Cassazione n. 10080/2026

troAGENZIA DELLE ENTRATE, rappresentata e difesa dall'AVVOCATURAGENERALE DELLO STATO-controricorrente-avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] n. 275/2020 depositata il 09/06/2020.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/11/2025 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La controversia origina dall’avviso di accertamento n.TQ9035T01019/2015, emesso dall’Agenzia delle Entrate – DirezioneNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026Provinciale di Pesaro e Urbino, relativo all’anno d’imposta 2007, con cuivenivano contestate alla società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione l’indebitadetrazione di IVA per operazioni ritenute soggettivamente inesistenti,nonché l’emissione di fatture in regime di non imponibilità ai sensi dell’art.8 del D.P.R. n. 633/1972, a fronte di dichiarazioni d’intento giudicatefittizie.L’accertamento traeva origine da un’articolata indagine della Guardia di2055/2010 e n. 2033/2011), che aveva disvelato un complesso sistemafraudolento, definito “[OSCURATO:PERSONA]”, volto all’evasione fiscale mediante:fittizie esportazioni verso società estere del gruppo, per acquisire lo statusdi “esportatore abituale”; rilascio di false dichiarazioni d’intento peracquisti in sospensione d’imposta; emissione e utilizzo di fatture peroperazioni inesistenti, sia oggettivamente che soggettivamente, tra societàcartiere e società operative.Secondo la ricostruzione dell’Ufficio, la [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. svolgeva il ruolo disocietà filtro (“buffer”), mentre la [OSCURATO:SOCIETA]. era tra le beneficiariefinali della frode, avendo utilizzato fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. per unimponibile di € 14.621.377, con IVA a credito per € 2.924.276, e avendoemesso fatture non imponibili verso [OSCURATO:PERSONA] S.r.l. e [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.per € 1.875.336, con IVA a debito di € 375.067 non versata.La società impugnava l’atto innanzi alla [OSCURATO:PERSONA], deducendo: violazione dell’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000(emissione ante tempus dell’avviso); violazione dell’art. 57 D.P.R. n.633/1972 (decadenza e inapplicabilità del raddoppio dei termini); difettodi motivazione e assenza di presupposti per la qualificazione delleoperazioni come inesistenti.La CTP rigettava il ricorso. La contribuente proponeva appello allaCommissione Tributaria Regionale delle Marche, reiterando le eccezioni eaggiungendo la violazione dei principi di oralità, immediatezza eNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026concentrazione del processo, nonché la questione del ne bis in idem inmateria sanzionatoria. La CTR, con sentenza n. 275/05/2020, depositata il9 giugno 2020, rigettava l’appello.Avverso tale decisione la società ha proposto ricorso per cassazionearticolato in tre motivi, cui resiste l’Agenzia delle Entrate concontroricorso.RAGIONI DELLA DECISIONECon il primo motivo di ricorso, la contribuente censura, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art.12, comma 7, della L. n. 212/2000 e dell’art. 36 del d.lgs. n. 546/1992,deducendo la nullità dell’avviso di accertamento per essere stato emessoprima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni dalla consegnadel PVC, senza che l’Ufficio abbia provato la sussistenza di concreti motividi urgenza idonei a giustificare la deroga.Il primo motivo è infondato.La CTR ha correttamente valorizzato, ai fini della verifica del presuppostodell’urgenza giustificativa dell’emissione ante tempus dell’avviso, lacomplessità della vicenda, evidenziando in particolare la scaturigine, insede penale, di un sequestro preventivo finalizzato alla confisca,provvedimento impugnato e confermato dal Tribunale della libertà. LaCommissione regionale ha inoltre sottolineato il pericolo di danno erariale,correlato alle reiterate violazioni di rilevanza penale e allo stato diinsolvenza accertato.Si tratta di un accertamento di fatto sulla ricorrenza dell’elementodell’urgenza, che non si presta a rivisitazioni in questa sede, nella qualenon è consentito proporre ricostruzioni di merito alternative rispetto aquelle motivate dal giudice d’appello. Le argomentazioni di quest’ultimosono, peraltro, conformi all’orientamento consolidato di questa Corteregolatrice, secondo cui: «In