Cassazione n. 12327/2024

ato la seguente ORDINANZA Sul ricorso iscritto al numero 10374 del ruolo generale dell’anno 2020, proposto Da Agenzia delle entrate,in persona del Direttore pro tempore , domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende; -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in fallimento in persona del curatore pro tempore , rappresentata e difesa, giusta procura speciale su foglio allegato a l Oggetto: [OSCURATO:PERSONA] 2012-2013 [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] RELATIONEMcontroricorso, dall’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata presso lo studio dell’Avv.to [OSCURATO:PERSONA], P.le Clodio n. 32/A; -controricorrente - per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbrian. 461/02/2018, depositata in data 10 dicembre 2018; Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 28 marzo 2024 dal Relatore [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] di Nocera. [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,propone ricorso, affidato a due motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, con cui la [OSCURATO:PERSONA] dell’Umbria aveva rigettato l’appello principale dell’Ufficio e accolto quello incidentale di [OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento in persona del curatore pro tempore, avverso la sentenza n. 410/2017 della [OSCURATO:PERSONA] di Perugia di accoglimento parziale del ricorso della suddetta società in fallimento avverso due avvisi di accertamento con i quali l’Ufficio aveva contestato: 1)con riferimento all’anno 2012, l’indebita detrazione dell’Iva in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti a lavori per escavazione, scoperchiatura e sbancamento in cava , ritenut i soggettivamente inesistenti; 2) con riferimento all’anno 2013, l’indebita detrazione Iva in relazione afatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti nonché in relazione a fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:SOCIETA]. afferenti ad ope razioni ritenute oggettivamente inesistenti. 2.In punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha ritenuto illegittimi gli avvisi impugnati per la ragione assorbente del difetto di motivazione per relationem non risultando allegati a questi ultimi né trascritti nelle parti essenziali gli atti in essirichiamati su cui l’Agenzia aveva basato gran parte delle presunzioni (contenuto del questionario e verbaledi contraddittorio contenent e le dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] direttore della cava [OSCURATO:SOCIETA]) ; ad avviso del giudice di appello, anche una valutazione di merito sull’effettività delle prestazioni rese da [OSCURATO:SOCIETA]. e da [OSCURATO:SOCIETA]. avrebbe condotto alla medesima decisione atteso che dalla documentazione prodotta, i lavori in oggetto-consistiti non già in “modalità di scavo” come assunto dall’Agenzia ma nella realizzazione di una strada all’interno della cava per poi effettuare l’attività estrattiva – risultavano essere stati eseguiti da [OSCURATO:SOCIETA]., versando l’impresa Brunelli, cedente l’attività alla [OSCURATO:SOCIETA], in oggettive e gravi difficoltà economiche e ed essendo la Vellefeggio nel 2012 controllata al 100% dalla [OSCURATO:SOCIETA]; ugualmente risultava la veridicità delle operazioni descritte nelle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. atteso che, come documentato dalla contribuente, la stessa operava non nella cava ma nell’officina esterna ad essa in cui erano ubicati gli impianti di lavaggio e frantumazione del materiale estratto. 3.[OSCURATO:SOCIETA]. in fallimento , in persona del curatore pro tempore, resiste con controricorso spiegando ricorso incidentale condizionato affidato ad un motivo. [OSCURATO:PERSONA] 1.Va preliminarmente rilevata la tempestività del ricorso incidentale contenuto nel controricorso, ai sensi degli artt. 370 e 371 c.p.c. , essendo stato notificato all’Agenzia in data 22 giugno 2020 nel termine di quaranta giorni dalla notifica, in data 9 marzo 2020, del ricorso principale , tenuto conto della sospensione straordinaria per emergenza coronavirus dei termini dal 9 marzo all' 11 maggio 2020 (art. 83, DL 18/2020 e art. 36, c. 1, DL 23/2020). 2.Con il primo motivodel ricorso principale si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 7 della legge n. 212/2000 e 42 del d.P.R. n. 600/73 e 56 del d.P.R. n. 633/1972 per avere la CTRritenuto illegittimi gli avvisi impugnati per la ragione assorbente del difetto di motivazione per relationemnon essendo stati allegati né trascritti, nelle loro parti essenziali, gli attiin essi richiamati su cui l’Amministrazione aveva basato gran parte delle presunzioni (contenuto del questionario e verbale di contraddittorio contenente le dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] , direttore della cava [OSCURATO:SOCIETA]) sebbene, con riguardo alla motivazione per relationem , non fosse necessaria la trascrizione, neppure parziale, degli atti richiamati essendo sufficiente una sintesi ragionata e fedele degli stessi, nella specie sussistente. 