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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 26 marzo 2024

Cassazione n. 20960/2024

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o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 21285/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso da gli avvocati [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 101, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce al ricorso e da successiva procura speciale depositata in atti; - ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – e da LIMIDO Bruno, rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 14, Oggetto: Tributi presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – e da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma, via A. Baiamonti n. 2, è elettivamente domiciliato, come da procura speciale allegata al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardian. 70/ 21 /20 19, depositata il 4.01.2019.

Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nell’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA].

Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha concluso chiedendo il rigetto dell’istanza di sospensione, presentata nell’interesse di [OSCURATO:PERSONA], e il rigetto di tutti i ricorsi; Sentiti, per il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], per il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], in sostituzione dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e , per l ’Agenzia delle entrate , l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La CTP di Varese accoglieva, previa riunione, i ricors i propost i da : da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento, in relazione all’anno 2011, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, [OSCURATO:PERSONA] avverso due avvisi di accertamento, in relazione agli anni 2011 e 2012, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, e da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’atto di contestazione di sanzioni.

Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto da ll’Agenzia delle entrate per quanto riguarda le posizioni di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], mentre confermava la sentenza di primo grado in ordine all’annullamento dell’atto di contestazione emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], osservando, per quanto ancora qui rileva,che: -gli atti impositivi e sanzionatori impugnati erano stati emessi nei confronti del Limido e del [OSCURATO:PERSONA], in quanto ritenutisoci, amministratori di fatto e autori delle violazioni, unitamente ad altri soggetti ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]), della società di fatto [OSCURATO:PERSONA], che si celava, mediante interposizione soggettiva, dietro la cooperativa [OSCURATO:PERSONA], mentre nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], consulente contabile e fiscale della predetta cooperativa, in quanto concorrente nelle violazioni finanziarie ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997; - i contribuenti non avevano contestato il carattere fittizio del consorzio [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e dell’affiliata cooperativa [OSCURATO:PERSONA], priva di scopo mutualistico e costituita per finalità di evasione, ma si erano limitati ad escludere la propria dolosa partecipazione nella stessa, quali soci occulti della società di fatto ovvero quali autori delle violazioni finanziarie,ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003;- sulla base della documentazione extracontabile estratta dal personal computer utilizzato da una dipendente della cooperativa, [OSCURATO:PERSONA], delle mail scambiate tra i soggetti che gestivano la [OSCURATO:PERSONA] e delle dichiarazioni testimoniali prodotte dalla difesa di [OSCURATO:PERSONA] nel collegato processo penale, era stata ricostruita l’attività illecita del gruppo, il cui scopo era quello di aggirare la normativa fiscale e di somministrazione di lavoro attraverso interposizioni fittizie, con conseguente distribuzione occulta dei proventi ai reali beneficiari; - dai numerosi scambi epistolari rinvenuti nel personal computer in uso a [OSCURATO:PERSONA], sorella di [OSCURATO:PERSONA], era stato possibile dimostrare il coinvolgimento di quest’ultimo; - dal quadro probatorio acquisito (interrogatorio del Limido innanzi al GIP, intercettazioni telefoniche, mail, documenti extracontabili rinvenuti in diversi personal computer) si evinceva il coinvolgimento sia del Limido che del [OSCURATO:PERSONA] nella compagine effettiva che gestiva il gruppo di cooperative, al quale era affiliata la [OSCURATO:PERSONA]; -i rilievi riguardanti le riprese a tassazione relative alla società di fatto andavano confermati, per il principio della trasparenza ai sensi dell’art. 5 TUIR, nei confronti dei soci effettivi, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; - andavano confermati anche i provvedimenti relativi alle sanzioni, irrogate al [OSCURATO:PERSONA] e al Limido ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto la società rappresentava solo lo schermo attraverso il quale i predetti soggetti agivano; -andava parimenti confermato l ’annullamento del provvedimento sanzionatorio emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in quanto dagli elementi forniti dall’Ufficio si evinceva che il predetto aveva svolto solo il ruolo di consulente fiscale per la [OSCURATO:PERSONA] e di professionista incaricato di valutare la fattibilità del trasferimento di quote della [OSCURATO:PERSONA] da Airservice alle cooperative Fashionwork e [OSCURATO:PERSONA], senza travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe delle violazioni finanziarie perpetrate dai partecipanti al gruppo societario fittizio.

Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] deducendo due motivi , illustrati con memoria , con la quale chiedeva anche la sospensione del giudizio ex art. 295 cod. proc. civ.; L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

Successivamente anche [OSCURATO:PERSONA] proponeva autonomo ricorso per cassazione contro la medesima sentenza, affidato ad un unico motivo, illustrato con memoria.

