Cassazione n. 11218/2023

iato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 5816‒2015 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; -ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. di [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore, GHEZZI Fabio, quest’ultimo anche di persona, nonché CRAZZOLARA Claudia, rappresentati e difesi, per procura speciale a margine del ricorso, dagli avv.ti Elisabetta BALDO e Paolo PANARITI, ed elettivamente domiciliati in Roma, alla via Celimontana, n. 38, presso lo studio legale del predetto ultimo difensore; -controricorrenti e ricorrenti incidentali - Oggetto: TRIBUTI‒ abuso del diritto avverso la sentenza n. 79/02/2014 della Commissione tributaria di secondo grado di BOLZANO, depositata in data 25/07/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 17/01/2023 dal Consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA] LUCIOTTI; Rilevato che: 1. Con due avvisi di accertamento emessi con riferimento agli anni d’imposta 2006 e 2007 l’Agenzia delle entrate contestava a [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali soci ‒ il primo anche quale legale rappresentante ‒ della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., condotte abusive ‒ consistenti nella costituzione della predetta società immobiliare, l’acquisto da parte di quest’ultima di un terreno, la realizzazione sullo stesso di un immobile poi adibito a studio dentistico del Ghezzi (che svolgeva l’attività professionale di dentista) e la conseguente locazione a quest’ultimo dell’immobile ‒ preordinate esclusivamente a determinare in capo alla società e al predetto professionista indebiti vantaggi fiscali sia ai fini delle imposte dirette (per la deduzione da parte del Ghezzi dei canoni di locazione) che dell’IVA (detrazione da parte della società dei costi di costruzione e da parte del socio professionista dell’IVA pagata sui canoni di locazione). 2. L’impugnazione da parte dei contribuenti dei predetti avvisi di accertamento veniva rigettata dalla Commissione tributaria di primo grado di Bolzano e l’appello proposto dinanzi alla commissione tributaria di secondo grado veniva accolto limitatamente alle sanzioni ritenute non dovute in quanto non previste da alcuna disposizione normativa con riferimento alla concreta fattispecie abusivacontestata , ex art. 10 bis della legge n. 212 del 2000, e non essendo applicabile analogicamente il regime sanzionatorio previsto dall’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. I giudici di appelloritenevano priva di rilevanza ai fini dell’art.60 del d.P.R. n. 600 del 1973 la dichiarazione di domicilio del Ghezzi presso lo studio Germa di Verona fatta «nella presa di posizione della società Effeci, priva di data, alla richiesta di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate ai sensi dell’art. 47 c.c.», in quanto effettuata «senza dimettere alcuna formale elezione di domicilio» ed omettendo «di indicare gli atti in relazione ai quali a norma dell’art. 47 c.c. l’elezione di domicilio doveva valere». Rilevavano, comunque, che gli atti impositivi erano stati comunque notificati a mani del legale rappresentante della società. Inoltre, i giudici di appello ritenevano adeguatamente motivati gli atti impositivi avendo l’Ufficio «chiaramente evidenziato le ragioni ed il contenuto della sua pretesa», fondata la pretesa erariale sulla scorta del principio affermato da questa Corte nella sentenza n. 6528 del 2013, stante la finalità elusiva delle operazioni poste in essere dai contribuenti, ed anche priva di inerenza l’acquisto da parte della società di materiale odontoiatrico immediatamente rivenduto al Ghezzi al prezzo d’acquisto. 3. Avverso tale statuizione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato ad u n unico motiv o , cui hanno replicato con controricorso i contribuenti che hanno , altresì, proposto successivo autonomo ricorso per cassazione (avente valenza di ricorso incidentale – cfr. Cass. n. 25662 del 2014), affidato a cinquemotivi, cui non replica l’Agenzia delle entrate. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso principale la difesa erariale deduce, ex art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la falsa applicazione degli artt. 8 del d.lgs. n. 546 del 1992, 6, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 e 10, comma 3 della legge n. 212 del 2000 in relazione all’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, censurando la sentenza impugnata per avere i giudici di appello erroneamente ritenuto inapplicabile alle violazioni di carattere elusivo il trattamento sanzionatorio previsto per le violazioni di carattere abusivo. 2. Con il primo motivo di ricorso incidentale viene dedotto un vizio motivazionale ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 47 cod. civ. e 60 del d.P.R. n. 600 del 1973 per avere i giudici di appello ritenuto correttamente notificati gli avvisi di accertamento impugnati benché effettuati in luogo «non previsto da alcuna norma», nella specie presso l’immobile realizzato dalla società e condotto in locazione dal Ghezzi, a mani di quest’ultimo, anziché presso la sede legale della società, ovvero la residenza del legale rappresentante della stessa o, piuttosto, presso il domicilio speciale eletto dal Ghezzi nella memoria del 4 febbraio 2021, non potendosi applicare il principio del raggiungimento dello scopo essendo «giuridicamente inesistente» la notifica effettuata in luoghi diversi da quelli stabiliti dalla legge. 3. Con il secondo motivo di ricorso incidentale viene dedotto un vizio motivazionale ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36 bis, comma 6, del d.P.R. n. 600 del 1973, per avere i giudici di appello ritenuto regolarmente esperito il contraddittorio endoprocedimentale benché sulla contestazione di abuso del diritto, diversa da quella di effettuazione di un’operazione elusiva in violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, ipotizzata dall’Agenzia delle entrate con l’invito a comparire del 1° aprile 2011, non risultasse effettuato alcun contraddittorio nella fase amministrativa di accertamento. 4. Con il terzo motivo viene dedotto un vizio motivazionale ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 3 della legge 241 del 1990, 7, comma 1, della legge n. 212 del 2000 e 2697 cod. civ. per avere i giudici di appello ritenuto congruamente motivati gli atti impositivi impugnati. Al riguardo i ricorrenti incidentali hanno formulato un quesito di diritto chiedendo a questa Corte se potesse ritenersi sufficiente ed esaustiva la motivazione di un avviso di accertamento emesso per presunto abuso del diritto senza che nello stesso venga illustrato od esplicato il comportamento e le operazioni lecite che il contribuente avrebbe dovuto tenere e se ciò soddisfi l’onere probatorio incombente sull’amministrazione finanziaria. 5. Con il quarto motivo viene dedotta, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., l’omessa ed insufficiente motivazione della sentenza impugnata, nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., laviolazione degli artt. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, 7 e 10[rectius, 10 - bis] della legge n. 212 del 2000 e 3 della legge 241 del 1990, per avere i giudici di appello fondato la decisione su una pronuncia di questa Corte (n. 6528 del 2013) emessa su fattispecie diversa da quella oggetto del presente giudizio, omettendo, peraltro, di considerare una serie di circostanze pure dedotte in giudizio, tra cui la circostanza che la società dal 2011 aveva effettuato operazioni commerciali ulteriori rispetto a quella oggetto di contestazione, l’assenza di qualsiasi vantaggio fiscale da parte del Ghezzi ‒ che non aveva diritto alla detrazione dell’IVA versata per i canoni di locazione, non applicando la rivalsa IVA sulle proprie prestazioni, ma usufruendo soltanto del credito d’imposta pari al 43% dell’IVA versata su quello che per il medesimo costituiva solo un costo dell’attività ‒, nonché la compresenza di non marginali ragioni extrafiscali (nella specie, la necessità della partecipazione alla società della Crazzolara, coniuge del Ghezzi, in quanto titolare delle disponibilità necessarie per realizzare l’operazione immobiliare di acquisto del terreno e costruzione del fabbricato). 6. Con il quinto ed ultimo motivo del ricorso incidentale viene dedotto un vizio motivazionale ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., nonché, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986 e del principio di abuso del diritto, nonché la carenza di motivazione degli atti impositivi in relazione alla ritenuta non inerenza dell’acquisto dell’attrezzatura odontoiatrica, posto che nell’oggetto sociale della società contribuente era ricompresa anche la locazione degli immobili realizzati, eventualmente comprensivi degli arredi. 7. Ragioni di ordine logico impongono il preliminare esame dei motivi di ricorso incidentale. 