2.1. Ve preliminarmente disattesa l’eccezione di inammissibilità del motivo sollevata nel controricorso in quanto con esso, lungi dal denunciare la mancata conformità a diritto della soluzione accolta, si tenderebbe a contestare la ricognizione del fatto invocando un nuovo esame dello stesso; in realtà, l’Agenzia non ha contestato la ricostruzione in fatto operata in sentenza, ma la violazione delle norme in tema di motivazione per relationem. 2.2.Il motivo è fondato. 2.4.Ora, costituisce principio giurisprudenziale pacifico quello per il quale, nel regime introdotto dall'art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212, l'obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione che questi ultimi siano allegati all'atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l'insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell'atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente - ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale - di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (così: Cass., Sez. 5^, 25 marzo 2011, n. 6914; Cass., Sez. 5^, 25 luglio 2012, n. 13110; Cass., Sez. 6^-5, 15 aprile 2013, n. 9032; Cass., Sez. 6^-5, 11 aprile 2017, n. 9323; Cass., Sez. 6^-5, 11 settembre 2017, n. 21066; Cass., Sez. 5^, 23 febbraio 2018, n. 4396; Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28574; Cass., Sez. 6^-5, 9 febbraio 2021, n. 3183).Più precisamente, in tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l'obbligo dell'amministrazione finanziaria di allegare tutti gli atti citati nell'avviso (art. 7 della Legge 27 luglio 2000 n. 212) deve essere inteso in necessaria correlazione con la finalità "integrativa" delle ragioni che sorreggono l'atto impositivo, secondo quanto dispone l'art. 3, comma 3, della Legge 7 agosto 1990 n. 241. Ne consegue che all'avviso di accertamento vanno allegati i soli atti aventi contenuto integrativo della motivazione dell'avviso medesimo e che non siano stati già trascritti nella loro parte essenziale, ma non anche gli altri atti cui l'amministrazione finanziaria faccia comunque riferimento, i quali, pur non facendo parte della motivazione, sono utilizzabili ai fini della prova della pretesa impositiva (in termini: Cass., Sez. 5^, 5 ottobre 2018, n. 24417; Cass., Sez. 5^, 15 dicembre 2020, n. 28574; Cass., Sez. 6^-5, 9 febbraio 2021, n. 3183). 2.5.Tale principio può essere ribadito e confermato, stante l'assoluta identità dei presupposti, anche per l'ipotesi in cui l'amministrazione finanziaria ometta di allegare all'atto impositivo documenti della cui allegazione sia stata fatta ivi espressa menzione, sempre che il relativo contenuto (almeno per le parti rilevanti e salienti) sia stato riprodotto (in forma integrale o sintetica) in motivazione. Difatti, tale omissione non arreca al contribuente alcuna menomazione del diritto di difesa, trattandosi di un adempimento superfluo ed ultroneo rispetto alla motivazione dell'atto impositivo, che è già integrata dalla riproduzione o dalla sintesi del documento richiamato (ma non allegato) (vitiatur, sed non vitiat). Non a caso, in coerenza con tale ratio, la giurisprudenza di legittimità ha precisato che, in caso di impugnazione dell'avviso di accertamento sotto il profilo evidenziato, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento, occorrendo, invece, la prova che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria ad integrarne la motivazione (Cass., Sez. 5, 18 dicembre 2009, n. 26683; Cass., Sez. 5^, 29 ottobre 2010, n. 22118; Cass., Sez. 5^, 16 maggio 2012, n. 7654; Cass., Sez. 6^, 24 novembre 2016, nn. 23985, 23986 e 23987; Cass., sez. 6-5, n. 25588 del 2021).2.6.Nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, nel ritenere l’illegittimitàdegli avvisi per difetto di motivazione per relationematteso che gli atti richiamati in questi ultimi (questionario e verbale di contraddittorio contenente le dichiarazionidi [OSCURATO:PERSONA], direttore della cava) non risultavano allegati ad essi né riportati mediante “la trascrizione almeno delle loro parti essenziali” laddove era sufficiente la riproduzione anche sintetica negli atti impositivi delle parti rilevanti del loro contenuto, nella specie sussistente, come si desume dalla trascrizione riportatane in ricorso, della motivazione degli avvisi di accertamento in questione (in particolare, negli avvisi, pag. 4, con riferimento alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. di