Cassazione n. 31891/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 10238-2020 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, C.F. 063633911001, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12; - ricorrente - contro A.S.D. [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore; - intimata - avverso la sentenza n. 354/02/2019 della Commissione tributaria regionale della BASILICATA, depositata in data 05/09/2019; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del giorno 28/09/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. In controversia avente ad oggetto l'impugnazione di un avviso di accertamento con cui l'amministrazione finanziaria, ritenendo inapplicabile all'ASD [OSCURATO:PERSONA] il regime fiscale agevolato di cui alla legge n. 398 del 1991, in quanto dalla verifica fiscale cui era stata sottoposta l'ASD dai funzionari della [OSCURATO:PERSONA] di Potenza, era merso che svolgesse attività commerciale, determinava il reddito di impresa conseguito dalla predetta contribuente nell'anno d'imposta 2011, la CTR della Basilicata, con la sentenza in epigrafe indicata, annullava l'atto impositivo accogliendo il secondo motivo di appello proposto dalla contribuente avverso la sfavorevole sentenza di primo grado, ritenendo nullo l'avviso di accertamento, notificato nel novembre 2016, in quanto sottoscritto con modalità non consentite al tempo della sua formazione, ovvero in forma digitale ex art. 2, comma 6, del d.lgs. n. 82 del 2005 (c.d. CAD). Rigettava, invece, il primo motivo di appello della contribuente, di illegittimità dell'atto impositivo in quanto emesso sulla scorta di un p.v. redatto a seguito di accesso non autorizzato presso l'abitazione della legale rappresentante dell'ASD. Statuizione, questa, passata in giudicato perché non impugnata. 2. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la statuizione d'appello a sé sfavorevole sulla base di un unico motivo, cui non ha replicato la contribuente. 3. Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi dell'art. 380 bis cod. proc. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. Considerato che: 1. Con il motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 2, comma 6, C.A.D. (d.lgs. n. 82 del 7 marzo 2005) nel testo vigente all'epoca dei fatti (come modificato dall'art. 2, comma 1, lett. c), del d.lgs. n. 176 del 26 agosto 2016, in vigore dal 14 settembre 2016), dell'art. 23, comma 1, e 40 C.A.D. e dell'art. 2, commi 6 e 6 bis, nel testo modificato dall'art. 2, comma 1, lettere d.P.R. n. 917 del 1986 ed e) del d.lgs. n. 217 del 13 dicembre 2017 (in vigore dal 27 gennaio 2018) e dell'art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale, in relazione alla statuita nullità dell'avviso di accertamento in quanto sottoscritto digitalmente. 2. Il motivo è fondato e va accolto. 3. Invero, questa Corte, esaminando analoga questione sorta a seguito di ricorso proposto dall'Agenzia delle entrate avverso una sentenza emessa sempre dalla CTR della Basilicata, identica Sezione (n. 02), ha affermato il principio di diritto secondo cui «L'avviso di accertamento firmato digitalmente nel regime di cui all'art. 2, comma 6, d.lgs. n. 82 del 2005 ("ratione temporis" vigente dal 14 settembre 2016 fino al 26 gennaio 2018), non è nullo per difetto di sottoscrizione, posto che l'esclusione dell'utilizzo di strumenti informatici prevista per l'esercizio delle attività e funzioni ispettive fino all'entrata in vigore del d.lgs. n. 217 del 2017 riguarda la sola attività di controllo fiscale e non può estendersi agli avvisi di accertamento ed in genere agli atti impositivi» (Cass. n. 32692 del 2021). 4. Si è osservato in tale ordinanza: - che la normativa in tema di digitalizzazione della pubblica amministrazione, anche in conseguenza degli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario noto con l'acronimo e- IDAS, entrato in vigore direttamente in tutti gli [OSCURATO:PERSONA] UE, senza necessità di atti di recepimento, il 17 settembre 2014, e divenuto applicabile a decorrere dal 10 luglio 2016, impone ormai come regola generale l'adozione dei documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento dei documenti analogici. Ai sensi dell'art. 40 CAD, le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le regole tecniche fissate dal