8. Al riguardo occorre premettere che i primi tre motivi superano il vaglio di ammissibilità ancorché con gli stessi vengano prospettate cumulativamente censure per violazioni di legge e per vizio motivazionale (cfr. Cass. n. 18242 del 2003 e n. 4610 del 2016; n. 26790 del 2018; n. 39169 del 2021) in quanto tutti sostanzialmentesviluppati soltanto in termini di violazione di legge. 9. Il primo, incentrato sull’irregolarità della notificazione degli avvisi di accertamento, è infondato e va rigettato, dovendosi condividere l’assunto sostenuto dai giudici di appello in base al quale la notifica degli avvisi di accertamento effettuata pacificamente a mani del contribuente, socio accomandatario e legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] s.a.s., seppur in luogo diverso dal domicilio fiscale eletto ‒ ipotesi che, diversamente da quanto sostengono i ricorrenti incidental i , costituisce vizi o di nullità della notificazione e non un’ipotesi di inesistenza della stessa (arg. da Cass., Sez. U,n. 14916 del 2016; Cass. n. 6113 del 2011), sempre che l’elezione sia stata efficacemente effettuata con le modalità previste dall’art. 60, comma 1, lett.d), del d.P.R. n. 600 del 1973 (cfr. Cass. n. 18318 del 2017), come non è invece accaduto nella fattispecie in cui l’elezione era stata fatta in una memoria indirizzata all’amministrazione finanziaria ‒ha consentito il raggiungimento dello scopo dell’attocome dimostrato anche dalla tempestiva impugnazione degli avvisi di accertamento ed il dispiegamento, da parte del contribuente, di una piena difesa nel merito, sicché è del tutto indifferente, in tal caso, il luogo in cui la notificazione sia stata effettuata. 10. Invero, sul tema della sanatoria dei vizi della notifica dell'avviso di accertamento la giurisprudenza di questa Corte, a partire dalla pronuncia delle Sezioni Unite n. 19854 del 2004(conf., Cass. n. 27561 del 2018, in materia di impugnazione di cartella di pagamento; Cass. n. 6417 del 2019; Cass. n. 24899 del 2022), è ferma nel ritenere che l'istituto della sanatoria, sebbene originariamente proprio della materia processuale, è applicabile anche agli atti di natura sostanziale e, in particolare, ai vizi di notifica degli avvisi di accertamento. Peraltro, nella specie - come ricordato sopra ‒ è pacifico che i contribuenti con il ricorso di primo grado avevano articolato diversi motivi di impugnazione degli avvisi di accertamento, ancheattinenti al merito della pretesa tributaria, per come emerge dal ricorso incidentale in cui, alle pagine 11 e 12 sono riportati per sunto i motivi di impugnazione proposti dinanzi alla Commissione di primo grado di Bolzano, per cui, muovendo dal principio per cui un vizio di notifica è rilevante se si dimostra che lo stesso ha compromesso il diritto di difesa (Cass. n. 2321 del 2017, in motivazione; Cass. n. 11043 del 2018 e n. 17198 del 2017) - dovendosi altrimenti ritenere che abbia raggiunto i suoi effetti -, deve escludersiche nel caso concreto l’asserito vizio di notificazione abbia inciso sulla posizione sostanziale de i contribuent i , che è circostanza neppure dedotta.11. Peraltro, sul rilievo che «l'irritualità della notificazione può essere fatta valere dal contribuente unicamente al fine di eccepire la decadenza dell'amministrazione dalla possibilità di esercitare la pretesa tributaria, o la prescrizione dell'azione, ovvero al fine di dimostrare la tempestività dell'impugnazione dell'atto, altrimenti il contribuente non ha interesse a dedurre un vizio della notificazione che non ridonda, di per sé, in vizio dell'avviso di accertamento» (Cass. n. 10079 del 2017; conf. Cass. n. 11043 del 2018, in motivazione), il motivo in esame è anche inammissibile. 12. Anche il secondo motivo di ricorso incidentale è infondato. 13. Invero, nella specie i ricorrenti in via incidentale lamentano l’omesso contraddittorio con riferimento alla contestazionedi abuso del diritto effettuata dall’amministrazione finanziaria con gli avvisi di accertamento impugnati benché nell’invito a comparire del 1° aprile 2011 si facesse esclusivamente riferimento ad operazioni elusive ex art. 37 del d.P.R. n. 600 del 1973. 