Cassazione n. 08939/2026

a dall'Avvocatura Generale Dello Stato.-ricorrente-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante protempore, rappresentato e difeso dagli avvocati [OSCURATO:PERSONA] eDomenico Carota-intimato e controricorrente-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Palermo n.2610/2021 depositata il 19/03/2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026In data 18.09.2014, all’esito di una verifica fiscale svolta dai funzionaridell’Agenzia delle Dogane di Palermo, l’Agenzia delle Entrate notificava allasocietà [OSCURATO:SOCIETA]. l’avviso di accertamento n. TY3COA202532-2014, con ilquale contestava l’errata compilazione dei Modelli INTRA1 relativi allecessioni intracomunitarie effettuate nell’anno 2009 (avendovi, la societàcontrollata, inserito importi comprensivi delle fatture per le qualimancavano i documenti di trasporto muniti delle attestazioni di ricezione adestino) e, conseguentemente, irrogava una sanzione amministrativapecuniaria pari ad € 645,00, oltre accessori.[OSCURATO:PERSONA] di Palermo, adita dalla societàcontribuente, annullava l’avviso di accertamento, affermando che ilricorrente aveva fornito esaustiva documentazione atta ad attestarel'avvenuta cessione intracomunitaria delle merci oggetto dell'accertamento.[OSCURATO:PERSONA] per la Sicilia, adita dall’Agenzia delleEntrate, confermava la pronuncia di primo grado, osservando che ladocumentazione prodotta dalla società contribuente (fatture deitrasportatori internazionali, corredate dagli estratti conto bancari e dalleschede contabili, attestanti i bonifici effettuati dai cessionari comprovanti ilpagamento delle fatture) era sufficiente a provare l’effettivamovimentazione fisica della merce.Avverso la suddetta sentenza l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso percassazione affidato a tre motivi. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. haresistito con controricorso, riproponendo anche l'eccezione di invaliditàdell'avviso di accertamento impugnato per difetto di motivazione(recepimento acritico del PVC), non esaminata né dal primo né dal secondogiudice a seguito dell'accoglimento degli altri motivi di ricorso proposti.Nelle more del giudizio la controricorrente ha depositato memoria rilevandoche questa Corte, con ordinanza n. 6892/2023, nel giudizio fra le medesimeparti relativo all’avviso di accertamento IVA per l’anno 2011, ha rigettato ilricorso dell’Agenzia delle Entrate, a fronte di una motivazione della sentenzaNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026impugnata analoga a quella impugnata nel presente giudizio (resa dallostesso Collegio ed alla stessa udienza) e un ricorso per cassazionedell’amministrazione finanziaria affidato agli stessi motivi.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 111, comma 6, Cost., 132, comma 2, n. 4, c.p.c.,118 disp. att. c.p.c., nonché degli artt. 1, comma 2, 36, comma 2, nn. 2 e4, 53 e 54 del d.lgs. n. 546 del 1992.1.1. Ritiene parte ricorrente che la sentenza impugnata sia nulla per omessao apparente motivazione, non avendo i giudici di appello esposto il processodi formazione del proprio convincimento in merito all’attendibilità delmateriale probatorio offerto dalla contribuente e, soprattutto, le concreteragioni per le quali hanno ritenuto di non condividere le doglianze dell’[OSCURATO:PERSONA], il quale aveva dedotto che i CMR erano vistati solo daltrasportatore e le attestazioni dei cessionari esteri erano state rilasciate adistanza di parecchi anni e prive di data certa, il tutto senza alcun prospettodi raccordo con le fatture incriminate. Inoltre, i giudici di seconde curehanno omesso di indicare in modo analitico, per ogni fattura, il documentoche attesta la ricezione a destinazione della merce, in mancanza dei CMRfirmati dal destinatario della merce medesima.2. Il controricorrente ritiene che il motivo sia inammissibile o, comunque,infondato, in quanto la sentenza impugnata contiene adeguata e logicaesposizione delle ragioni di fatto e di diritto poste a base della decisione,consentendo il controllo sulla sua esattezza. In particolare, i giudici diseconde cure basano il loro convincimento su: a) i CMR con l'indicazionedelle fatture di riferimento, in parte sottoscritti dai destinatari delle merciricevute ed, in parte, sottoscritti soltanto dai trasportatori con annotazionedelle fatture di riferimento; b) le note di accredito dei bonifici effettuati daiNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026destinatari; c) le attestazioni di avvenuto ricevimento delle merci rilasciateda taluni destinatari delle merci stesse; d) le fatture di riferimento; e) lefatture dei trasportatori internazionali relative all'eseguito trasporto dellemerci.3. Il motivo è infondato3.1. La Corte reitera l’insegnamento secondo cui la motivazione è soloapparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo,quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile ilfondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamenteinidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per laformazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interpreteil compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez.Un. 3 novembre 2016 n. 22232). Rammenta, inoltre, che la riformulazionedell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. 22giugno 2012, n. 83, convertito nella l. 7 agosto 2012, n. 134, dev’essereinterpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 dellepreleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato dilegittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solol'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di leggecostituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata,a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia siesaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale egrafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile traaffermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamenteincomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di"sufficienza" della motivazione (Cass. Sez. Un., 7 aprile 2014 n. 8053).3.2. Nel caso di specie il giudice d’appello afferma che “dagli atti di causa,risulta che i CMR (lettera di vettura internazionale per il trasporto di mercivia terra) risultano in parte sottoscritti sia dai trasportatori, che daiNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026destinatari delle merci ricevute ed, in parte, sottoscritti soltanto daitrasportatori. Non risulta, tuttavia, che siano state commesse frodi emanipolazioni, né tantomeno risulta che le fatture prodotte dalla parteappellata, comprovante la vendita della merce per cui è causa da parte dellaBest ai destinatari intracomunitari, siano relative ad operazioni inesistenti.È da rilevare, invece, che l'effettiva esistenza delle transazioniintracomunitarie di cui ai CMR allegati, con l'indicazione in essi delle fatturedi riferimento, e la consegna delle merci ai destinatari esteri, trova unulteriore riscontro non soltanto nella sottoscrizione dei destinatari dellemerci, contenute in taluni CMR, ma anche nelle prodotte note di accreditodei bonifici effettuati in favore della Best dai predetti destinatari ed, infine,nelle attestazioni di avvenuto ricevimento delle merci rilasciate da talunidestinatari delle merci stesse”.La motivazione, nel suo complesso, rispetta il minimo costituzionale inquanto, sia pure in modo sintetico ma non superficiale, dà conto delpercorso logico seguito per giungere alle conclusioni adottate, dovendosiritenere implicitamente rigettati gli argomenti contrari sostenutidall’amministrazione finanziaria. Infatti, richiamata la regola sull’onere dellaprova operante in materia, vengono valutate le prove documentali offertedalla contribuente, pervenendo ad accertare che le operazioni contestatedall’Ufficio erano state regolarmente effettuate, con l’uscita della merce dalterritorio italiano e con l’arrivo a destinazione. In particolare, i giudici diseconde cure si sono soffermati sulle caratteristiche dei documenti prodotti(CMR, note di accredito dei bonifici effettuati dai destinatari, attestazioni diavvenuto ricevimento delle merci), traendo da essi gli elementi a confortodella ritenuta effettività delle esportazioni (valga per tutti la doppia firma ditrasportatore e destinatario su alcuni CMR), e rilevando infine che l’Agenzianon aveva specificamente contestato il contenuto della documentazionestessa, omettendo di argomentare sul perché essa non dovesse ritenersiidonea sul piano probatorio.Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/20264. Con il secondo motivo di ricorso, l’Agenzia delle Entrate lamenta, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., la violazione e/o falsaapplicazione degli artt. 138 della Direttiva 2006/112/CE, 41 del D.L. n. 331del 1993, 2697 c.c. e 21 del d.P.R. n. 633 del 1972.4.1. Ad avviso della ricorrente, i giudici di seconde cure sarebbero incorsinelle violazioni censurate avendo attribuito idoneità probatoria dell’effettivamovimentazione delle merci a documenti di origine privata e alladocumentazione bancaria dell'avvenuto pagamento.Secondo la ricorrente, la [OSCURATO:PERSONA] avrebbe dovutoesaminare in maniera analitica la documentazione prodotta dalla parte everificare se, per ciascuna delle fatture contestate, fossero stati forniti idocumenti idonei a provare “con carattere di certezza ed incontrovertibilità”l’effettiva fuoriuscita della merce dal territorio nazionale.In altre parole, per ogni cessione i giudici regionali avrebbero dovuto darconto in motivazione della presenza dei documenti richiesti dalla prassi edalla giurisprudenza (unionale e nazionale), al fine di provare la fuoriuscitadei beni dal territorio nazionale, accertando, dunque, la presenza del CMRsottoscritto dal trasportatore e dal cessionario o quantomeno la coincidenzadei dati indicati in fattura (data di consegna, peso della merce, numero deicolli, riferimento dell’ordine) con quelli riportati nelle lettere di vettura enegli elenchi riepilogativi degli spedizionieri.5. Secondo il controricorrente, il motivo è inammissibile o, comunque,infondato, in quanto postula un riesame e/o un diverso apprezzamento deifatti e delle prove acquisiti nel giudizio di merito, che non è consentito insede di legittimità.5.1. Si osserva, inoltre, che il giudice di merito non è in alcun modo tenutoa valutare analiticamente tutte le risultanze processuali essendo sufficienteche egli le vagli nel loro complesso indicando gli elementi sui quali basa lasua decisione.Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/20265.2. Infine, del tutto inconferente viene ritenuta la giurisprudenza dilegittimità, richiamata dall'Agenzia nel ricorso, che afferma che ladocumentazione di origine privata, inclusa quella bancaria, non puòcostituire idonea prova della cessione, in quanto le sentenze citate siriferiscono esclusivamente alle cessioni all'esportazione di cui all'art. 8, lett.a), del d.P.R. n. 633 del 1972 che sono quelle eseguite mediante trasportoo spedizione dei beni fuori dal territorio dell’Unione Europea e nonriguardano, quindi, le operazioni intracomunitarie che sono quelle che sisvolgono all'interno dell’Unione Europea e per le quali non è previsto alcuntransito in dogana.6. Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.6.1. La censura è inammissibile sotto un triplice profilo.6.1.1. In primo luogo, difetta di specificità, in quanto l’Agenzia delle Entratenon indica, neppure a titolo esemplificativo, quali operazioni sarebbero privedi CMR con doppia firma, limitandosi ad una critica generale e sommaria.6.1.2. In secondo luogo, sotto le mentite spoglie di una violazione di legge,si cerca di ottenere una rivalutazione del materiale probatorio, interdetta aquesta Corte.6.1.3. Infine, ciò di cui si lamenta la ricorrente è (anche) la (ritenuta)insufficienza della motivazione, vizio che non è censurabile in sede dilegittimità (Cass., Sez. II, 13 agosto 2018, n. 20721, Rv. 650018-01; Cass.,Sez. I, 3 marzo 2022, n. 7090, Rv. 664120-01), rispondendo tale scelta dellegislatore ad una ratio ben precisa, in quanto tale tipo di vizio conferiva aquesta Corte “un potere assoluto su qualunque decisione di merito, attesal’insuperabile indeterminatezza della nozione di motivazione insufficiente,con il conseguente incremento del rischio di randomizzazione del giudizio”(Cass. Sez. Un., 5 marzo 2024, n. 5792, § 10.9.).6.2. Il motivo è anche infondato.6.2.1. La non imponibilità delle cessioni intracomunitarie di beni è previstadall’art. 138 della Direttiva 2006/112/CE, secondo il quale “Gli stati membriNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026esentano le cessioni di beni spediti o trasportati, fuori del loro rispettivoterritorio ma nella Comunità, dal venditore, dall’acquirente o per loro conto,effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo o di un ente nonsoggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diversodallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni”.6.2.2. In conformità all’art. 138 citato, poi, l’art. 41, comma 1, lett. a), delD.L. n. 331 del 1993, convertito con modificazioni dalla L. n. 427 del 1993,considera non imponibili ai fini IVA “le cessioni a titolo oneroso di beni,trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente odall’acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggettid’imposta o di enti, associazioni