D.P.C.M. del 13 novembre 2014; - che, già sul piano terminologico, prevedendo l'art. 2 CAD, comma 6, prima parte, nel testo vigente nel periodo dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, che: "Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico-finanziaria e consultazioni elettorali", doveva escludersi che gli atti impositivi rientrassero «tra gli atti emessi "nell'esercizio" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, a cui sono certamente riconducibili gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni, bensì tra gli atti eventualmente emessi "all'esito" delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, attività che potrebbero anche concludersi con un esito favorevole per il contribuente, e quindi senza l'emissione di un atto impositivo»; - che «la ratio dell'esclusione degli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento è stata rinvenuta nel fatto che nell'ambito di tali attività di verifica si impone la partecipazione del contribuente che potrebbe non essere munito di firma digitale, sicché l'applicazione del CAD determinerebbe un aggravio dei suoi diritti di difesa ed un ostacolo al rapporto di collaborazione che dovrebbe sempre ispirare tali incombenti (Cass 2021 nr 1557)»; - che «l'interpretazione contraria proposta dalla CTR si porrebbe in disarmonia con la volontà del legislatore come manifestata negli interventi normativi successivi. La modifica apportata al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, ad opera del D.L. n. 193 del 2016, art. 7-quater, comma 6, con l'inserimento del comma 6 che ha introdotto la possibilità della notifica a mezzo PEC degli avvisi di accertamento, tende ad una implementazione dell'utilizzo dei documenti informatici. Il comma 6-bis, aggiunto all'art. 2 CAD, dal D.Lgs. n. 217 del 2017, art. 2, lett. e), ne sancisce espressamente l'applicabilità "agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria" e rimette ad un successivo decreto l'adozione delle modalità e dei termini per l'applicazione anche alle "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale". Seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale»; - che «Alla ritenuta applicabilità del CAD consegue la legittimità della notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico. Ai sensi dell'art. 23 CAD "Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato". Nella specie risulta incontestato, e comunque provato, che l'atto impositivo notificato in copia cartacea presentava l'attestazione di conformità all'originale e tanto è sufficiente a dimostrare l'avvenuta sottoscrizione dell'atto ed a conferirgli un valore probatorio equiparato all'originale informatico (in tema di sentenze sottoscritte digitalmente vedi Cass. n. 15074 del 2017). Non sussistendo alcun indispensabile o necessario collegamento tra documento informatico e notifica a mezzo PEC, nulla impedisce che una copia analogica di un documento informatico conforme all'originale venga notificata secondo le regole ordinarie della notifica a mezzo posta. Si ricorda che la possibilità di una notifica a mezzo PEC per gli atti impositivi è stata introdotta solo a decorrere dall'I_ luglio 2017, a seguito dell'aggiunta al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 60, del comma 6, ad opera del D.L. n. 193 del 2016, art. 7-quater, comma 6; l'Agenzia ricorrente, non potendo utilizzare la notifica a mezzo PEC prima di tale data, ha correttamente proceduto alla notifica ordinaria di una copia analogica dell'atto informatico, munita della prescritta attestazione di conformità. Si aggiunga che risulta agli atti che l'atto sia comunque giunto della sfera di conoscibilità del destinatario: trova pertanto applicazione il principio consolidato secondo cui, ai sensi dell'art. 156 c.p.c., comma 3, ove l'atto, malgrado l'irritualità della notifica, sia venuto a conoscenza del destinatario, la nullità non può essere dichiarata per il raggiungimento dello scopo. (Vedi tra le tante Cass. SU n. 7665 del 2016; n. 27561 e n. 24568 del 2018)». 5. Alla stregua di quanto detto, il ricorso va accolto e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, per l'esame delle questioni rimaste assorbite e per la regolamentazione delle spese processuali del presente giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudiz