Cassazione n. 23378/2022

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 11863/2013 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] d’Aquino n. 83, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], che lo rappresenta e difende giusta procura speciale in calce al ricorso; -ricorrente - contro Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 34/03/12, depositata il 22 marzo 2012. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 novembre 2021 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi -Avviso di accertamento -Questioni. [OSCURATO:PERSONA] 1. con la sentenza n. 34/03/12 del 22/03/2012, la Commissione tributaria regionale dell’Umbria (di seguito CTR) respingeva l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza n. 280/07/09 della Commissione tributaria provinciale di Perugia (di seguito CTP), che aveva a sua volta rigettato i ricorsi riuniti proposti dal contribuente nei confronti di tre avvisi di accertamento per imposte dirette, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005; 1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, gli avvisi di accertamento erano stati emessi in quanto [OSCURATO:PERSONA], unitamente alla moglie [OSCURATO:PERSONA], esercitava l’attività di ristorazione sotto le sembianze di circolo culturale e ricreativo ([OSCURATO:PERSONA] del Principato), sicché, in assenza di scritture contabili, il reddito veniva ricostruito sulla base di accertamenti bancari; 1.2. la CTR rigettava l’appello del contribuente osservando che: a) la CTP aveva sinteticamente assolto al proprio obbligo di motivazione e, in ogni caso, l’eventuale violazione di tale obbligo non comportava la nullità della sentenza, ma soltanto la decisione delle questioni non esaminate da parte del giudice di appello; b) il superamento dei limiti temporali di ispezione non sussisteva e, comunque, non determinava lanullità degli avvisi di accertamento; c) l’Ufficio aveva correttamente ritenuto lo svolgimento dell’attività di ristorazione ed aveva altresì correttamente provveduto alla ricostruzione dei ricavi con l’esatta imputazione dei costi effettivamente documentati; 2. [OSCURATO:PERSONA] impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a sette motivi, illustrati con memoria exart. 380 bis.1 cod. proc. civ.; 3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. con il primo motivo di ricorso [OSCURATO:PERSONA] deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su di un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5,cod. proc. civ., per avere la CTR eluso l’obbligo di motivazione con riferimento alla denunciata carenza di motivazione della sentenza di primo grado, che aveva omesso di pronunciarsi su sette dei nove motivi di ricorso; 1.1. il motivo è infondato; 1.2. posto che, all’evidenza, non sussiste il vizio di omessa pronuncia, avendo la CTR espressamente affrontato la questione posta dal ricorrente, nemmeno la motivazione può dirsi omessa, contraddittoria o insufficiente, avendo la CTR chiarito che: 1) la CTP ha succintamente motivato con riferimento alle ragioni della decisione; 2) anche se non avesse motivato sarebbe comunque obbligo della CTR di pronunciarsi nel merito sull’intera domanda, sicché nessuna conseguenza giuridica si può trarre dalla omessa pronuncia della CTP; 1.3. la motivazione del giudice di appello è congrua, costituendo puntuale applicazione dell’effetto devolutivo, sicché il ricorrente avrebbe dovuto dolersi eventualmente della omessa o insufficiente motivazione adottata dalla CTR in ordine alle specifiche questioni alla stessa sottoposte; 2. con il secondo motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 5, della l. 27 luglio 2000, n. 212, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto l’accertamento ha avuto una durata superiore ai termini previsti dalla legge a pena di nullità; 2.1. il motivo è inammissibile e, comunque, infondato; 2.2. il motivo è inammissibile perché, come accertato dalla stessa CTR, è stato proposto per la prima volta in grado di appello; 2.3. il motivo è infondato in quanto, secondo la giurisprudenza di questa Corte, cui non v’è motivo di discostarsi, «la violazione del termine di permanenza degli operatori dell'Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente, previsto dall'art. 12, comma 5, della l. n. 212 del 2000, non determina la sopravvenuta carenza del potere di accertamento ispettivo, né l'invalidità degli atti compiuti o l'inutilizzabilità delle prove raccolte, atteso che nessuna di tali sanzioniè stata prevista dal legislatore, la cui scelta risulta razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati» (Cass. n. 2055 del 27/01/2017; Cass. n. 7584 del 15/04/2015; Cass. n. 16323 del 17/07/2014); 3. con il terzo motivo di ricorso si deduce la violazione degli artt. 37, terzo comma, 39 e 41 bis del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, dell’art. 2697 cod. civ. e dell’art. 112 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., nonché insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., evidenziandosi omessa pronuncia, assenza di presupposti o motivazione insufficiente e contraddittoria in ordine alla denunciata interposizione fittizia di [OSCURATO:PERSONA] rispetto al circolo ricreativo del quale fa parte; 3.1. il motivo è inammissibile e comunque infondato; 3.2. il motivo è inammissibile perché il ricorrente cumula diversi profili di censura (omessa pronuncia, violazione di legge e vizio di motivazione), senza che sia possibile – o, comunque, risultando eccessivamente difficoltoso –ricondurre tali diversi profili a specifici motivi di impugnazione; 3.2.1. invero le doglianze, anche se cumulate, «devono essere formulate in modo tale da consentire un loro esame separato, come se fossero articolate in motivi diversi, senza rimettere al giudice il compito di isolare le singole censure teoricamente proponibili, al fine di ricondurle a uno dei mezzi d'impugnazione consentiti, prima di decidere su di esse» (Cass. n. 26790 del 23/10/2018; Cass. n. 7009 del 17/03/2017; si veda anche Cass. S.U. n. 