Cassazione n. 07110/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 18277/2015R.G. proposto da Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura distrettuale dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12 –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.,in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], giusta procura speciale in calce al controricorso, elettivamente domiciliata presso lo studio BonelliErede (c/o [OSCURATO:PERSONA] silvestri), in Roma, via Salaria, n. 259 -controricorrente- 2Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Sicilia,n. 1938/25/2015, depositata l’11 maggio 2015. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 24 febbraio 2022dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Orazio. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Sicilia accoglieva l’appello proposto dalla [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. avverso la sentenza della Commissionetributaria provinciale di Palermo (n. 576/9/2013), che aveva rigettato il ricorso proposto dalla contribuente contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dall’Agenzia delle entrate, per l’anno 2007, per l’inopponibilità alla stessa, ai sensidell’art. 37 - bis, del d.P.R. n. 600 del 1973, di un’operazione di acquisto e di successiva vendita di quote societarie (della [OSCURATO:PERSONA] di diritto rumeno), attraverso la costituzione di una newco di diritto rumeno ([OSCURATO:SOCIETA]), con successiva cessione ad una società del gruppo Mechel (la [OSCURATO:PERSONA]), ad un prezzo enormemente superiore a quello di acquisto, dopo pochi mesi, senza assoggettarlo a tassazione in Italia (con aliquota del 33%), ma con l’assoggettamento a tassazione della plusvalenza in Romania, con l’aliquota del 16%. Il giudice d’appello in particolare, evidenziava che l’avviso di accertamento, emesso ai sensi dell’art.29, primo comma, del decreto-legge n.78 2010, doveva contenere anche l’intimazione ad adempiere, ma tale intimazioneera una mera formula, in quanto la “funzionedell’atto si realizzava solo in un momento successivo, a seguito dell’affidamento del carico da riscuotere all’agente della riscossione”. Peraltro,l’Ufficio aveva precisato che “nulla sarà dovuto dalla società ricorrente fino alla sentenza di primo grado”. Inoltre, l’avviso recava una completa motivazione che faceva comprendere adeguatamente i dati di fatto e le ragioni giuridiche sottese. N é vi 3Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 era stata la violazione degli articoli 49 e 54 del TFUE e del principio di libertà di stabilimento, in quanto era consentito all’Ufficio, ai sensi dell’art. 37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973, di verificare se la complessa operazione commerciale posta in essere da [OSCURATO:PERSONA] avesse o meno carattere artificioso e, quindi, finalità elusive. Il vizio in ordine alla nullità della notifica dell’avviso di accertamento era nuovo, e quindi inammissibile in sede di appello. [OSCURATO:PERSONA] regionale accoglieva, invece, l’appello della società con riferimento al merito della doglianza; in realtà, l’operazione era sorta come ipotesi di investimento durevole nella [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., anche se il progetto iniziale era stato superato dalla improvvisa ed eccezionale proposta di acquisto delle quote sociali della [OSCURATO:PERSONA], poi confluite nella newco [OSCURATO:SOCIETA], da parte della [OSCURATO:PERSONA], pari ad euro 121.500.000,00, a fronte del prezzo di acquisto pari ad euro 35.000.000,00. Tra l’altro la [OSCURATO:PERSONA] era soggetto del tutto estraneo alla compagine societaria [OSCURATO:PERSONA], sicché non si ravvisavano elementi per ritenere che l’acquisto e la rivendita delle azioni (estero su estero) fosse stata congegnata, fin dall’inizio, per eludere il fisco italiano. Non risultava alcun accordo conclusivo della [OSCURATO:SOCIETA], e quindi della [OSCURATO:PERSONA], con la stessa acquirente [OSCURATO:PERSONA]. L’acquisizione del pacchetto azionario di [OSCURATO:PERSONA] era avvenuto attraverso la costituzione di una newco rumena, la [OSCURATO:SOCIETA], in vista di una futura fusione tra la [OSCURATO:SOCIETA] e la [OSCURATO:PERSONA], che avrebbe poi dovuto consentire l’accesso ad un finanziamento di medio-lungo periodo, per il quale era necessario che