Cassazione n. 34441/2021

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 22329/2015 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] n. 15, rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA]. – ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato. – controricorrente – F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione n. 01, n. 1834/01/2015, pronunciata il 16/02/2015, depositata il 23/02/2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27 ottobre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. la Commissione tributaria regionale (“C.T.R.”) della Campania, con la sentenza in epigrafe, pronunciando sull’appello del contribuente, nel ridurre la percentuale di ricarico dal 32,95% al 22,95%, ha parzialmente riformato la decisione della Commissione tributaria provinciale di Napoli (n. 801/11/2013) di rigetto del ricorso di [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso di accertamento che recuperava a tassazione, ai fini Irpef, Irap e Iva, per il 2006, ricavi (per euro 125.718,00) derivanti da attività d’impresa esercitata dall’interessato che aveva omesso di presentare la dichiarazione dei redditi. L’accertamento era fondato sul processo verbale della Guardia di Finanza (datato 29/10/2010) emesso a conclusione di una verifica fiscale attuata con l’accesso al domicilio della parte privata da cui era emerso che il ricorrente, privo di partita Iva, aveva acquistato all’asta in maniera non occasionale beni di valore (articoli di gioielleria, oro, orologi preziosi) pignorati e non riscattati alla scadenza del vincolo reale, sì da lasciare presumere che egli esercitasse attività d’impresa in totale evasione d’imposta; 2. la C.T.R., per quanto qui rileva, (testualmente) ha così argomentato: «[l’]atto impositivo deve ritenersi esaurientemente motivato, essendo stato ben esplicitato l’iter logico-giuridico seguito dall’A.F. nella determinazione dei ricavi e del reddito accertato. Tuttavia, il Collegio ritiene di potere accogliere, in subordine, la eccezione del contribuente in merito alla percentuale di ricarico del 32,95% utilizzata dall’ente impositore, ritenuta eccessiva, in quanto r.g. n. 22329/2015 2 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 in essa sono compresi i diritti d’asta del 10%. Pertanto, la percentuale lorda del 32,95%, andrebbe depurata della percentuale del 10% dei suddetti diritti d’asta.»; 3. il contribuente ricorre con sei motivi; l’Agenzia resiste con controricorso; Considerato che: 1. con il primo motivo di ricorso il contribuente chiede l’estensione alla presente causa del giudicato di cui alla sentenza della C.T.R. della Campania n. 244/39/2015, pronunciata in fattispecie del tutto sovrapponibile a questa controversia, trattandosi di avviso di accertamento per l’annualità 2008 scaturito dalla verifica fiscale della Guardia di Finanza conclusasi con l’emissione del processo verbale del 29/10/2010, relativo ai periodi d’imposta 2005-2010; 2. con il secondo motivo [«2. Violazione dell’art. 112 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc»], si censura l’omessa pronuncia della C.T.R. sulla questione sollevata dal contribuente circa la mancata dimostrazione da parte del fisco della configurabilità di un’attività d’impresa volta alla rivendita dei preziosi acquistati all’asta; 3. con il terzo motivo [«3. Violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c. 2, n. 4 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc»], si censura la motivazione apparente della sentenza impugnata che si è limitata ad aderire in modo acritico all’accertamento fiscale senza spiegare la propria ratio decidendi; 4. con il quarto motivo [«4. Violazione dell’art. 112 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc»], si censura l’omessa pronuncia della C.T.R. sulla dedotta infondatezza della percentuale di ricarico (32,95%) applicata dall’ufficio; 5. con il quinto motivo [«5. Violazione dell’art. 111, c. 6 Cost. e dell’art. 36, c. 2, n. 4 cpc, in relazione all’art. 360, c. 1, n. 4 cpc»], r.g. n. 22329/2015 3 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 con riferimento al quantum della pretesa fiscale, in subordine rispetto al precedente motivo, si censura la carenza di motivazione della sentenza d’appello sulle eccezioni del contribuente di mancata dimostrazione, ad opera dell’A.F., del procedimento di calcolo del ricarico, sotto il profilo dell’indisponibilità dei dati concernenti le tre imprese assunte a campione, nonché di mancato calcolo della media ponderata; 6. con il sesto motivo [«6. La sentenza impugnata, nel ritenere che la percentuale di ricarico applicata dall’UF sia congrua, è illegittima per violazione dell’art. 2697 cc e delle norme che distribuiscono gli oneri probatori, tra i contribuenti e l’AF, in relazione all’art. 360, n. 3 cpc»], il ricorrente, sempre con riferimento al quantum della pretesa fiscale, innanzitutto, censura la sentenza impugnata per avere trascurato che la determinazione del ricarico non era avvenuta nel contraddittorio tra l’ufficio e il contribuente, il cui diritto di difesa, pertanto, era stato leso in fase procedimentale. Dal punto di vista dell’onere della prova, si ascrive alla C.T.R. di non avere tenuto conto che la documentazione allegata dall’ufficio era inutilizzabile in mancanza dell’indicazione della denominazione delle imprese assunte a parametro del ricarico che, per di più, come in precedenza sottolineato, era stato illegittimamente determinato sulla base della media aritmetica dei ricarichi di tre imprese “modello” assai disomogenei tra di loro; 7. il primo motivo è infondato; 7.1. a prescindere all’imprecisa formulazione della doglianza, priva della menzione della norma sostanziale (art. 2909, cod. civ.) che si assume violata e del riferimento al motivo di ricorso (art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.), comunque, è necessario ricordare che costituisce ius receptum il principio secondo cui «nel processo tributario, l’effetto vincolante del giudicato esterno in r.g. n. 22329/2015 4 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 relazione alle imposte periodiche concerne i soli casi nei quali i fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie, estendendosi ad una pluralità di annualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmente permanente, producendo effetti per un arco di tempo (mentre non riguarda gli elementi variabili, destinati a modificarsi), o nei quali l’accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata» (Cass. 15/12/2020, n. 28584, in connessione con Cass. 28/11/2019, n. 31084; conf. ex multis Cass. 03/03/2021, n. 5766; 20/11/2020, n. 26473; 10/10/2019, n. 25516). In materia di IVA, pur oggetto del giudizio, è stato di recente (Cass. 20/07/2020, n.15374, richiamata da Cass. n. 28584/2020) affermato il principio per cui «l’effetto vincolante del giudicato esterno previsto dall’art.2909 c.c., in relazione alle controversie in materia di IVA, è soggetto alla primazia del diritto unionale (come interpretato da CGUE 3 settembre 2009, C-2/08, Olimpiclub), anche con riferimento alla sua proiezione oltre il periodo di imposta considerato circa i fatti integranti elementi costitutivi della fattispecie impositiva che, estendendosi ad una pluralità di annualità, abbiano carattere stabile o tendenzialmente permanente, allorquando affiori una questione di contrasto a pratiche abusive, sicché ove esse non sussistano, il giudicato formatosi su diverso anno di imposta richiede l’esame delle questioni e dei presupposti di fatto per la diversa annualità e la sua efficacia dipende dalle concrete circostanze accertate»; 7.2. in aderenza a questi condivisibili canoni giuridici è da escludere l’operatività in questo giudizio del giudicato esterno riguardante altra annualità (il 2008) giacché nessuno degli elementi evidenziati dal ricorrente (quali soprattutto l’unicità della verifica fiscale e l’identità dei rilievi per i diversi periodi d’imposta) rappresenta un fatto a carattere stabile ovvero permanente destinato a reiterarsi per le diverse annualità a fronte dei fatti (quali, solo a r.g. n. 22329/2015 5 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 titolo esemplificativo, l’esercizio o meno da parte del contribuente dell’attività d’impresa), essi sì variabili di anno in anno, posti a fondamento della pretesa tributaria; 8. il terzo motivo è fondato, con conseguente assorbimento del secondo, del quarto, del quinto e del sesto motivo; 8.1. va riaffermato il principio di diritto secondo cui «In tema di processo tributario è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del d.lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. c.p.c., la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell’illustrazione delle censure mosse dall’appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare “per relationem” alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l’individuazione del “thema decidendum” e delle ragioni poste a fondamento della decisione e non può ritenersi che la condivisione della motivazione impugnata sia stata raggiunta attraverso l’esame e la valutazione dell’infondatezza dei motivi di gravame.»; (Cass. 05/10/2018, n. 24452; conf.: ex multis: 11/11/2020, n. 25325; 14/02/2020, n. 3819; 25/10/2018, n. 27112; 05/11/2018, n. 28139, la quale ha chiarito che «La sentenza d’appello può essere motivata “per relationem”, purché il giudice del gravame dia conto, sia pur sinteticamente, delle ragioni della conferma in relazione ai motivi di impugnazione ovvero della identità delle questioni prospettate in appello rispetto a quelle già esaminate in primo grado, sicché dalla lettura della parte motiva di entrambe le sentenze possa ricavarsi un percorso argomentativo esaustivo e coerente, mentre va cassata la decisione con cui la corte territoriale si sia limitata ad aderire alla pronunzia di primo grado in modo acritico senza alcuna valutazione di infondatezza dei motivi di gravame»). Tali precedenti sezionali sono conformi all’insegnamento delle Sezioni r.g. n. 22329/2015 6 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 Unite della Corte, secondo cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. 19/06/2018, n.16159 [p. 7.2.], che menziona Cass. Sez. U. 03/11/2016, n. 22232; conf.: Cass. Sez. U. nn. 22229, 22230, 22231, del 2016. I medesimi concetti giuridici sono espressi da Cass. Sez. U. 24/03/2017, n. 766; Cass. Sez. U.09/06/2017, n. 14430 [p. 2.4.]; Cass. Sez. U., 18/04/2018, n. 9557 [p. 3.5.]); 8.2. nella specie, la decisione impugnata è affetta da motivazione apparente perché, in sostanza, non illustra le ragioni della “parziale” condivisione della statuizione del primo giudice in punto di fondatezza della pretesa fiscale, non sviscera i motivi di appello del contribuente e nemmeno spiega perché ritenga legittima l’azione accertatrice dell’A.F.; 9. in conclusione, accolto il terzo motivo, assorbiti il secondo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, rigettato il primo motivo, la sentenza è cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla C.T.R. della Campania, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità; r.g. n. 22329/2015 7 Cons. est. [OSCURATO:PERSONA] F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 22329/2015 Numero sezionale 5698/2021 Numero di raccolta generale 34441/2021 Data pubblicazione 15/11/2021 P.Q.M. accoglie il terzo motivo, dichiara assorbiti il secondo, il quarto, il quinto e il sesto motivo, rigetta il primo motivo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, e rinvia alla Commi