ed altre organizzazioni […]”. La tassazioneavviene, quindi, nello Stato membro di destinazione, secondo il principioper cui il gettito fiscale va trasferito tendenzialmente allo Stato membro incui avviene il consumo finale dei beni ceduti.6.2.3. Come è stato più volte ribadito da questa Corte (Cass. 3603/2009;Cass. 15871/2016; Cass n. 10355/2022), l'onere di provare l'esistenza deipresupposti della deroga al regime della territorialità IVA è a carico delcontribuente, anche in ragione del principio generale secondo il qualel'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto, che legittimano laderoga al normale regime impositivo, è sempre a carico di chi invoca dettaderoga.L'esenzione dall'IVA della cessione intracomunitaria di un bene divieneapplicabile solo quando sono soddisfatte tre condizioni: il potere delfornitore di disporre di tale bene come proprietario è stato trasmessoall'acquirente, il fornitore prova che tale bene è stato spedito o trasportatoin un altro Stato membro e, in seguito a tale spedizione o trasporto, ilmedesimo bene ha lasciato fisicamente il territorio dello Stato membro dicessione (cfr. CGUE 9 ottobre 2014, Traum; CGUE, 6 settembre 2012,Mecsek-Gabona; CGUE, 27 settembre 2007, Teleos).Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/20266.2.4. Sempre con riferimento alle cessioni intracomunitarie, la Corte digiustizia ha precisato che gli obblighi spettanti a un soggetto passivo inmateria di prova (segnatamente con riferimento al trasferimento dellamerce in altro Stato membro) devono essere determinati in funzione dellecondizioni espressamente stabilite a tale riguardo dal diritto nazionale edalla prassi abituale prevista per analoghe operazioni (CGUE in causa C-273/11, cit., punto 38; CGUE in causa C 492/13, punto 30).6.2.5. [OSCURATO:PERSONA] 2006/112/CE e il suo Regolamento di attuazione, infatti,non forniscono alcuna indicazione in ordine alle prove necessarie perdimostrare l’effettivo trasferimento della merce da uno Stato membroall’altro, rinviando sul punto ai singoli ordinamenti nazionali. Neppure l’art.41 del D.L. n. 331 del 1993, applicabile ratione temporis, indica quali sianoi documenti necessari per dimostrare la cessione comunitaria, sicchél'Amministrazione finanziaria è intervenuta diverse volte sull’argomento conle risoluzioni dell'Agenzia delle entrate, fra le quali vanno menzionate la n.345 del 28 novembre 2007, la n. 477 del 15 dicembre 2008, la n. 19/E del25 marzo 2013 e la n. 71 del 24 luglio 2014. La risoluzione n. 345 del 2007- dopo aver ricordato l'obbligo del contribuente di conservare le fatture e glielenchi INTRASTAT - chiarisce che, ai fini della dimostrazione dell'invio deibeni in altro Stato dell'Unione Europea, può costituire prova idoneal'esibizione del documento di trasporto da cui si evince l'uscita delle mercidal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'impostaidentificato in altro Paese comunitario; in detta risoluzione si precisa altresìche il contribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dallaquale risulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioniintracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gliimpegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitariae al trasporto dei beni in altro Stato membro. La successiva risoluzione n.477 del 2008 precisa che il riferimento contenuto nella risoluzione n. 345del 2007 all'esibizione del documento di trasporto deve intendersi effettuatoNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026a titolo meramente esemplificativo e chiarisce che, nei casi in cui il cedentenazionale non abbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e nonsia in grado di esibire il predetto documento di trasporto, la prova inquestione potrà essere fornita con qualsiasi altro documento idoneo adimostrare che le merci sono state inviate in altro Stato membro. Larisoluzione n. 19/E del 2013 ha esteso la valenza probatoria del documentodi trasporto cartaceo anche a quello elettronico. La risoluzione n. 71 del2014, infine, riguarda l'ipotesi di cessione di un'imbarcazione, conriferimento alla quale è stato stabilito che, quando non è possibile esibire ildocumento di trasporto, sono ammissibili altri mezzi di prova idonei e chela prova dell’avvenuto trasferimento del bene in altro Stato membro derivada un insieme di documenti da cui si ricava, con sufficiente evidenza, che ilbene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente.6.2.6. Secondo