Cassazione n. 01530/2022

seguente ORDINANZA sul ricorso 6066-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE 06363391001, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA]; - intimata - avverso la sentenza n. 689/6/2019 della [OSCURATO:PERSONA]'ABRUZZO, depositata l' [OSCURATO:DATA_NASCITA]; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 19/10/2021 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1.L'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, avverso la sentenza di cui all'epigrafe, con la quale la Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo- sezione staccata di Pescara, ha rigettato il suo appello avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Pescara, che aveva accolto il ricorso della [OSCURATO:SOCIETA]. contro l'avviso d'accertamento, per l'anno d'imposta 2013, in materia di Ires, Irap ed Iva. Il ricorso è stato notificato sia alla [OSCURATO:SOCIETA]. che all'incorporante [OSCURATO:SOCIETA]., la contribuente è rimasta intimata. La proposta del relatore è stata comunicata, unitamente al decreto di fissazione dell'adunanza camerale, ai sensi dell'articolo 380-bis cod. proc. civ. Considerato che: 1. Con il primo motivo, la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, nonché degli artt. 2 ed 80 del d.lgs. n. 82 del 2005. Assume infatti l'Ufficio che erroneamente il giudice a quo, nel rigettare il relativo motivo d'appello erariale, ha ritenuto che l'avviso d'accertamento, notificato 1'11 maggio 2017, fosse nullo per vizio di sottoscrizione, a causa dell'indebito utilizzo della firma digitale, che sarebbe stato precluso dal predetto art. 2 d.lgs. n. 82 del 2005 (Codice dell'[OSCURATO:PERSONA]), rispetto ad un avviso d'accertamento precedente al Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -2- 27 gennaio 2018, data di entrata in vigore del comma 6- bis,inserito nello stesso art. 2. Ritiene infatti l'Agenzia che l'applicabilità delle norme del Codice dell'[OSCURATO:PERSONA] sia esclusa, ai sensi dell'art. 2, comma 6, del suddetto codice, come modificato, a decorrere dal 14 settembre 2016, dall'art. 2, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 179 del 2016, solo per le "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale", da intendersi per quelle attività di controllo fiscale svolte dall'Agenzia e dalla Guardia di Finanza e rappresentate dagli accessi, ispezioni e verifiche sulla cui base vengono emessi gli avvisi di accertamento. Tale interpretazione sarebbe confermata dall'ulteriore modifica dell'art. 2, ad opera dell'art. 2 del d.lgs. n. 217 del 2017, che, mediante l'aggiunta del comma 6 -bis, rendeva esplicita tale applicazione. Il motivo è fondato. Infatti, questa Corte ha già avuto modo di affrontare la questione interpretativa del comma 6, prima parte, dell'art. 2 del CAD, nel testo vigente nel periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, secondo cui: «Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico-finanziaria e consultazioni elettorali», chiarendo che, in conformità alla tesi erariale, nella limitazione di cui alla suindicata disposizione non vanno Inclusi gli avvisi di accertamento che pertanto, a decorrere dal 14 settembre 2016, sono stati legittimamente emessi con la forma del documento informatico e sottoscritti con firma digitale (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 1150 del 21/01/2021, in motivazione). Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -3- Infatti è stato considerato che « la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrativa, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l'acronimo e- IDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 1° luglio 2016, impone ormai come regola generale l'adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici. Ai sensi dell'art. 40 del CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal DPCM del 13-11-2014. Posto che la regola generale è divenuta il ricorso ai documenti informatici, e le limitazioni l'eccezione, l'interpretazione dell'art. 2, comma 6, del CAD, ratione temporis vigente, proposta dall'Agenzia delle Entrate merita di essere condivisa sulla base di una serie di valutazioni ermeneutiche sia di tipo letterale che sistematico. Rileva, innanzitutto, sul piano terminologico che gli atti impositivi non rientrano tra gli atti emessi "nell'esercizio" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi "all'esito" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo. La distinzione tra l'attività accertativa e quella preliminare di verifica e controllo risulta poi immanente nella normativa fiscale vigente. Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -4- In tema di imposte dirette, la definizione in termini distintivi è presente già nella rubrica del titolo quarto del d.P.R. n. 600 del 1973, denominato "Accertamento e controllo"; le attività di controllo sono autonomamente regolate agli artt. 32 e 33 dello stesso decreto, si realizzano attraverso accessi, ispezioni e verifiche, inviti a comparire e richieste di documentazione che richiedono una diretta interlocuzione con il contribuente, prevedono la cooperazione della Guardia di Finanza nonché di qualsiasi altro soggetto pubblico incaricato istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza. Prerogativa esclusiva dell'Amministrazione finanziaria è invece l'adozione degli atti impositivi, di cui agli artt. 36-bis, 36-ter, 38, 39 ecc., che hanno ad oggetto la liquidazione delle imposte o delle maggiori imposte e delle eventuali sanzioni. Anche il d.P.R. n. 633 del 1972, in tema di IVA, regola separatamente all'art. 52 gli accessi, ispezioni e verifiche ed agli artt. 54 e ss le rettifiche e gli accertamenti. [OSCURATO:PERSONA] del contribuente, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, all'art. 12, comma 7, conferma la distinzione delle due attività imponendo, a pena di illegittimità dell'atto impositivo emesso "ante tempus", l'osservanza di un termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento, decorrente dal rilascio al soggetto nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni. 3.3 Correttamente la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -5- partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti. Non da ultimo va evidenziato che l'interpretazione contraria proposta dalla CTR si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973, ad opera dell'art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016, con l'inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il comma 6-bis, aggiunto all'art. 2 del CAD dall'art. 2, lett. e), del d.lgs. n. 217 del 2017, ne sancisce espressamente l'applicabilità "agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria" e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale". Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale.» (Cass., Sez. 5, ordinanza n. 1150 del 21/01/2021, in motivazione). Intendendo il Collegio condividere tale orientamento, dai cui principi si è discostata la CTR, va quindi accolto il primo motivo di ricorso, con la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio al giudice d'appello. Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -6- 2. Con il secondo motivo, la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'art. 23, comma 1, del CAD. Assume infatti l'Ufficio che il giudice a quo avrebbe ulteriormente errato nel ritenere che l'avviso d'accertamento fosse nullo anche perché non è stato notificato, 1'11 maggio 2017, a mezzo posta elettronica certificata (p.e.c.), come sarebbe stato possibile solo dall' 1 luglio 2017, per effetto dell' art. 60, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, aggiunto dall'art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 225 del 2016. 3. Con il terzo motivo, la ricorrente Agenzia deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, num. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione degli artt. 160 e 156 cod. proc. civ., per non avere la CTR ritenuto che, comunque, qualsivoglia vizio della notificazione dell'accertamento in questione sarebbe stato sanato dal conseguimento dello scopo, rappresentato dalla proposizione di tempestivo ricorso del contribuente avverso lo stesso atto impositivo. 3.1. I due motivi, da trattare congiuntamente per la loro connessione, sono inammissibili. Infatti, l'affermazione che «l'avviso di accertamento firmato digitalmente deve essere inviato tramite pec», contenuta nella motivazione della sentenza impugnata, non integra un'autonoma ed ulteriore ratio decidendi, sia perché è del tutto scissa dall'accertamento in concreto della forma di notifica dell'atto impositivo de quo e dalla qualificazione delle eventuali conseguenze della violazione di tale assunta necessaria modalità di "invio"; sia perché comunque, nel prosieguo della stessa motivazione, espressamente la CTR afferma che Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -7- «L'accoglimento dell'eccezione preliminare di nullità dell'atto per violazione dell'art. 42 del DPR n. 600/73 assorbe tutte le ulteriori eccezioni [...]. E' quindi la pretesa assenza della sottoscrizione autografa sull'accertamento, firmato invece digitalmente, che, secondo la CTR, avrebbe determinato a monte, in maniera assorbente, la nullità dell'atto impositivo, a prescindere quindi dalla forma della sua successiva notificazione, rispetto alla quale non si ravvede pertanto, nella descritta motivazione, l'espressione di un'ulteriore aggiuntiva ratto decidendi, che la ricorrente Agenzia dovesse e potesse attingere con l'impugnazione. Tanto premesso, giova tuttavia comunque rilevare che, ove sussistesse e fosse autonoma, tale ratto decidendi sarebbe infondata e giustificherebbe ulteriormente la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio al giudice del merito, a seguito dell'accoglimento anche del secondo e del terzo motivo. Infatti, come questa Corte ha già rilevato (Cass. Sez. 5, ordinanza n. 1150 del 21/01/2021, cit., in motivazione) non sussiste alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo p.e.c., per cui nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico che sia conforme all'originale (come non è contestato) venga notificata secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo posta. Tanto più che, come sostiene la ricorrente, la possibilità di una notifica a mezzo PEC per gli atti impositivi è stata introdotta solo a decorrere dalli 1 luglio 2017, a seguito dell'aggiunta del comma 6 all'art. 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 ad opera dell'art. 7-quater, comma 6, del d.l. n. 193 del 2016. Pertanto l'Agenzia ricorrente, non potendo utilizzare la notifica a mezzo p.e.c. prima di tale data, ha Ric. 2020 n. 06066 sez. MT - ud. 19-10-2021 -8- correttamente proceduto alla notifica ordinaria di una copia analogica dell'atto informatico Inoltre, risulta agli atti (sia dalla riproduzione nel ricorso del relativo a.r. della notifica; sia comunque dalla proposizione del ricorso avverso l'atto notificato) che l'accertamento è comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario, per cui, ove pure sussistesse un'ipotetica irritualità della sua notifica, la nullità non potrebbe essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo (in materia di sanatoria della notifica a mezzo p.e.c. , anche in tema di atti sostanziali, cfr. ex plurímis Cass. Sez. U - , Sentenza n. 23620 del 28/09/2018; Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 6417 del 05/03/2019; oltre alla citata Cass. Sez. 5, ordinanza n. 1150 del 21/01/2021, ed alla giurisprudenza ivi richiamata). P. Q. M. Accoglie il primo motivo di ricorso e dichiara inammissibili il secondo ed il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, rinviando alla Commissione tributaria regionale dell'Abruzzo, cui demanda di provvedere