tema di diritti e garanzie del contribuenteNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026sottoposto a verifiche fiscali, l’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio2000, n. 212 deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza deltermine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso diaccertamento – decorrente dal rilascio al contribuente della copia delprocesso verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sé, salvoche ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’attoimpositivo emesso ante tempus, poiché detto termine è posto a garanziadel pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, espressione deiprincipi costituzionali di collaborazione e buona fede tra amministrazione econtribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestàimpositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessaenunciazione nell’atto dei motivi di urgenza, bensì nell’effettiva assenza didetto requisito, la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epocadell’emissione, deve essere provata dall’ufficio» (Cass., Sez. Un., 29 luglio2013, n. 18184; conf. Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27623; Cass.,Sez. V, 25 luglio 2022, n. 23223).Il principio è stato successivamente ribadito, precisando che:«L’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazionedell’avviso di accertamento determina di per sé, salvo che ricorranospecifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emessoante tempus, poiché detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsidel contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primariaespressione dei principi di collaborazione e buona fede traamministrazione e contribuente» (Cass., Sez. VI-V, 23 luglio 2020, n.15843).Ne consegue che il mancato rispetto del termine dilatorio di sessantagiorni comporta la nullità dell’atto impositivo notificato prima della suadecorrenza, qualora l’Amministrazione finanziaria non provi la ricorrenza diragioni d’urgenza, indipendentemente dalla natura del tributo accertato,armonizzato o meno. Nella specie, tuttavia, la CTR ha accertato comeNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026«presente e provato dagli elementi fattuali non contestati l’elemento diurgenza richiesto dalla legge».Quanto alle ragioni di urgenza, la giurisprudenza nomofilattica ha chiaritoche esse, se per un verso non possono consistere nell’imminente scadenzadel termine decadenziale utile all’accertamento, ben possono sostanziarsiin reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale, nellapartecipazione a una frode fiscale (Cass., Sez. VI-5, 2 luglio 2018, n.17211) o nello stato di insolvenza della società, tale da rendere piùdifficoltoso, con il passare del tempo, il pagamento del tributo (Cass., Sez.V, 30 aprile 2014, n. 9424).Con il secondo motivo di ricorso, la società denuncia, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione degli artt. 34 e 35 deld.lgs. n. 546/1992, dell’art. 276 c.p.c., nonché dell’art. 111 Cost. e deiprincipi di oralità, immediatezza e concentrazione, lamentando le modalitàdi trattazione e deliberazione della causa da parte della CTR, che hadifferito la decisione per oltre sei mesi dall’ultima udienza, conconseguente lesione del diritto di difesa.Il secondo motivo è infondato.La ricorrente prospetta una violazione dei principi di oralità, immediatezzae concentrazione come se essi imponessero, nel processo tributario, unacontinuità stretta e indefettibile fra udienza, deliberazione e deposito dellasentenza. Ma una simile ricostruzione non trova riscontro nella disciplinapositiva.Gli artt. 34 e 35 del D.lgs. n. 546 del 1992 non richiedono l’immediatezzadella decisione, né prevedono che il deposito debba seguire in un arcotemporale ravvicinato alla discussione; si limitano a delineare la sequenzafisiologica del rito, lasciando al collegio i tempi necessari alladeliberazione. La pluralità di udienze e il lasso temporale intercorso primadel deposito non rappresentano dunque, di per sé, un vulnus processuale.Numero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026Il richiamo all’art. 276 c.p.c. non aggiunge elementi utili, giacché la normatrattazione.E il riferimento ai principi del giusto processo, pur suggestivo, resta privodi radicamento concreto: la parte non indica, né tantomeno dimostra,quale pregiudizio effettivo