le indicazioni fornite dall’Amministrazione finanziaria,quindi, ai fini della dimostrazione dell'invio dei beni in altro Stato dell'UnioneEuropea, può costituire prova idonea l'esibizione del documento di trasportoda cui si evince l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro adun soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario. Ilcontribuente deve conservare sia la documentazione bancaria, dalla qualerisulti traccia delle somme riscosse in relazione alle cessioniintracomunitarie effettuate, sia la copia degli altri documenti attestanti gliimpegni contrattuali che hanno dato origine alla cessione intracomunitariae al trasporto dei beni in altro Stato membro.6.2.7. La questione sulla prova dell’effettività del trasporto della merce tradue operatori UE è stata affrontata anche dalla giurisprudenza unionale e dilegittimità, essendosi affermato che, nel caso di cessione intracomunitaria,il cedente ha l'onere di dimostrare l'effettività del trasporto della merce nelterritorio dello Stato in cui risiede il cessionario; in mancanza, deveemergere la sua buona fede, cioè che egli non sapesse o non avrebbedovuto sapere che l'operazione effettuata rientrava in un'evasione posta inNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026essere dall'acquirente e, ciò nonostante, non avesse adottato tutte lemisure ragionevoli per evitare di parteciparvi (Cass. sez. 5, n. 8477 del2024; Cass. n. 29498 del 24/12/2020; Cass. n. 26062 del 30/12/2015;Cass. n. 4636 del 26/02/2014; CGUE 6 settembre 2012, in C-273/11,Mecsek/Gabona; CGUE 17 ottobre 2019, in C653/18, Unitel). Si è ancheprecisato che «L'onere di provare l'esistenza dello scambio intracomunitarioè a carico del contribuente, anche in ragione del principio generale secondoil quale l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto chelegittimano la deroga al normale regime impositivo è sempre a carico di chidetta deroga invoca. Sicché, in presenza della disciplina che prevede in viaordinaria l'assoggettamento a Iva delle cessioni, incombe sul soggetto cheintenda fruire del regime di non imponibilità, previsto per la cessioneintracomunitaria, la prova della sussistenza dei requisiti, anche nel caso incui non siano stati osservati gli obblighi formali relativi alle dichiarazioniIntrastat ed alle indicazioni del codice Iso» (Cass., 6 febbraio 2023, n. 3565;Cass. sez. 5 n. 24005 del 2024). A tal fine il contribuente deve dimostraredi avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto,valutata secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapportoalle circostanze del caso concreto (Cass. n. 4045 del 12/02/2019), per cui,in caso di vendita con clausola «franco fabbrica», ad esempio, dovrà fornirela prova documentale rappresentativa della effettiva dislocazione dellamerce nel territorio dello Stato membro di destinazione o di «fattisecondari», da cui desumere la presenza delle merci in un territorio diversodallo Stato di residenza, ovvero, se la documentazione sia in possesso diterzi non collaboranti e non sia acquisibile da altri soggetti, di averespressamente concordato, nei contratti stipulati con vettore, spedizionieree cessionario, l'obbligo di consegna del documento e, a fronte dell'altruiinadempimento, di aver esperito ogni utile iniziativa giudiziaria (Cass. n.26062 del 30/12/2015; Cass. n. 4045 del 12/02/2019). Sempre in tema dionere probatorio che incombe sul cedente, si è affermato altresì che “ilNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026documento di accompagnamento della merce è surrogabile anche con undocumento commerciale contenente le stesse informazioni e la sua terzacopia (l'esemplare che deve essere rinviato allo speditore per appuramento,cosiddetta copia di ritorno per il cedente) è idonea a comprovare, ai fini delbeneficio dell’esenzione IVA, l’effettività del trasferimento della merce inaltro Stato membro” (Cass. n. 28831 del 08/11/2019). Infine, è statoprecisato che, nei casi in cui il cedente nazionale non abbia provvedutodirettamente al trasporto delle merci e non sia in grado di esibire il predettodocumento di trasporto, la prova in questione potrà essere fornita conqualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che le merci sono stateinviate in altro Stato membro (Cass. n. 2327 del 2/02/2021 e Cass. n.25587 del 21/09/2021; Cass. n. 8477 del 2024).6.2.8. L’art. 45-bis del Regolamento UE di Esecuzione n. 282 del 2011(recante “disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE relativa alsistema comune di imposta sul valore aggiunto”), inserito dal [OSCURATO:PERSONA] del 4 dicembre 2018, n. 2018/1912 UE, disciplina, a decorreredal 1° gennaio 2020, l’onere probatorio, sotto il profilo documentale, daassolvere relativamente alle cessioni intracomunitarie di beni ex art. 138della Direttiva 2006/112/CE.In particolare, l’art. 45-bis, par. 1, lett. a) e b), ha introdotto unapresunzione relativa circa l’avvenuto trasporto di beni in ambitocomunitario.