9100 del 06/05/2015); 3.3. il motivo è, comunque, infondato in quanto la CTR – lungi dal non pronunciarsi sulla censura – ha chiarito, con motivazione congrua e logica, le ragioni per le quali si è addivenuti alla configurazione di un’attività di ristorazione e alla imputazione del reddito al Ceccarelli, valorizzando gli elementi indiziari indicati dall’Ufficio ed emersi in seguito all’accertamento (si vedano le pagine 7 e 8 della sentenza impugnata), senza che il contribuente abbia assolto all’onere di fornire la prova contraria, su di lui gravante; 4. con il quarto motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione della l. 16 dicembre 1991, n. 398, degli artt. 143, commi 1 e 2, e 149, comma 2, lett. b), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 ([OSCURATO:PERSONA] delle Imposte sui Redditi - TUIR), in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5,cod. proc. civ.; 4.1. il motivo è assorbito: una volta stabilito, con il rigetto del motivo che precede, che l’attività commerciale di ristorazione è imputabile al Ceccarelli, ogni ulteriore questione concernente la qualificazione dell’attività commerciale del circolo e la sua riconducibilità ad una società di fatto si rivela, infatti, irrilevante; 5. con il quinto motivo di ricorso si contesta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia: tutti i movimenti bancari sono stati ritenuti riconducibili all’attività imprenditoriale, senza considerare che alcuni dei predetti movimenti avrebbero una diversa giustificazione; 5.1. il motivo è inammissibile; 5.2. il ricorrente deduce fatti e circostanze senza specificare le pagine e la collocazione degli atti in cui i relativi rilievi sono stati formulati, senza trascrivere le parti rilevanti degli stessi e senza trascrivere e allegare o localizzare i documenti sui quali i fatti e le circostanze asseritamente non apprezzate dalla CTR si fondano, sicché il motivo difetta all’evidenza di specificità (Cass. n. 28184 del 10/12/2020; Cass. n. 13625 del 21/05/2019; Cass. n. 5478 del 07/03/2018; Cass. n. 21621 del 16/10/2007; Cass. n. 18506 del 25/08/2006); 6. con il sesto motivo di ricorso si contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 112 cod. proc. civ. e dell’art. 2697 cod. civ., nonché omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dall’erronea ricostruzione del reddito d’impresa, fondata sui conti correnti bancari; 6.1. il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile; 6.2. sicuramente infondato è il vizio di omessa pronuncia, avendo la CTR dettagliatamente spiegato con che modalità siano stati ricostruiti i ricavi in applicazione della presunzione di cui all’art. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973; 6.3. pertanto, i prelevamenti e i versamenti sui conti correnti oggetto di verifica sono stati correttamente imputati a ricavi dell’attività di ristorazione in assenza di specifica prova contraria, il cui onere grava indiscutibilmente sul contribuente (cfr., ex multis, Cass. n. 15161 del 16/07/2020; Cass. n. 15857 del 29/07/2016; Cass. n. 26111 del 30/12/2015; Cass. n. 16896 del 24/07/2014; Cass. n. 18081 del 04/08/2010); 6.4. né vale contestare l’illogicità o contraddittorietà di una motivazione che, posta la sussistenza di un’attività di ristorazione (come accertato dalla CTR con motivazione infondatamente censurata), ha correttamente ricondotto a detta attività i predetti conti correnti, intestati al circolo ricreativo, al Ceccarelli e alla di lui moglie; 6.5. quanto, poi, alla necessità di considerare, a fronte della ricostruzione dei ricavi, anche i costi, il rilievo è inammissibile in quanto avrebbe dovuto essere oggetto di una censura di violazione di legge, oltre che infondato, dovendo i costi essere specificamente provati dal contribuente (Cass. n. 15161 del 2020, cit.; Cass.16896 del 2014, cit.); 7. con il settimo motivo di ricorso si deduce violazione o falsa applicazione dell’art. 163 TUIR e dell’art. 67 del d.P.R. n. 600 del 1973, nonché violazione del principio di capacità contributiva, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., e omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., per non avere la CTR considerato le rimanenze iniziali e finali; 7.1. il motivo è inammissibile; 7.2. in primo luogo, il ricorrente cumula diversi profili di censura (violazione di legge e vizio di motivazione), senza che sia possibile – o, comunque, risultando eccessivamente difficoltoso – ricondurre tali diversi profili a specifici motivi di impugnazione (si veda quanto già esposto con riferimento al terzo motivo); 7.3. in ogni caso, la asserita violazione di legge si scontra contro l’accertamento in fatto della CTR («la prospettazione da parte del ricorrente di un diverso schema di rideterminazione del reddito riposa su elementi privi di riscontro probatorio») e, sotto il profilo del vizio di motivazione, la censura è del tutto generica, non avendo il ricorrente chiarito (anche sulla base di opportune trascrizioni ai fini dell’autosufficienza e al di là del mero riferimento alle rimanenze) quali siano gli elementi da considerare per giungere ad una differente determinazione del reddito di impresa; 8. in conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che si liquidano come in dispositivo avuto conto di un valore dichiarato della lite di euro 520.000,00. 8.1. poiché il ricorso è stato proposto successivamente al 30 gennaio 2013 ed è rigettato, sussistono le condizioni per dare atto –ai sensi dell'art. 1, comma 17, della legge 24 dicembre 2012, n. 228, che ha aggiunto il comma 1 quater dell'art. 13 del testo unico di cui al d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115 – della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per la stessa impugnazione, ove dovuto. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento, in favore della controricorrente, delle spese del presente giudizio, che liquida in euro 8.000,00, oltre alle spese di prenotazione a debito; ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall'art. 1, comma 17, della l. n. 228 del