14. Il motivo è infondato in quanto, anche a voler prescindere dal rilievo che l’abuso del diritto, attualmente espressamente previsto dall’art. 10 bis della legge n. 212 del 2000, che è disposizione introdotta dall’art. 1, comma 1, del d.lgs. n. 128 del 2015, all’epoca dell’accertamento fiscale (anni 2011 e 2012) ‒ come espressamente affermato dall’Agenzia delle entrate negli avvisi di accertamento (quello del 2011 trascritto nel ricorso incidentale e quello del 2012 indicato come avente analogo contenuto)‒ era ipotesi delineata «dalla Corte di giustizia a partire dalla nota sentenza Halifax dd. 21.02.2006 e poi recepito dalla giurisprudenza nazionale» (così nell’avviso di accertamento anno 2006, pag. 11 del ricorso) ed era contestabile attraverso il richiamo ‒ correttamente operato dall’Agenzia delle entrate nell’invito a comparire ‒ alle disposizioni antielusive di cui all’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973, osserva il Collegio che il contraddittorio endoprocedimentale, che nella specie è pacifico essersi svolto nella fase amministrativa con le modalità espressamente previste dalla disposizione da ultimo citata, ha avuto ad oggetto i medesimi fatti oggetto di contestazione con gli avvisi di accertamento, sicché il contribuente non può lamentare alcunché, neppure che quei fatti siano stati diversamente qualificati dall’amministrazione finanziaria in sede di emissione degli atti impositivi. 15. Il terzo motivo di ricorso incidentale, incentrato sul difetto di motivazione degli avvisi di accertamento impugnati è pure infondato. 16. Diversamente da quanto sostengono i ricorrenti incidentali, ritiene il Collegio, sulla scorta dei principi costantemente affermati in materia da questa Corte (cfr. Cass. n. 12853 del 2021, enunciato proprio in materia di elusione fiscale ed abuso del diritto)che gli avvisi di accertamento ( quello relativo all’anno 2006, dichi arato identico a quello relativo al 2007, trascritto nel ricorso alle pagg. da 5 a 11) sono congruamente motivati sia quanto alle condotte ritenute abusive, sia quanto alle giustificazioni fornite dalla parte contribuente, nessun altro onere gravando sull’amministrazione finanziaria, di certo non quello di esplicitare nel provvedimento il comportamento e le operazioni lecite che il contribuente avrebbe dovuto tenere, che non fa parte del nucleo indefettibile dell'atto impositivo spettando, invece,al contribuente l’onere di dedurre e fornire la prova delle ragioni extrafiscali idonee a giustificare i comportamenti elusivi contestati. 17. Il quarto motivo, con cui i ricorrenti incidentali deducono sia un vizio di motivazione (omessa ed insufficiente) della sentenza impugnata sia il vizio di violazione di legge,è inammissibile. 18. I ricorrenti incidentali sostengono che i giudici di appello hanno fondato la decisione su una pronuncia di questa Corte (n. 6528 del 2013) emessa su fattispecie diversa da quella oggetto del presente giudizio, ed hanno altresì omesso di considerare una serie di circostanze pure dedotte in giudizio, ovvero il compimento da parte della società dal 2011 di operazioni (contratti di locazioni di immobili) ulteriori rispetto a quello stipulato con il Ghezzi, l’assenza di qualsiasi vantaggio fiscale da parte di quest’ultimo (che non aveva diritto alla detrazione dell’IVA versata per i canoni di locazione, non applicando la rivalsa IVA sulle proprie prestazioni, ma usufruendo soltanto del credito d’imposta pari al 43% dell’IVA versata su quello che per il medesimo costituiva solo un costo dell’attività), nonché la compresenza di non marginali ragioni extrafiscali (nella specie indicati nella necessità della partecipazione alla societàdella Crazzolara, coniuge del Ghezzi, in quanto titolare delle disponibilità necessarie per realizzare l’operazione immobiliare di acquisto del terreno e costruzione del fabbricato). 19. Innanzitutto, va rilevato che nella specie il vizio logico di motivazione non poteva essere dedotto ostandosi il disposto di cui all’art. 348‒ter cod. proc. civ. (c.d. doppia conforme). Il motivo è inammissibile perché proposta in violazione dell’art. 348‒ter cod. proc. civ. (c.d. doppia conforme). Peraltro, nel caso di specie i ricorrenti non si è neppure attenuta al principio giurisprudenziale secondo cui «Nell’ipotesi di “doppiaconforme”, prevista dall’art. 348-ter, comma 5, c.p.c. (applicabile, ai sensi dell’art. 54, comma 2, del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, ai giudizi d’appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal giorno 11 settembre 2012), il ricorrente in cassazione - per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360, n. 5, c.p.c. (nel testo riformulato dall’art. 54, comma 3, del d.l. n. 83 cit. ed applicabile alle sentenze pubblicate dal giorno 11 settembre 2012) - deve indicare le ragioni di fatto poste a base, rispettivamente, della decisione di primo grado e della sentenza di rigetto dell'appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. n. 26774 del 2016; conf. Cass. n. 20994 del 2019; Cass. n. 774 del 2022). 