L’Agenzia delle entrateresisteva con controricorso.

Infine, anche l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la medesima sentenza, affidato a due motivi, al quale resisteva con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]

1. Preliminarmenteva osservato che il ricorso notificato per primo è quello proposto da [OSCURATO:PERSONA], sicchè detto ricorso assume carattere ed effetti d'impugnazione principale, in quanto esso ha determinato la costituzione del procedimento, nel quale debbono confluire, con natura ed effetti di impugnazioni incidentali, le successive impugnazioni proposte contro la medesima sentenza dalle altre parti soccombenti (Cass. n. 27680 del 2021; Cass. n. 11602 del 2002).

2. Sempre in via preliminare, va disattesa l’istanza di sospensione del procedimento, presentata nell’interesse di [OSCURATO:PERSONA] ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ., il quale ha evidenziato che è imminente la discussione sul ricorso per cassazione, proposto dal Procuratore Generale avverso la sentenza di assoluzione, emessa nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] dalla Corte di Appello di Milano nel procedimento penale nel quale il medesimo era stato assolto da tutti i reati contestati con riferimento ai medesimi fatti posti a fondamento degli atti oggetto del presente giudizio.

Il giudizio di cassazione, invero, è dominato dall’impulso di ufficio, con la conseguenza che, una volta instauratosi, con la notifica ed il deposito del ricorso, il procedimento di legittimità non ammette, per la sua particolare struttura e disciplina, alcuna interruzione (Cass. 3 dicembre 2015, n. 24635; Cass. 13 febbraio 2014, n. 3323).

3. Va rilevata, inoltre, la tardività della memoria depositata in via telematica nell’interesse di [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e, quindi, dopo la celebrazione dell’udienza di discussione , con la conseguente inammissibilità della documentazione prodotta in allegato alla stessa memoria difensiva, anche perchè nel giudizio di legittimità, secondo quanto disposto dall'art. 372 cod. proc. civ., non è ammesso il deposito di atti e documenti che non siano stati prodotti nei precedenti gradi del processo, salvo che non riguardino l'ammissibilità del ricorso e del controricorso, ovvero concernano nullità inficianti direttamente la decisione impugnata, nel qual caso essi vanno prodotti entro il termine stabilito dall'art. 369 cod. proc. civ. (Cass.12 novembre 2018, n. 28999).

4. Ciò premesso, con il primo motivo del ricorso principale, il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 – divieto di prova testimoniale, per avere la CTR utilizzato, come prova documentale dell’esistenza del rapporto di socio / amministratore di fatto, le dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] nell’interrogatorio reso davanti al GIP nel procedimento penale.

5. Con il secondo motivo, il ricorrente principale deduce la violazione dell’art. 2639 cod. civ. – falsa applicazione della norma relativa all’amministratore di fatto, per avere la CTR qualificato erroneamente il [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, senza indicare “quei caratteri fondamentali di significatività e di continuità richiesti dall’ordinamento” a tale scopo, avendo, da un lato,fondato la propria decisione su elementi ( quali le intercettazioni, l’interrogatorio di garanzia reso dal Limido innanzi al GIP, alcune mail) irrilevanti o non utilizzabili e non avendo, dall’altro lato, considerato che l’esimente di cui all’art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 si applica anche all’amministratore di fatto.

6. Passando al ricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimo deduce, con l’unico motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione di norme di diritto relative alla figura dell’amministratore di fatto, i cui criteri di riferimento / costitutivi sono individuati nell’art. 2639 cod. civ., per avere la CTR errato nel qualificare il Limido come socio effettivo e/o occulto e/o amministratore di fatti delle società del gruppo, non avendo egli mai svolto tali attività e non avendo mai tratto alcun vantaggio economico, a differenza degli altri soggetti coinvolti ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Montemurro, Rosati, Luongo), essendosi limitato a svolgere l’attività di procacciatore d’affari a contratto.

7. Il primo motivo del ricorso principale è infondato. 7.1 Come ha precisato ripetutamente questa Corte, n el processotributario, il limite il disposto di cui all'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, sul giuramento e la prova testimoniale, vale per la sola diretta assunzione della narrazione dei fatti della controversia da parte del giudicetributario, ma non anche da parte degli organi amministrativi di verifica, sicché ledichiarazioni di terzi da questi raccolte, ancorché in un procedimentopenale, e inserite nel processo verbale di constatazione, sono pienamente utilizzabili dal giudice tributario, unitamente ad altri elementi di prova, in quanto aventi valore indiziario di mere informazioni (ex multis, Cass. n. 21812 del 5/12/2012; n. 4982 del 25/02/2020). 7.2 Va ricordato, inoltre, che il materiale probatorio acquisito nel procedimento penale, con gli strumenti tipici di quel procedimento, può essere utilizzato ai fini della prova della maggiore pretesa tributaria, entrando a fare parte, a pieno titolo, del materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, come previsto, peraltro, dall’art. 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 9563 del 5/04/2019). 7.3 La decisione impugnata non si è comunque fondata solo sulle dichiarazioni rese dal Limido, ma anche su molteplici altri elementi probatori, dettagliatamente illustrati dal giudice tributario di appello.

8. Il secondo motivo del ricorso principale e l’unico motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA], che vanno esaminati unitariamente, in quanto connessi, sono inammissibili. 8.1 Entrambi i ricorrenti, infatti, deducono solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass.n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017). 8.2 Per quanto riguarda il [OSCURATO:PERSONA], la CTR ha ritenuto sussistente la qualifica di socio e amministratore di fatto del medesimo, in concorso con altri soggetti partecipanti al sodalizio, sulla base di una pluralità di elementi, tutti puntualmente indicati nella motivazione della sentenza impugnata (dichiarazioni del Limido sul ruolo del Tal i a nel dare indicazioni su come eludere i controlli, diverse mail dalle quali si evincono la cointeressenza del [OSCURATO:PERSONA] nella quotidiana gestione operativa delle cooperative del gruppo, la corresponsione di somme da parte del consorzio per una indeterminata attività di consulenza e il suo ruolo di referente per la gestione dei rapporti sindacali all’interno del gruppo), precisando che il nome del [OSCURATO:PERSONA] “è stato speso per l’attività esterna della società di [OSCURATO:PERSONA] quale soggetto di riferimento”, a prescindere dall’assenza di cariche socialiall’intero del gruppo. 8.3 Anche nei confronti del Limido, la CTR ha valorizzato alcune mail, con le quali tale Congiusta chiedeva un diretto coinvolgimento del medesimo per recuperare i crediti da un cliente, e haritenuto che il Limido avesse debordato dal suo ruolo di semplice procacciatore di clienti “per assurgere a quello di compartecipe della compagine effettiva che gestisce il gruppo di cooperative cui è affiliata la [OSCURATO:PERSONA]”, mettendo a disposizione del sodalizio la propria persona “nella proiezione esterna del gruppo, curando il recupero di fatture insolute.” 8.4 Ora, come ha rilevato questa Corte, "in tema di società, la persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza"(Cass. 19.1.2022, n. 1546). 8.5 Il giudice di appello ha ritenuto, sulla base del quadro probatorio prima indicato , che l’attività svolta dal [OSCURATO:PERSONA] e dal Limido fosse equiparabile ad una vera e propria ingerenza n ella gestione della società e che tale partecipazione fosse stata c ontinuativa e sistematica, non potendosi in questa sede censurarela selezione e la valutazione degli elementi probatori raccolti nel giudizio, checompete al giudice del merito. 8.6 Né risulta applicabile , con riferimento alle sanzioni, la particolare disposizione introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. 8.7 Come ha già affermato, anche recentemente, questa Corte, l'applicazione della norma eccezionale introdotta dall'art. 7 d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbiaagito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, « qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», verrebbe meno la ratio giustificatrice dell'applicazione dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass. n. 28332 del 7/11/2018; Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 32594 del 12/12/2019; Cass. n. 25757 del 13/11/2020; Cass. n. 29038 del 20/10/2021; Cass. n. 23231 del 25/07/2022). 8.8 In altri termini, qualora la violazione ascrivibile alla società con personalità giuridica sia stata commessa ad esclusivo vantaggio del soggetto che ne rivesta la rappresentanza, anche se sia un amministratore di fatto, e l'ente sia stato artificiosamente costituito, al solo scopo di servire gli interessi della persona fisica, non vi è più alcuna distinzione tra il trasgressore e il contribuente, per cui in tale ipotesi torna a trovare applicazione il principio della personalità. 8.9 Il carattere fittizio dell’ente deve essere dimostrato, anche in via presuntiva, dall’Amministrazione finanziaria e deve essere oggetto di accertamento da parte del giudice tributario di merito. 8.10 Nel caso in esame è stat o , appunto , accertato che la società cooperativa era solo uno schermo utilizzato dai soci e amministratori di fatto per conseguire, attraverso la violazione di norme tributarie,illeciti profitti, sicchè gli stessi ne rispondonopersonalmente e in concorso fra loro,ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997.