le sarebbe derivato dalla tempistica seguita dalgiudice di merito.Nel sistema delle nullità processuali la violazione suscettibile di integrareuna patologia di tal fatta si misura sempre alla luce dell’incidenza concretasul diritto di difesa, altrimenti resta sul piano delle mere irregolarità.In definitiva, la censura finisce per rivolgersi non contro un vizio delprocesso, ma contro la fisiologia del lavoro giudiziario, pretendendo di fardiscendere dalla scansione temporale delle attività una lesione che lalegge non riconosce. L’iter seguito dal giudice d’appello rientra invecepienamente nel quadro normativo e non determina alcuna nullità. Ilmotivo deve pertanto essere respinto.Con il terzo motivo di ricorso, la ricorrente deduce, ai sensi dell’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 36 del d.lgs. n.546/1992, dell’art. 16 del d.lgs. n. 472/1997 e degli artt. 2697, 2727 e2729 c.c., censurando il difetto di motivazione della sentenza impugnata eil malgoverno delle regole sul riparto dell’onere probatorio, nonché l’uso dipresunzioni non gravi, precise e concordanti, in ordine alla qualificazionedelle operazioni come inesistenti e alla consapevolezza della contribuente.Il terzo motivo non coglie nel segno e va disatteso.Nel caso di specie non ricorre il vizio di motivazione apparente. Lapronuncia impugnata espone dettagliatamente l’accertamento di fattocompiuto, permettendo di cogliere la ratio decidendi al fondo dellestatuizioni adottate. Sono, in altri termini, diffusamente esplicitate leragioni poste a fondamento della decisione e il percorso logico-giuridicoseguito dal giudice. Non si è, dunque, in presenza di una motivazioneNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026meramente grafica o di argomentazioni inidonee a supportare il decisum,ma di una motivazione che, correlata alla fattispecie concreta, rendepercepibile il fondamento della decisione e soddisfa il «minimocostituzionale» richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost. (Cass., Sez. U., 3novembre 2016, n. 22232; Cass., 30 giugno 2020, n. 13248).È principio consolidato che la nullità della sentenza per motivazionemancante o apparente ricorre solo quando sia del tutto assente il percorsoargomentativo, tale da non consentire la comprensione delle ragioni delladecisione e la verifica in sede di impugnazione. Non è configurabile il vizioin presenza di una pur succinta esposizione delle ragioni di fatto e didiritto (Cass., 15 novembre 2019, n. 29721), né quando la motivazioneper relationem alla sentenza di primo grado costituisca espressione di unautonomo processo deliberativo (Cass., 25 ottobre 2018, n. 27112). Lasussistenza del vizio postula che la motivazione risulti del tutto inidoneaad esplicitare le ragioni della decisione, ovvero presenti contrastiirriducibili tra affermazioni inconciliabili che rendano incomprensibile laratio decidendi (Cass., 25 settembre 2018, n. 22598; Cass., 25 giugno2018, n. 16611).Costituisce ius receptum che la motivazione apparente si verifica quando ilgiudice, in violazione dell’obbligo imposto dall’art. 111, comma 6, Cost.,dall’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e dall’art. 36, comma 2, n. 4, delD.Lgs. n. 546/1992, ometta di esporre concisamente i motivi in fatto ediritto, di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e diillustrare l’iter logico seguito, così da consentire il controllo sullacorrettezza della decisione e sulla sua conformità al principio del giudicareiuxta alligata et probata (Cass., 8 settembre 2022, n. 26477).La sentenza, infatti, non si limita a richiamare principi astratti, ma liapplica al caso concreto, evidenziando gli elementi di fatto e le ragionigiuridiche che hanno condotto alla qualificazione delle operazioni nel sensoriportato nell’avviso di accertamento.Numero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026Il motivo è, pertanto, inammissibile perché la ricorrente, sotto lo schermodel vizio di violazione di legge intende rimettere in discussione lavalutazione della prova operata dai giudici di appello richiedendo al giudicedi legittimità un nuovo giudizio meritale (Cass., Sez. U., 27 dicembre2019, n. 34476)Si è pure affermato che «In tema di presunzioni, qualora il giudicedi merito sussuma erroneamente sotto i tre caratteri individuatori dellapresunzione (gravità, precisione, concordanza) fatti concreti