20. Va, in ogni caso, rilevato che il vizio di insufficiente motivazione della sentenza impugnata, pure dedotto dai ricorrenti incidentali, non è più denunciabile ai sensi del novellato art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., applicabile ratione temporis (cfr. Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018). 21. Inoltre, con riferimento al vizio di cui al n. 5 del primo comma dell'articolo 360 c.p.c., come modificato dal d.lgs. n. 40/2006, va, altresì, precisato (richiamando sul punto Cass. n. 24035 del 2018) che il «fatto» ivi considerato è un preciso accadimento ovvero una precisa circostanza in senso storico- naturalistico (Cass. n. 21152/2014). Il fatto in questione deve essere decisivo: per potersi configurare il vizio è necessario che la sua assenza avrebbe condotto a diversa decisione con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, in un rapporto di causalità fra la circostanza che si assume trascurata e la soluzione giuridica data (Cass. n. 28634/2013; Cass. n. 25608/2013; Cass. n. 5 24092/2013; Cass. n. 18368/2013; Cass. n. 3668/2013; Cass. n. 14973/2006). Peraltro, anche con riferimento alla vecchia formulazione del vizio di motivazione, è inammissibileil motivo con cui, come nel caso di specie, si richiede la revisione del ragionamento decisorio del giudice, non potendo mai la Corte di cassazione procedere ad un'autonoma valutazione delle risultanze degli atti di causa (Cass. n. 91/2014; Cass. S.U., n. 24148/2013; Cass. n. 5024/2012) e non potendo il vizio consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, spettando soltanto al giudice di merito di individuare le fonti del proprio convincimento, controllare l'attendibilità e la concludenza delle prove, scegliere tra le risultanze probatorie quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione dando liberamente prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova (Cass. n. 11511/2014; Cass. n. 25608/2013; Cass.n. 6288/2011;Cass. n. 6694/2009; Cass. n. 15489/2007; Cass. n. 4766/2006; più recentemente Cass. n. 331 del 2020). Pertanto, con riguardo alle prove, mai può essere censurata la valutazione in sé degli elementi probatori secondo il prudente apprezzamento del giudice (Cass. 24155/2017; Cass. n. 1414/2015; Cass. n. 13960/2014).Il che rende inammissibile anche il vizio di violazione di legge quando, come nel caso in esame,mascheri una revisione del ragionamento decisorio del giudice di merito. 21.1. A quanto detto pare comunque opportuno aggiungere , con riferimento alle circostanze dedotte nel motivo in esame, che alcune di esse, contrariamente all’assunto dei ricorrenti, sono state oggetto di espressa valutazione da parte dei giudici di appello che, infatti, quanto al profilo dell’attività svolta dalla società contribuente hanno affermato che soltanto dal 2011 e «solo in seguito all’attività di controllo dell’Ufficio» sono state concesse in locazione le altre parti del fabbricato realizzato dalla società; quanto al profilo del vantaggio fiscale, si legge nella sentenza impugnata che «il Ghezzi ha recuperato tutta l’Iva relativa, realizzando in capo alla società un credito Iva di oltre 100.000 Euro, di cui 80.000 Euro già rimborsati», mentre la circostanza dedotta dai ricorrenti incidentali, ovvero che non si era realizzata da parte del Ghezzi alcun vantaggio fiscale è contraddetta dalla stessa affermazione di parte secondo cui il Ghezzi aveva comunque usufruito del credito d’imposta pari al 43% dell’IVA versata su quello che per il medesimo costituiva solo un costo dell’attività (per canoni di locazione). Quanto, infine, alla compresenza di non marginali ragioni extrafiscali, va evidenziato come la dedotta necessità della costituzione della società [OSCURATO:PERSONA] s.a.s. e della partecipazione alla stessa della Crazzolara, coniuge del Ghezzi, in quanto titolare delle disponibilità necessarie per realizzare l’operazione immobiliare di acquisto del terreno e costruzione del fabbricato, va osservato, da un lato, che la circostanza non è decisiva (peraltro nemmeno è stata provata l’intenzione della Crazzolare di avviare un’attività economica, come dedotto in atti ‒ pag. 40 del ricorso incidentale) e, dall’altro, che la stessa è stata espressamente esaminata dalla CTR che sul punto si è pronunciata sostenendo, con argomentazione affatto illogica, che il medesimo risultato poteva essere ottenuto «anche mediante una comproprietà». 22. Con riferimento al quinto motivo, incentrato sulla questione dell’inerenza dell’acquisto dell’attrezzatura odontoiatrica, considerato che «l’illegittimità della detrazione Iva» è stata affermata dalla CTR principalmente perché operazione anch’essa inserita nel complesso di quelle ritenute abusive, in quanto detta attrezzatura era stata rivenduta al Ghezzi dopo appena due giorni dall’acquisto ed allo stesso prezzo, la censura relativa alla statuizione di non inerenza di detto costodeve ritenersi assorbita. 23. Deve, quindi, passarsi all’esame del motivo di ricorso principale che è fondato e va accolto alla stregua del principio affermato da questa Corte secondo cui « In materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, che trova fondamento nell'art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973 [cfr., in motivazione, anche Cass. n. 3938 del 2014 e Cass.n. 12853 del 2021], secondo il quale l'Amministrazione finanziaria disconosce e dichiara non opponibili le operazioni e gli atti, privi di valide ragioni economiche, diretti solo a conseguire vantaggifiscali, in relazione ai quali gli organi accertatori emettono avviso di accertamento, applicano ed iscrivono a ruolo lesanzioni di cui all'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 471 del 1997, comminate dalla legge per il solo fatto di avere il contribuente indicato in dichiarazione un reddito imponibile inferiore a quello accertato, rendendo così evidente come il legislatore non ritenga gli atti elusivi quale criterio scriminante per l'applicazione dellesanzioni, che, al contrario, sono irrogate quale naturale conseguenza dell'esito dell'accertamento volto a contrastare il fenomeno l'abuso del diritto»(Cass. n. 34750 del 2019; in senso conforme già Cass. n. 25537 del 2011). 24. Più recentemente la questione è stata ripresa e sviluppata da Cass. n. 862 del 2022 che, muovendo dalla nota sentenza Halifax della Corte di Giustizia del 21.2.2006 nella causa C-255/02, con la quale era stato compiutamente individuato e definito l'istituto dell'abuso del diritto, «così evidenziando l'esistenza di un diritto positivo, generalmente cogente, preesistente rispetto alla pronuncia giurisdizionale che null'altro ha fatto se non darvi enunciazione rispetto alla specie di causa», pur rilevando che nella menzionata sentenza della CGUE al § 93 si afferma espressamente che «Occorre altresì ricordare che la constatazione dell'esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell'IVA assolta a monte (v., in tal senso, sentenza Emsland-Stàrke, cit., punto 56)», ha dato atto e condiviso il principio, affermato nelle sopra richiamate pronunce di questa Corte (Cass. n. 25537 del 2011 e Cass. n. 34750del 2019), secondo cui nel nostro ordinamento interno «tale fondamento normativo “ chiaro ed univoco ” è attualmente esistente», precisandosi ulteriormente: "Né è prospettabile che si tratti di un precetto privo di sanzione: esiste infatti nell'ordinamento positivo un'espressa previsione generale, l'art. 1 comma 2 del d.P.R. n.471 del 1997, la quale sanziona la condotta di indicazione nella dichiarazione, ai fini delle singole imposte di un «reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a. quella dovuta o un credito superiore a quello spettante», con altrettanto espressa determinazione di sanzione amministrativa specificamente correlata all'anzidetta condotta. E' perciò da escludersi che il generale principio della riserva di legge in materia tributaria, letto unitamente al correlato principio del divieto di estensione analogica di norme sanzionatorie, costituisca ostacolo per attribuire rilevanza sul piano punitivo amministrativo delle condotte che, con abuso del diritto, realizzino l'effetto di sottrazione di ricchezza imponibile”. 25. In estrema sintesi, va accolto il ricorso principale e rigettato quello incidentale e, non essendovi ulteriori accertamenti di fatto da compiere, va rigettato l’originario ricorso dei contribuenti con condanna degli stessi al pagamento delle spese del presente giudizio di legittimità e con compensazione delle spese dei gradi di merito in ragione dei profili di novità che le questioni ponevano in quei gradi di giudizio. P.Q.M. accoglie il ricorso principale, rigetta quello incidentale e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso dei contribuenti che condanna al pagamento delle spese processuali in favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in euro 5.600,00 per compensi oltre al rimborso delle spese prenotate a debito, compensando le spes