9. Per quanto riguarda il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, con riferimento al capo della sentenza riguardante la posizione di [OSCURATO:PERSONA], in relazione al quale l’Ufficio era risultat o soccombente, con il primo motivo , si denuncia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente, non avendola CTR chiarito sulla base di quali circostanze di fatto aveva ritenuto di escludere il [OSCURATO:PERSONA], in qualità di consulente fiscale, dal concorso nelle violazioni fiscali commesse dalla società cooperativa [OSCURATO:PERSONA] e dagli altri trasgressori. 9.1 Il motivo è infondato. 9.2 E’ stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez.

U.3.11.2016, n. 22232). 9.3 La motivazione della sentenza impugnata, anche nella parte in cui riguarda la posizione di [OSCURATO:PERSONA], non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto indica in modo conciso le ragioni per le quali ha ritenuto il predetto professionista estraneo al concorso nella violazione delle norme fiscali (“il medesimo ha svolto il ruolo di consulente fiscale per la [OSCURATO:PERSONA] e di professionista incaricato di valutare la fattibilità del trasferimento di quote di [OSCURATO:PERSONA] da Airservice alle cooperative Fashionwork e [OSCURATO:PERSONA], secondo l’invito rivoltogli dal Congiusta (email del 31.05.2012), senza tuttavia travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe delle violazioni finanziarie perpetrate dal gruppo societario fittizio.

Non risultano ulteriori elementi significativi a carico del medesimo”), dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez.

U. 7.04.2014, n. 8053).

10. Con il secondo motivo, è stata dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 9 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1887 e 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito nella l. n. 326 del 2003, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la sussistenza dello schermo societario (la [OSCURATO:PERSONA]) precludesse, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, l’operatività dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 e, quindi, la possibilità di configurare il concorso , nelle violazioni fiscali accertate , del professionista esterno alla compagine sociale, che aveva svolto attività di consulenza fiscale, dovendo rispondere degli illeciti in via esclusiva la società.10.1 Il motivo è infondato. 10.2 La CTR non ha escluso la responsabilità delPaulon per avere ritenuto operante la disposizione prevista dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. 10.3 Nell’attribuire la responsabilità per gli illeciti fiscali agli amministratori di fatto, infatti, i giudici di appello non hanno applicato ladisposizione di cui di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, perché hanno accertato la sussistenza di una società fittizia, utilizzata dai reali soci e amministratori di fatto quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio. 10.4 Il concorso del [OSCURATO:PERSONA] è stato escluso, in concreto , per mancanza di elementi significativi, atti a dimostrare un suo apporto causale nella perpetrazione degli illeciti, che andasse oltre la loro mera conoscenza.

11. In conclusione, tutti i ricorsi vanno rigettati. 11.1 Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta i ricorsi ; condanna [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio, che liquida in € 7.000,00 a carico del [OSCURATO:PERSONA] e in € 10.000,00 a carico del Limido, oltre alle spese prenotate a debito; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore di [OSCURATO:PERSONA], delle spese del giudizio, che liquida in € 10.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge.

Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 21285/2019 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso da gli avvocati [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 101, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce al ricorso e da successiva procura speciale depositata in atti; - ricorrente – contro Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – e da LIMIDO Bruno, rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 14, Oggetto: Tributi presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale a margine del ricorso; –ricorrente – contro Agenzia delle entrate , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –controricorrente – e da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n.; –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] presso il cui studio in Roma, via A. Baiamonti n. 2, è elettivamente domiciliato, come da procura speciale allegata al controricorso; –controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardian. 70/ 21 /20 19, depositata il 4.01.2019. Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nell’udienza pubblica del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. Sentito il Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore Generale dott. [OSCURATO:PERSONA], il quale ha concluso chiedendo il rigetto dell’istanza di sospensione, presentata nell’interesse di [OSCURATO:PERSONA], e il rigetto di tutti i ricorsi; Sentiti, per il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], per il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], in sostituzione dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA], e , per l ’Agenzia delle entrate , l’avvocato dello [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] La CTP di Varese accoglieva, previa riunione, i ricors i propost i da : da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento, in relazione all’anno 2011, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, [OSCURATO:PERSONA] avverso due avvisi di accertamento, in relazione agli anni 2011 e 2012, e il relativo atto di contestazione di sanzioni, e da [OSCURATO:PERSONA] avverso l’atto di contestazione di sanzioni. Con la sentenza indicata in epigrafe, la CTR della Lombardia accoglieva l’appello proposto da ll’Agenzia delle entrate per quanto riguarda le posizioni di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], mentre confermava la sentenza di primo grado in ordine all’annullamento dell’atto di contestazione emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], osservando, per quanto ancora qui rileva,che: -gli atti impositivi e sanzionatori impugnati erano stati emessi nei confronti del Limido e del [OSCURATO:PERSONA], in quanto ritenutisoci, amministratori di fatto e autori delle violazioni, unitamente ad altri soggetti ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA]), della società di fatto [OSCURATO:PERSONA], che si celava, mediante interposizione soggettiva, dietro la cooperativa [OSCURATO:PERSONA], mentre nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], consulente contabile e fiscale della predetta cooperativa, in quanto concorrente nelle violazioni finanziarie ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997; - i contribuenti non avevano contestato il carattere fittizio del consorzio [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. e dell’affiliata cooperativa [OSCURATO:PERSONA], priva di scopo mutualistico e costituita per finalità di evasione, ma si erano limitati ad escludere la propria dolosa partecipazione nella stessa, quali soci occulti della società di fatto ovvero quali autori delle violazioni finanziarie,ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003;- sulla base della documentazione extracontabile estratta dal personal computer utilizzato da una dipendente della cooperativa, [OSCURATO:PERSONA], delle mail scambiate tra i soggetti che gestivano la [OSCURATO:PERSONA] e delle dichiarazioni testimoniali prodotte dalla difesa di [OSCURATO:PERSONA] nel collegato processo penale, era stata ricostruita l’attività illecita del gruppo, il cui scopo era quello di aggirare la normativa fiscale e di somministrazione di lavoro attraverso interposizioni fittizie, con conseguente distribuzione occulta dei proventi ai reali beneficiari; - dai numerosi scambi epistolari rinvenuti nel personal computer in uso a [OSCURATO:PERSONA], sorella di [OSCURATO:PERSONA], era stato possibile dimostrare il coinvolgimento di quest’ultimo; - dal quadro probatorio acquisito (interrogatorio del Limido innanzi al GIP, intercettazioni telefoniche, mail, documenti extracontabili rinvenuti in diversi personal computer) si evinceva il coinvolgimento sia del Limido che del [OSCURATO:PERSONA] nella compagine effettiva che gestiva il gruppo di cooperative, al quale era affiliata la [OSCURATO:PERSONA]; -i rilievi riguardanti le riprese a tassazione relative alla società di fatto andavano confermati, per il principio della trasparenza ai sensi dell’art. 5 TUIR, nei confronti dei soci effettivi, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; - andavano confermati anche i provvedimenti relativi alle sanzioni, irrogate al [OSCURATO:PERSONA] e al Limido ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, in quanto la società rappresentava solo lo schermo attraverso il quale i predetti soggetti agivano; -andava parimenti confermato l ’annullamento del provvedimento sanzionatorio emesso nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], in quanto dagli