[OSCURATO:PERSONA] ha fornito alcuni chiarimenti in merito a taledisposizione con le [OSCURATO:PERSONA] sui "quick fixes 2020", pubblicate adicembre 2019.6.2.9. Nell’ipotesi di beni spediti o trasportati dal venditore o da un terzoper suo conto (art. 45-bis, par. 1, lett. a) il venditore, oltre a dichiarare chei beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per suo conto deveprodurre almeno due documenti, non contraddittori e provenienti dasoggetti diversi tra loro e indipendenti sia dal venditore che dall’acquirente,Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026indicati nel par. 3, lett. a), del detto articolo (ad esempio, un documento ouna lettera CMR riportante la firma del trasportatore; una polizza di carico,una fattura di trasporto aereo, una fattura emessa dallo spedizioniere). Inalternativa, il venditore potrà presentare, oltre alla dichiarazione che i benisono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per proprio conto, undocumento di cui al citato paragrafo 3, lettera a) ed uno qualsiasi deidocumenti indicati alla successiva lettera b) del medesimo paragrafo 3(ovvero: i) una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasportodei beni o i documenti bancari attestanti il pagamento per la spedizione o iltrasporto dei beni; ii) documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità,ad esempio da un notaio, che confermano l'arrivo dei beni nello Statomembro di destinazione; iii) una ricevuta rilasciata da un depositario nelloStato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Statomembro).6.2.10. Nella seconda fattispecie (di cui all’art. 45-bis par. 1, lett. b), in cuiil trasporto venga effettuato dall'acquirente oppure da un terzo per suoconto, l'acquirente deve fornire al venditore, entro il decimo giorno delmese successivo alla cessione, una dichiarazione scritta che certifichi che ibeni sono stati trasportati o spediti dall'acquirente o da un terzo per suoconto, e dalla quale dovranno risultare lo Stato membro di destinazione deibeni, la data del rilascio, il nome e l'indirizzo dell'acquirente, la quantità ela natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l'identificazionedella persona che ha accettato i beni per conto dell'acquirente e, qualora sitratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. Oltre chedi tale dichiarazione, l'acquirente dovrà essere in possesso di almeno duedei documenti relativi al trasporto delle merci, di cui alla lettera a) delparagrafo 3 dell'articolo 45-bis, rilasciati da due diverse parti indipendenti,l'una dall'altra, dal venditore e dall'acquirente oppure di un documento ditrasporto di cui alla lettera a) citata insieme ad un documento relativo aglialtri mezzi di prova indicati nella lettera b) del medesimo paragrafo 3. ComeNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026chiarito nelle Note esplicative della Commissione UE quick fixes 2020, èesclusa l'applicazione della presunzione che le merci siano state trasportateo spedite in altro Stato membro, qualora il trasporto o la spedizione sianostati effettuati dal cedente o dal cessionario con propri mezzi senzal'intervento di altri soggetti come, ad esempio, lo spedizioniere o iltrasportatore (par. 5.3.5.)6.2.11. La presunzione contenuta nell'articolo 45-bis del Regolamento n.282 del 2011 è applicabile solo qualora la documentazione in possesso delcontribuente risponda ai requisiti ivi previsti. Tuttavia, le Autorità fiscali deiPaesi UE conservano comunque la facoltà di superare la presunzionedell'avvenuto trasporto o spedizione intracomunitaria (cfr. par. 2 del citatoarticolo 45-bis).Allo stesso modo, il contribuente conserva la possibilità di dimostrare,qualora non sia in possesso della documentazione specificamente richiestadalla disposizione unionale ai fini dell'applicazione della presunzione, conaltri elementi oggettivi di prova, che l'operazione sia realmente avvenuta(cfr. anche par. 5.3.3. delle Note esplicative). L'articolo 