che non sonoinvece rispondenti a quei requisiti, il relativo ragionamento è censurabilein base all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. (e non già alla stregua deln. 5 dello stesso art. 360), competendo alla Corte di cassazionecontrollare se la norma dell'art. 2729 c.c., oltre ad essere applicataesattamente a livello di declamazione astratta, lo sia stata anche sotto ilprofilo dell'applicazione concreta; nondimeno, per restare nell'ambito dellaviolazione di legge, la critica deve concentrarsi sull'insussistenza deirequisiti della presunzione nel ragionamento condotto nella sentenzaimpugnata, mentre non può svolgere argomentazioni dirette ad infirmarnela plausibilità (criticando la ricostruzione del fatto ed evocando magari altrifatti che non risultino dalla motivazione), vizio valutabile, ove del caso, neilimiti di ammissibilità di cui all'art. 360 n. 5 c.p.c. » (Cass., 30 giugno2021, n. 18611). E si è anche precisato che «In tema di prova perpresunzioni, la valutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione,gravità e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. e dell'idoneità deglielementi presuntivi dotati di tali caratteri a dimostrare, secondo il criteriodell'"id quod plerumque accidit", i fatti ignoti da provare, costituiscegiudice di merito» (Cass., 25 settembre 2023, n. 27266).Giova evidenziare che la valutazione delle prove raccolte, anche se sitratta di presunzioni, costituisce un’attività riservata in via esclusivaNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026all’apprezzamento discrezionale del giudice di merito (Cass., 19 luglio2021, n. 20553).Invero, il giudizio di merito non può essere ulteriormente revisionato inquesta sede, tenuto conto del principio di diritto secondo cui «Con laproposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere indiscussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto deigiudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazionedisponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delleprove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambitodi quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il meritodella causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale edella correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice dimerito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimentoe, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza escegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare ifatti in discussione» (Cass., 26 ottobre 2021, n. 30042).In sede di legittimità è, poi, possibile censurare la violazione degli artt.2727 e 2729 c.c. solo allorché ricorra il cd. vizio di sussunzione, ovveroquando il giudice di merito, dopo avere qualificato come gravi, precisi econcordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei a fornirela prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati non gravi,non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti a dimostrare ilfatto controverso (Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541), evenienza che, nelcaso in esame, non è stata dedotta dalla società ricorrente.Nella specie, non si ravvisa la violazione degli artt. 2727 e 2729 cod. civ.,che ricorre solo quando il giudice di merito, dopo avere qualificato comegravi, precisi e concordanti gli indizi raccolti, li ritenga, però, inidonei afornire la prova presuntiva oppure qualora, pur avendoli considerati nongravi, non precisi e non concordanti, li reputi, tuttavia, sufficienti adimostrare il fatto controverso (Cass., 13 febbraio 2020, n. 3541),Numero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026evenienza che, nel caso in esame, non è stata nemmeno dedotta dallasocietà ricorrente.L'apprezzamento del giudice di merito circa il ricorso alle presunzioni, lavalutazione della ricorrenza dei requisiti di precisione, gravità econcordanza richiesti dalla legge per valorizzare elementi di fatto comefonti di presunzione, la scelta dei fatti noti che costituiscono la base dellapresunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fattoignoto sono riservati al giudice di merito, rimanendo il sindacato delgiudice di legittimità circoscritto alla verifica della tenuta della relativamotivazione, nei limiti segnati dall'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc.civ. (cfr. Cass., 17 gennaio 2019, n. 1234; Cass., 23 gennaio 2006, n.1216).La tesi che ritiene censurabile per cassazione, sotto il profilo della falsaapplicazione dell'art. 2727 c.c., in base all'art. 360, primo comma, n. 3,cod. proc. civ., la valutazione dei singoli elementi indiziari data dal giudicedi merito, in concreto, in termini di gravità, precisione e concordanza,quali requisiti assunti come propri del modello normativo delle presunzioni(in tal senso Cass., 16 novembre 2018, n. 29635; Cass., 4 agosto 2017,n. 19485), postula tuttavia che sia la legge a dare contenuto normativo aisuddetti parametri, ma la legge processuale non fornisce in realtàindicazioni al riguardo. E' per questa ragione che «le presunzioni nonstabilite dalla legge sono lasciate alla prudenza del giudice [di merito]»(art. 2729, comma primo, cod. civ.), al quale spetta di valutare se equando determinati fatti storici integrino, in concreto, indizi gravi, precisi econcordanti, cioè quando possa dirsi raggiunta la prova del fatto principalein via deduttiva da fatti secondari di cui si sia avuta conoscenza tramitefonti materiali di prova.I parametri indicati sono insuscettibili di essere assunti in categorieastratte e generalizzabili, potendosi solo dire che il requisito della gravitàsi riferisce al grado di convincimento che le presunzioni sono idonee aNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026produrre nel senso che l'esistenza del fatto ignoto dev'essere desunta conragionevole certezza, anche probabilistica; che il requisito della precisioneimpone che i fatti noti, da cui muove il ragionamento probabilistico, ed ilpercorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella lororealtà storica; che il requisito della concordanza postula che la prova siafondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione delfatto ignoto.E tuttavia, la concretizzazione dei suddetti parametri, cioè la lorotraduzione in strumenti operativi per la soluzione delle concretecontroversie costituisce oggetto di un giudizio di fatto che è affidato algiudice di merito, il quale deve fornire una motivazione adeguata delproprio ragionamento decisorio di tipo presuntivo. E' dunque preferibileritenere che il libero convincimento del giudice di merito in tema dipresunzioni, come si è detto, sia sindacabile in sede di legittimità neiristretti limiti di cui all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., e cioèper mancato esame di fatti storici, anche quando veicolati da elementiindiziari non esaminati e dunque non considerati dal giudice sebbenedecisivi, con l'effetto di invalidare l'efficacia probatoria delle altrecircostanze sulle quali il convincimento è fondato, onde la ratio decidendivenga a trovarsi priva di base (cfr. Cass. , 27 agosto 2018, n. 21223;Cass., 7 luglio 2016, n. 13922), nonché quando la motivazione non siarispettosa del «minimo costituzionale», come nel caso di contraddittorietàinsanabile, qualora il giudice di merito dapprima non esamini le proverichieste dalla parte, né per accoglierle né per rigettarle, e poi rigetti ladomanda ritenendola indimostrata (cfr. Cass., 20 aprile 2017, n. 9952),con l'effetto sostanziale di precludere alla parte la possibilità di assolverel'onere probatorio sulla base di motivazioni apparenti o perplesse (cfr.Cass., 22 giugno 2016, n. 12884) (Cass., 19 aprile 2021, n. 10253).Va, infine, ribadito che la perizia stragiudiziale, che viene richiamata nelricorso come elemento non valutato, è solo una allegazione difensiva e ilNumero registro generale 27280/2020Numero sezionale 8057/2025Numero di raccolta generale 10080/2026Data pubblicazione 18/04/2026giudice non è tenuto a motivare il proprio dissenso quando pone a basedel proprio convincimento considerazioni incompatibili (Cass. n. 9415 del2025).Alla luce di quanto esposto, il ricorso deve essere rigettato integralmente.Le spese seguono la soccombenza. P.Q.MRigetta il ricorso. Condanna la parte ricorrente al pagamento in favoredella controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida ineuro 18.000,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito.Si dà atto del fatto che, ai sensi del d.P.R. n. 115 del 2002, art. 13,comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento dell'ulterioreimporto a titolo di contributo unificato pari a quello per il ricorso, a normadello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/11/2025.La PresidenteTANIA HMELJAK