elementi forniti dall’Ufficio si evinceva che il predetto aveva svolto solo il ruolo di consulente fiscale per la [OSCURATO:PERSONA] e di professionista incaricato di valutare la fattibilità del trasferimento di quote della [OSCURATO:PERSONA] da Airservice alle cooperative Fashionwork e [OSCURATO:PERSONA], senza travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe delle violazioni finanziarie perpetrate dai partecipanti al gruppo societario fittizio. Contro la suddetta decisione proponeva ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] deducendo due motivi , illustrati con memoria , con la quale chiedeva anche la sospensione del giudizio ex art. 295 cod. proc. civ.; L’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. Successivamente anche [OSCURATO:PERSONA] proponeva autonomo ricorso per cassazione contro la medesima sentenza, affidato ad un unico motivo, illustrato con memoria. L’Agenzia delle entrateresisteva con controricorso. Infine, anche l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione avverso la medesima sentenza, affidato a due motivi, al quale resisteva con controricorso [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Preliminarmenteva osservato che il ricorso notificato per primo è quello proposto da [OSCURATO:PERSONA], sicchè detto ricorso assume carattere ed effetti d'impugnazione principale, in quanto esso ha determinato la costituzione del procedimento, nel quale debbono confluire, con natura ed effetti di impugnazioni incidentali, le successive impugnazioni proposte contro la medesima sentenza dalle altre parti soccombenti (Cass. n. 27680 del 2021; Cass. n. 11602 del 2002). 2. Sempre in via preliminare, va disattesa l’istanza di sospensione del procedimento, presentata nell’interesse di [OSCURATO:PERSONA] ai sensi dell’art. 295 cod. proc. civ., il quale ha evidenziato che è imminente la discussione sul ricorso per cassazione, proposto dal Procuratore Generale avverso la sentenza di assoluzione, emessa nei confronti del [OSCURATO:PERSONA] dalla Corte di Appello di Milano nel procedimento penale nel quale il medesimo era stato assolto da tutti i reati contestati con riferimento ai medesimi fatti posti a fondamento degli atti oggetto del presente giudizio. Il giudizio di cassazione, invero, è dominato dall’impulso di ufficio, con la conseguenza che, una volta instauratosi, con la notifica ed il deposito del ricorso, il procedimento di legittimità non ammette, per la sua particolare struttura e disciplina, alcuna interruzione (Cass. 3 dicembre 2015, n. 24635; Cass. 13 febbraio 2014, n. 3323). 3. Va rilevata, inoltre, la tardività della memoria depositata in via telematica nell’interesse di [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] e, quindi, dopo la celebrazione dell’udienza di discussione , con la conseguente inammissibilità della documentazione prodotta in allegato alla stessa memoria difensiva, anche perchè nel giudizio di legittimità, secondo quanto disposto dall'art. 372 cod. proc. civ., non è ammesso il deposito di atti e documenti che non siano stati prodotti nei precedenti gradi del processo, salvo che non riguardino l'ammissibilità del ricorso e del controricorso, ovvero concernano nullità inficianti direttamente la decisione impugnata, nel qual caso essi vanno prodotti entro il termine stabilito dall'art. 369 cod. proc. civ. (Cass.12 novembre 2018, n. 28999). 4. Ciò premesso, con il primo motivo del ricorso principale, il ricorrente [OSCURATO:PERSONA] deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 4, del d.lgs. n. 546 del 1992 – divieto di prova testimoniale, per avere la CTR utilizzato, come prova documentale dell’esistenza del rapporto di socio / amministratore di fatto, le dichiarazioni rese da [OSCURATO:PERSONA] nell’interrogatorio reso davanti al GIP nel procedimento penale. 5. Con il secondo motivo, il ricorrente principale deduce la violazione dell’art. 2639 cod. civ. – falsa applicazione della norma relativa all’amministratore di fatto, per avere la CTR qualificato erroneamente il [OSCURATO:PERSONA] quale amministratore di fatto, senza indicare “quei caratteri fondamentali di significatività e di continuità richiesti dall’ordinamento” a tale scopo, avendo, da un lato,fondato la propria decisione su elementi ( quali le intercettazioni, l’interrogatorio di garanzia reso dal Limido innanzi al GIP, alcune mail) irrilevanti o non utilizzabili e non avendo, dall’altro lato, considerato che l’esimente di cui all’art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 si applica anche all’amministratore di fatto. 6. Passando al ricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA], quest’ultimo deduce, con l’unico motivo, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione o falsa applicazione di norme di diritto relative alla figura dell’amministratore di fatto, i cui criteri di riferimento / costitutivi sono individuati nell’art. 2639 cod. civ., per avere la CTR errato nel qualificare il Limido come socio effettivo e/o occulto e/o amministratore di fatti delle società del gruppo, non avendo egli mai svolto tali attività e non avendo mai tratto alcun vantaggio economico, a differenza degli altri soggetti coinvolti ([OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], Montemurro, Rosati, Luongo), essendosi limitato a svolgere l’attività di procacciatore d’affari a contratto. 7. Il primo motivo del ricorso principale è infondato. 