45-bis in commento,infatti, non preclude agli Stati membri l'applicazione di norme o prassinazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie,eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento IVA(cfr. par. 5.3.2).6.2.12. Con la risposta ad istanza di interpello n. 141/E/2021, del 3 marzo2021, l’Agenzia delle Entrate, richiamando la circolare 12/E/2020, hachiarito che “in tutti i casi in cui non si renda applicabile la presunzione dicui all'articolo 45-bis, possa continuare a trovare applicazione la prassinazionale, anche adottata prima dell'entrata in vigore del medesimo articoloin tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni”.6.2.13. Da ultimo, sul tema è di nuovo intervenuta la Corte di Giustiziadell’Unione Europea che, in sede di rinvio pregiudiziale, ha statuito che l’art.138, par. 1, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembreNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/20262006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, comemodificata dalla direttiva (UE) 2018/1910 del Consiglio, del 4 dicembre2018, e l’art. 45-bis del regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 delConsiglio, del 15 marzo 2011, recante disposizioni di applicazione delladirettiva 2006/112/CE relativa al sistema comune di imposta sul valoreaggiunto, come modificato dal regolamento di esecuzione (UE) 2018/1912del Consiglio, del 4 dicembre 2018, devono essere interpretati nel sensoche “da un lato, essi ostano a che un’esenzione dall’imposta sul valoreaggiunto ai sensi dell’articolo 138, paragrafo 1, della direttiva 2006/112,come modificata dalla direttiva 2018/1910, sia negata per il solo motivo chenon sono stati forniti gli elementi di prova dell’esistenza di una cessioneintracomunitaria quali previsti all’articolo 45 bis del regolamento diesecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione2018/1912 e, dall’altro lato, essi impongono alle autorità fiscali nazionali divalutare qualsiasi elemento di prova prodotto per determinare che i benisono stati spediti o trasportati dal territorio di uno Stato membro verso unadestinazione esterna al proprio territorio ma nell’Unione, fuori dai casi dipresunzione di cui all’articolo 45 bis, paragrafo 1, del regolamento diesecuzione n. 282/2011, come modificato dal regolamento di esecuzione2018/1912” (CGUE, 13 novembre 2025, [OSCURATO:PERSONA] d.o.o., C-639/24).Secondo i giudici unionali, dunque, deve prevalere un approcciosostanzialistico, cosicché, qualora le condizioni di applicazione dellapresunzione di cui all’art. 45-bis del regolamento di esecuzione n. 282/2011non siano soddisfatte, le autorità fiscali non possono semplicementeconcludere per la inesistenza del fatto ignoto (l’avvenuto perfezionamentodella cessione tra stati membri), ma “sono tenute a valutare qualsiasielemento di prova fornito dal venditore dei beni al fine di determinare sequest’ultimo sia riuscito a dimostrare che tali beni sono stati oggetto di unacessione intracomunitaria” (punto n. 16 della sentenza).Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026Si legge, infatti, nella pronuncia in esame che “dei requisiti formali nonpossono mettere in discussione il diritto del venditore all’esenzione dall’IVAqualora siano soddisfatte le condizioni sostanziali di una cessioneintracomunitaria. Del pari, il principio di neutralità fiscale esige chel’esenzione dall’IVA sia accordata se tali condizioni sostanziali sonosoddisfatte, anche se certi requisiti formali sono stati omessi da parte deisoggetti passivi”.Ritiene questa Corte che tali principi, benché espressi in relazione ad unanormativa sopravvenuta rispetti ai fatti per cui si procede, possano trovareapplicazione anche in relazione a quest’ultimi, stante il loro caratteregenerale, essendo espressione di un approccio sostanzialistico cheprescinde dalla specifica regolamentazione normativa vigente.Del resto, l’amministrazione finanziaria non può pretendere di vincolare ilcontribuente alle prove documentali indicate nei propri regolamenti perchéper questa via si introdurrebbe una prova legale tramite un attoamministrativo.Pertanto, si deve ritenere sufficiente, nelle controversie come quella inesame, una prova fondata su documentazione non derivante da pubblicheamministrazioni, ma anche da soggetti privati, purché, ovviamente,documentalmente tale, dal momento che, quando il cedente nazionale nonabbia provveduto direttamente al trasporto delle merci e non sia in gradodi esibire il predetto documento di trasporto, la prova in questione potràessere fornita “con qualsiasi altro documento idoneo a dimostrare che lemerci sono state inviate in altro Stato membro” (Cass. n. 25587 del21/09/2021).6.2.14. Nella specie, la [OSCURATO:PERSONA] si è attenuta aisuddetti principi, in quanto ha sostanzialmente ritenuto idonea acomprovare l’uscita del bene dal territorio nazionale e l’ingresso in quello dialtro Stato dell’Unione Europea ai fini dell’applicazione del regime di nonimponibilità IVA, i CMR – con l'indicazione delle fatture di riferimento –Numero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026sottoscritti sia dai trasportatori che dai destinatari delle merci oppuresottoscritti soltanto dai trasportatori, le fatture di vendita, le note diaccredito dei bonifici effettuati dai cessionari, le attestazioni di avvenutoricevimento delle merci rilasciate da taluni cessionari.Rileva correttamente il controricorrente che la svalutazione probatoria delladocumentazione di origine privata operata dalla ricorrente si basa su unerroneo richiamato alla giurisprudenza di questa Corte formatasi in tema diesportazioni al di fuori del territorio dell'Unione Europea in regime diesenzione d'IVA ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 633 del1972, dunque del tutto inconferente nel caso di specie.6.2.15. Altrettanto infondata è la censura relativa all’omessa valutazioneanalitica delle singole fatture. Invero, questa Corte ha statuito che, nelgiudizio di impugnazione di avvisi di accertamento, il giudice del merito nonè tenuto a dare conto del fatto di aver valutato analiticamente tutte lerisultanze processuali, né a confutare ogni singola argomentazioneprospettata dalle parti, essendo sufficiente che egli, dopo averli vagliati nelloro complesso, indichi gli elementi sui quali intende fondare il suoconvincimento e l'iter logico seguito, implicitamente disattendendo gliargomenti morfologicamente incompatibili con la decisione adottata (Cass.,Sez. V, 9 febbraio 2021, n. 3104). Del resto, una motivazione redatta contecnica espositiva di tipo sintetico, basata su una valutazione aggregata deidati di causa, realizza un’economia di scrittura che non arreca alcunpregiudizio alla comprensibilità dell’iter logico-giuridico seguito daldecidente.7. Con il terzo motivo di ricorso l’Agenzia delle Entrate lamenta, in relazioneall’art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c., la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 1, 2 e 7 del D.Lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 112 c.p.c.7.1. Secondo il ricorrente, i giudici di appello, avendo ritenuto assoltol’onere probatorio della contribuente solo per una parte delle operazionicontestate (perché soltanto taluni CMR, e non tutti, erano sottoscritti sia daiNumero registro generale 25723/2021Numero sezionale 2795/2026Numero di raccolta generale 8939/2026Data pubblicazione 09/04/2026trasportatori che dai destinatari delle merci), avrebbe dovuto individuareautonomamente le operazioni non imponibili ai fini IVA e rideterminare ilquantum della pretesa impositiva, anziché annullare l’intero atto impositivo.8. Il controricorrente ritiene infondato tale motivo, in quanto i giudiciregionali hanno ritenuto pienamente provata l'effettività di tutte le cessioniintracomunitarie.9. Il motivo è infondato.La doglianza in esame si basa su un assunto – onere probatorioparzialmente assolto da parte del contribuente – errato, in quanto dalcomplesso della motivazione, e dal suo coerente dispositivo, si evincechiaramente che tutte le operazioni contestate dall’amministrazionefinanziaria sono state ritenute provate dai giudici di appello.10. Per quanto riguarda le spese del giudizio, essendo la [OSCURATO:PERSONA] dele le spese spettanti al difensore vanno liquidati ai sensi dell'art. 82 del d.P.R.n. 115 del 2002, ovvero con istanza rivolta al giudice del procedimento, nonpotendo riferirsi a tale ipotesi l'art. 133 del medesimo decreto, a norma delquale la condanna alle spese della parte soccombente non ammessa alpatrocinio va disposta in favore dello Stato (Cass., Sez. VI, 29 novembre2018, n. 30876; v. anche Cass., 26 giugno 2023, n. 18162; Cass., n. 19281del 2025).11. Pertanto, il ricorso va rigettato senza condanna della ricorrente,amministrazione pubblica, al pagamento delle spese. P.Q.Mla Corte rigetta il ricorso.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 25/03/2026.La PresidenteGiulia Iofrida