cui l’Ufficio aveva contestato l’inesistenza soggettiva si legge: ” L’Ufficio, per comprendere la tipologia dei lavori che sarebbero stati eseguiti dalla [OSCURATO:SOCIETA], ha notificato il questionario n. Q00016/2016 al Direttoree responsabile della cava all’epoca dei fatt i, sig. [OSCURATO:PERSONA]: dalle informazioni acquisite mediante le risposte del questionario e mediante le dichiarazioni del sig. [OSCURATO:PERSONA] verbalizzate in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]... è emerso che i lavori previsti nelle relazioni tecniche oggetto del contratto del 10.5.2012, tra [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:SOCIETA], non consistono in lavori di natura straordinaria per un’azienda che si occupa di estrazione mineraria; i lavori previsti di escavazione, scoperchiatura e di sbancamento oggetto delle relazioni tecniche rappresentano attività proprie e caratteristiche dell’esercizio aziendale normale e tipico della cava e che quindi non devono essere considerate operazioni straordinarie da affidare a terzi.Infatti, il Direttore della cava ha fatto presente che tali lavori consistono nell’estrazione mineraria dall’alto verso il basso della cava i quali sono iniziati addirittura nel 2011 dal soggetto titolare dell’autorizzazione dell’estrazione mineraria dell’epoca, la società [OSCURATO:PERSONA]”; tale escavazione è stata resanecessaria ed indispensabile dal 2011 per potere iniziare la coltivazione dall’alto verso il basso prevista dall’autorizzazione del Comune di [OSCURATO:PERSONA] del [OSCURATO:DATA_NASCITA];tali opere sono poi proseguite nel 2012 e nel 2013 con i mezzi di proprietà e/o presi a nolo della [OSCURATO:SOCIETA] e con i rispettivi operai e addetti dipendenti….Nel verbale di contraddittorio instaurato in Ufficio il Direttore responsabile della cava ha chiaramente specificato che la [OSCURATO:SOCIETA] non ha mai effettuato lavori presso la cava; anche perché i soggetti ammessi ad effettuare lavori in una cava anche nel rispetto della normativa della sicurezza del lavoro devono essere autorizzati; E’ inoltre emerso dal contraddittorio che il materiale scavato nell’ambito dei lavori previsti nelle relazioni tecniche redatte della Portercave, mediante la coltivazione autorizzata nel 2011 dal Comune di [OSCURATO:PERSONA], è stato quasi tutto diretto alla vendita e alla commercializzazione; quindi la conferma che le prestazioni fatturate fittiziamentedalla Portercave sono quelle che un’azienda estrattiva compie nel suo normale esercizio, è fornita proprio dal fatto che il prodotto ottenuto è stato anche rivenduto”; nell’avviso, pag. 9,relativo al 2013, con riferimento alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. di cui l’Ufficio aveva contestato l’inesistenza oggettiva si legge: “Si fa presente che il Direttore della cava [OSCURATO:PERSONA], nel corso del contraddittorio instaurato in Ufficio, ha escluso la presenza del soggetto [OSCURATO:SOCIETA] dalla cava: invece, sulla base dell’accordo operativo, sarebbero dovute essere utilizzate proprio le capacità della stessa [OSCURATO:SOCIETA] in qualità di azienda esperta nel settore estrattivo”; nell’avviso, pag. 11, peril 2013, con riferimento alle fatture emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. di cui anche l’Ufficio aveva contestato l’inesistenza oggettiva si legge che: “Per quanto riguarda gli interventi previsti sugli impianti estrattivi si precisa il [OSCURATO:PERSONA], responsabile anche sul piano della sicurezza della cava, non ha mai visto il soggetto [OSCURATO:SOCIETA].;appare strano che il Responsabile della cava non abbia mai conosciuto il soggetto che si sarebbe dovuto occupare specificamente di realizzare, come indicato nelle relazioni, un sistema di controllo per la sicurezza del personale dislocato all’interno dell’impianto di estrazione” e “ un sistema di controllo automatico dell’impianto di estrazione che consenta di ridurre al minimo eventuali errori umani ed eliminare il personale”;non solo, ma come in precedenza per i rapporti intercorsi con la [OSCURATO:SOCIETA], qualsiasi soggetto, per potere eseguire opere presso la cava, deve essere preventivamente autorizzato. [OSCURATO:PERSONA] non ha potuto dare informazioni relative alle eventuali lavorazioni eseguite sull’impianto di trasformazione degli inerti in quanto non solo l’impianto produttivo di trasformazione è distante 2km dalla cava, ma anche perché il ruolo di responsabilità del Direttore di cava è limitato al sito estrattivo). 3.Con il secondo motivo si denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazionedegli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. e degli artt. 19, comma 1, e 54, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972 per avere la CTR ritenuto illegittimi gli avvisi in questione non ravvisando, nella specie , la contestata inesistenza soggettiva e oggettiva delle operazioni fatturate senza effettuare una valutazione analitica e unitaria dei molteplici elementi indiziari addotti dall’Ufficio a sostegno dell’accertamento. 3.1.Il motivo è inammissibile per carenza di interesse. 3.2. Al riguardo, il giudice di appello , dopo avere ritenuto illegittimi gli atti impositivi in questione per la ragione “assorbente” del riscontrato difetto di motivazione per relationem ha proceduto “ ad abundantiam ” ad esaminare la fondatezza nel merito delle pretese tributarie(“del resto anche una valutazione di merito sulla effettività delle prestazioni rese da [OSCURATO:SOCIETA] e dalla EBGM avrebbe condotto alla medesima decisione …) ravvisando, in base alla documentazione prodotta dalla contribuente, l’effettiva esecuzione dei lavori- consistiti non già in “modalità di scavo” come assunto dall’Agenzia ma in attività, propedeuticheallo scavo, di realizzazione della strada all’interno della cava - ad opera di Protercaves.p.a. e la veridicità delle operazioni descritte nelle fatture emesse da EGBMsrl, operando quest’ultima nell’officina esterna alla cava nella quale erano ubicati gli impianti di lavaggio e frantumazione del materiale estratto. Pertanto, tale pronuncia di merito avendo ad oggetto rapporti tributari già definiti con l’accertamento da parte del giudice di appello della illegittimità degli avvisi per difetto di motivazione, deve considerarsi “tamquam non esset” con la conseguenza che il motivo di ricorso per cassazione proposto dall’Agenzia avverso argomenti svolti “ad abundantiam” deve essere dichiarato inammissibile per carenza di interesse. Invero è inammissibile, in sede di giudizio di legittimità, il motivo di ricorso che censuri un'argomentazione della sentenza impugnata svolta "ad abundantiam", e pertanto non costituente una "ratio decidendi" della medesima. Infatti, un'affermazione siffatta, contenuta nella sentenza di appello, che non abbia spiegato alcuna influenza sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di effetti giuridici non può essere oggetto di ricorso per cassazione, per difetto di interesse (Cass. Sez. 1, n. 8755 del 10/04/2018; Cass. n. 26158 del 2019). 4. Con l’unico motivo di ricorso incidentale condizionato il Fallimento denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea e 12 della legge n. 212/2000 nell’ipotesi in cui si ravvisiuna pronuncia di rigetto implicito da parte della CTR con riguardo al motivo di gravame concernente il denunciato difetto di contraddittorio preventivo relativamente all’Iva, qualetributo armonizzato. 4.1.Il motivo è inammissibile. 4.2.Invero, secondo il consolidato orientamento di questa Corte, il ricorso incidentale, anche se qualificato come condizionato, deve essere giustificato dalla soccombenza (non ricorrendo altrimenti l'interesse processuale a proporre ricorso per cassazione), cosicché è inammissibile il ricorso incidentale, con il quale la parte, che sia rimasta completamente vittoriosa nel giudizio di appello, risollevi questioni non decise dal giudice di merito perché non esaminate o ritenute assorbite, salva la facoltà di riproporre le questioni medesime al giudice del rinvio in caso di annullamento della sentenza (v. Cass. 23548/2012; 19366/2007). In tema di giudizio di cassazione, è inammissibile per carenza di interesse il ricorso incidentale condizionato allorché proponga censure che non sono dirette contro una statuizione della sentenza di merito, ma sono relative a questioni sulle quali il giudice di appello non si è pronunciato, ritenendole assorbite, atteso che in relazione a tali questioni manca la soccombenza che costituisce il presupposto dell'impugnazione. Pertanto, esse possono solo essere riproposte nel giudizio di rinvio in caso di accoglimento del ricorso principale (Cass., n. 22501/2006; n. 16016 del 7.7.2010; Cass.n. 1296 del 2018). 5.In conclusione, va accolto il primo motivo del ricorso principale , dichiarato inammissibile il secondo, inammissibile il ricorso incidentale (condizionato)con cassazione della sentenza impugnata-in relazione al motivo accolto del ricorso principale- e rinvio anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione; P.Q. M. [OSCURATO:PERSONA] il primo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il secondo motivo nonché il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata-in relazione al motivo accolto del ricorso principale - e rinvia, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Umbria, in diversa composizione. Ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, nel testo introdotto dall'art. 1, comma 17, della I. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versa