7.1 Come ha precisato ripetutamente questa Corte, n el processotributario, il limite il disposto di cui all'art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546 del 1992, sul giuramento e la prova testimoniale, vale per la sola diretta assunzione della narrazione dei fatti della controversia da parte del giudicetributario, ma non anche da parte degli organi amministrativi di verifica, sicché ledichiarazioni di terzi da questi raccolte, ancorché in un procedimentopenale, e inserite nel processo verbale di constatazione, sono pienamente utilizzabili dal giudice tributario, unitamente ad altri elementi di prova, in quanto aventi valore indiziario di mere informazioni (ex multis, Cass. n. 21812 del 5/12/2012; n. 4982 del 25/02/2020). 7.2 Va ricordato, inoltre, che il materiale probatorio acquisito nel procedimento penale, con gli strumenti tipici di quel procedimento, può essere utilizzato ai fini della prova della maggiore pretesa tributaria, entrando a fare parte, a pieno titolo, del materiale probatorio che il giudice tributario di merito deve valutare, come previsto, peraltro, dall’art. 63 del d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass. n. 9563 del 5/04/2019). 7.3 La decisione impugnata non si è comunque fondata solo sulle dichiarazioni rese dal Limido, ma anche su molteplici altri elementi probatori, dettagliatamente illustrati dal giudice tributario di appello. 8. Il secondo motivo del ricorso principale e l’unico motivo del ricorso incidentale di [OSCURATO:PERSONA], che vanno esaminati unitariamente, in quanto connessi, sono inammissibili. 8.1 Entrambi i ricorrenti, infatti, deducono solo apparentemente una violazione di norme di legge, ma in realtà mirano alla rivalutazione dei fatti, operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito (Cass. n. 8758 del 4/07/2017), prospettando nel ricorso non l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla esclusiva valutazione del giudice di merito (ex multis, Cass. n. 3340 del 5/02/2019; Cass.n. 640 del 14/01/2019; Cass. n. 24155 del 13/10/2017). 8.2 Per quanto riguarda il [OSCURATO:PERSONA], la CTR ha ritenuto sussistente la qualifica di socio e amministratore di fatto del medesimo, in concorso con altri soggetti partecipanti al sodalizio, sulla base di una pluralità di elementi, tutti puntualmente indicati nella motivazione della sentenza impugnata (dichiarazioni del Limido sul ruolo del Tal i a nel dare indicazioni su come eludere i controlli, diverse mail dalle quali si evincono la cointeressenza del [OSCURATO:PERSONA] nella quotidiana gestione operativa delle cooperative del gruppo, la corresponsione di somme da parte del consorzio per una indeterminata attività di consulenza e il suo ruolo di referente per la gestione dei rapporti sindacali all’interno del gruppo), precisando che il nome del [OSCURATO:PERSONA] “è stato speso per l’attività esterna della società di [OSCURATO:PERSONA] quale soggetto di riferimento”, a prescindere dall’assenza di cariche socialiall’intero del gruppo. 8.3 Anche nei confronti del Limido, la CTR ha valorizzato alcune mail, con le quali tale Congiusta chiedeva un diretto coinvolgimento del medesimo per recuperare i crediti da un cliente, e haritenuto che il Limido avesse debordato dal suo ruolo di semplice procacciatore di clienti “per assurgere a quello di compartecipe della compagine effettiva che gestisce il gruppo di cooperative cui è affiliata la [OSCURATO:PERSONA]”, mettendo a disposizione del sodalizio la propria persona “nella proiezione esterna del gruppo, curando il recupero di fatture insolute.” 8.4 Ora, come ha rilevato questa Corte, "in tema di società, la persona che, benché priva della corrispondente investitura formale, si accerti essersi inserita nella gestione della società stessa, impartendo direttive e condizionandone le scelte operative, va considerata amministratore di fatto ove tale ingerenza, lungi dall'esaurirsi nel compimento di atti eterogenei ed occasionali, riveli avere caratteri di sistematicità e completezza"(Cass. 19.1.2022, n. 1546). 8.5 Il giudice di appello ha ritenuto, sulla base del quadro probatorio prima indicato , che l’attività svolta dal [OSCURATO:PERSONA] e dal Limido fosse equiparabile ad una vera e propria ingerenza n ella gestione della società e che tale partecipazione fosse stata c ontinuativa e sistematica, non potendosi in questa sede censurarela selezione e la valutazione degli elementi probatori raccolti nel giudizio, checompete al giudice del merito. 8.6 Né risulta applicabile , con riferimento alle sanzioni, la particolare disposizione introdotta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. 8.7 Come ha già affermato, anche recentemente, questa Corte, l'applicazione della norma eccezionale introdotta dall'art. 7 d.l. n. 269 del 2003 presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbiaagito nell'interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l'autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, « qualora risulti che il rappresentante o l'amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l'ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio», verrebbe meno la ratio giustificatrice dell'applicazione dell'art. 7 d.l. n. 269 del 2003, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell'illecito (Cass. n. 28332 del 7/11/2018; Cass. n. 10975 del 18/04/2019; Cass. n. 32594 del 12/12/2019; Cass. n. 25757 del 13/11/2020; Cass. n. 29038 del 20/10/2021; Cass. n. 23231 del 25/07/2022). 8.8 In altri termini, qualora la violazione ascrivibile alla società con personalità giuridica sia stata commessa ad esclusivo vantaggio del soggetto che ne rivesta la rappresentanza, anche se sia un amministratore di fatto, e l'ente sia stato artificiosamente costituito, al solo scopo di servire gli interessi della persona fisica, non vi è più alcuna distinzione tra il trasgressore e il contribuente, per cui in tale ipotesi torna a trovare applicazione il principio della personalità. 8.9 Il carattere fittizio dell’ente deve essere dimostrato, anche in via presuntiva, dall’Amministrazione finanziaria e deve essere oggetto di accertamento da parte del giudice tributario di merito. 8.10 Nel caso in esame è stat o , appunto , accertato che la società cooperativa era solo uno schermo utilizzato dai soci e amministratori di fatto per conseguire, attraverso la violazione di norme tributarie,illeciti profitti, sicchè gli stessi ne rispondonopersonalmente e in concorso fra loro,ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997. 9. Per quanto riguarda il ricorso incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, con riferimento al capo della sentenza riguardante la posizione di [OSCURATO:PERSONA], in relazione al quale l’Ufficio era risultat o soccombente, con il primo motivo , si denuncia la nullità della sentenza per violazione e falsa applicazione degli artt. 111 Cost., 132 cod. proc. civ., 118 disp. att. cod. proc. civ. e 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4 cod. proc. civ., per motivazione apparente, non avendola CTR chiarito sulla base di quali circostanze di fatto aveva ritenuto di escludere il [OSCURATO:PERSONA], in qualità di consulente fiscale, dal concorso nelle violazioni fiscali commesse dalla società cooperativa [OSCURATO:PERSONA] e dagli altri trasgressori. 9.1 Il motivo è infondato. 9.2 E’ stato più volte affermato che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perchè affetta da "error in procedendo", quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U.3.11.2016, n. 22232). 9.3 La motivazione della sentenza impugnata, anche nella parte in cui riguarda la posizione di [OSCURATO:PERSONA], non rientra affatto nei paradigmi invalidanti indicati nel citato, consolidato e condivisibile, arresto giurisprudenziale, in quanto indica in modo conciso le ragioni per le quali ha ritenuto il predetto professionista estraneo al concorso nella violazione delle norme fiscali (“il medesimo ha svolto il ruolo di consulente fiscale per la [OSCURATO:PERSONA] e di professionista incaricato di valutare la fattibilità del trasferimento di quote di [OSCURATO:PERSONA] da Airservice alle cooperative Fashionwork e [OSCURATO:PERSONA], secondo l’invito rivoltogli dal Congiusta (email del 31.05.2012), senza tuttavia travalicare il proprio ruolo e divenire compartecipe delle violazioni finanziarie perpetrate dal gruppo societario fittizio. Non risultano ulteriori elementi significativi a carico del medesimo”), dovendosi ritenere che il giudice tributario di appello abbia assolto, per detta parte, il proprio obbligo motivazionale al di sopra del "minimo costituzionale" (cfr. Sez. U. 7.04.2014, n. 8053). 10. Con il secondo motivo, è stata dedotta la violazione e falsa applicazione degli artt. 5, 9 e 11 del d.lgs. n. 472 del 1887 e 7 del d.l. n. 269 del 2003, convertito nella l. n. 326 del 2003, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR ritenuto erroneamente che la sussistenza dello schermo societario (la [OSCURATO:PERSONA]) precludesse, ai sensi dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, l’operatività dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 e, quindi, la possibilità di configurare il concorso , nelle violazioni fiscali accertate , del professionista esterno alla compagine sociale, che aveva svolto attività di consulenza fiscale, dovendo rispondere degli illeciti in via esclusiva la società.10.1 Il motivo è infondato. 10.2 La CTR non ha escluso la responsabilità delPaulon per avere ritenuto operante la disposizione prevista dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003. 10.3 Nell’attribuire la responsabilità per gli illeciti fiscali agli amministratori di fatto, infatti, i giudici di appello non hanno applicato ladisposizione di cui di cui all’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, perché hanno accertato la sussistenza di una società fittizia, utilizzata dai reali soci e amministratori di fatto quale schermo per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio. 10.4 Il concorso del [OSCURATO:PERSONA] è stato escluso, in concreto , per mancanza di elementi significativi, atti a dimostrare un suo apporto causale nella perpetrazione degli illeciti, che andasse oltre la loro mera conoscenza. 11. In conclusione, tutti i ricorsi vanno rigettati. 11.1 Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vanno liquidate come in dispositivo. P.Q.M. La Corte rigetta i ricorsi ; condanna [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] al pagamento, in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio, che liquida in € 7.000,00 a carico del [OSCURATO:PERSONA] e in € 10.000,00 a carico del Limido, oltre alle spese prenotate a debito; condanna l’Agenzia delle entrate al pagamento, in favore di [OSCURATO:PERSONA], delle spese del giudizio, che liquida in € 10.000,00 per compensi, oltre alle spese forfettarie nella misura del 15%, agli esborsi liquidati in euro 200,00 ed agli accessori di legge. Ai sensi dell'art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002
Sentenza Cassazione n. 20960/2024 — Fons Iuris — Fons Iuris