vi fossero le garanzie e i flussi reddituali della [OSCURATO:PERSONA] (operazione di Leverage buy out). Dall’altro, la contribuente non avrebbe avuto convenienza ad acquisire direttamente le azioni della [OSCURATO:PERSONA] in quanto, qualora fossero state acquisite direttamente, e non tramite newco, non avrebbero potuto usufruire del regime di 4Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 pex, in assenza del requisito di cui all’art.87, primo comma, lettera a) del d.P.R. n. 917 del 1986, ossia del possesso ininterrotto per almeno 18 mesi alla data di cessione. In realtà, l’operazione commerciale aveva come logico presupposto un’operazione finanziaria pianificata tra [OSCURATO:PERSONA] e Unicredit, incentrata, da un lato, su un finanziamento-ponte concesso per l’acquisizione del pacchetto azionario; e dall’altro, la sostituzione di detto finanziamento con un altro a medio-lungo termine (senior) per la fase di investimento e per le inziali attività della nuova società . I comportamenti elusivi possono dare luogo a legittime conseguenze tributarie, in danno del contribuente, “solo ove l’Ufficio dimostri, oltre ogni ragionevole dubbio, che in effetti l’unico, inspiegato e inspiegabile intento effettivamente perseguito dal contribuente sia stato quello di pagare meno tasse”. Erano poi deducibili gli interessi passivi sostenuti da [OSCURATO:PERSONA] per il finanziamento ricevuto da [OSCURATO:SOCIETA]. [OSCURATO:PERSONA], a seguito della cessione dell’intero pacchetto azionario al [OSCURATO:PERSONA], era ormai una società inattiva ed anche fortemente esposta dal punto di vista finanziario nei confronti del sistema bancario; sicché del tutto logicamente [OSCURATO:PERSONA] aveva proceduto ad utilizzare la liquidità della controllata [OSCURATO:SOCIETA], derivante dalla favorevolissima cessione del pacchetto azionario [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA], per ripagare parte di tale indebitamento, con un notevole risparmio di interessi passivi. Restavano assorbiti i motivi di appello relativi alla deduzione dei costi sostenuti da [OSCURATO:PERSONA] per consulente contabili, fiscali e legali, oltre alla deducibilità degli oneri prospettati nel conto economico e in relazione all’applicazione delle sanzioni. Tali motivi erano stati dedotti solo in via subordinata e quindi non dovevano essere esaminati, stante favorevole scrutinio dei motivi primo e terzo. L’avviso di accertamento veniva annullato. 5Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenziadelle entrate. 3. Resiste con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] s.p.a., proponendo anche ricorso incidentale condizionato. 4. L’Agenziadelle entrate resisteva con controricorso al ricorso incidentale della [OSCURATO:PERSONA]. 5.La società ha depositato memoria scritta, chiedendo il rigetto del ricorso principale per intervenuto giudicato esterno. [OSCURATO:PERSONA]: 1.Con il primo motivo di impugnazione l’ Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art.37- bis, del d.P.R. n.600 del 1973, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.“. Nell’avviso di accertamento si evidenziava che l’unico scopo del comportamento della società contribuente era da ravvisarsi nel risparmio di imposta, consistente nell’assoggettare la plusvalenza scaturita dalla successiva cessione, alla minore tassazione vigente dello Stato della Romania, ovvero ad aliquota del 16% in luogo dell’aliquota del 33% vigente in Italia. [OSCURATO:PERSONA] non avrebbe avuto convenienza ad acquisire direttamente le azioni della [OSCURATO:PERSONA], in quanto le stesse non avrebbero fruito del regime pex in Italia. Inoltre la liquidità [OSCURATO:SOCIETA], scaturita dalla cessione delle quote alla [OSCURATO:PERSONA], era stat a inizialmente oggetto di prestito fruttifero di interessi a favore di [OSCURATO:PERSONA], che aveva consentito a quest’ultima di abbattere ulteriormente il reddito grazie all’iscrizione di interessi passivi; successivamente la liquidità era stata restituita alla [OSCURATO:PERSONA] per effetto dello scioglimento della società [OSCURATO:SOCIETA], posta inliquidazione, attraverso la distribuzione delle riserve di utili della stessa [OSCURATO:SOCIETA], la cui tassazione in capo al [OSCURATO:PERSONA] era stata effettuatanei limiti di cui all’art. 89 del d.P.R. n. 917 del 1906, ossia nella misura minima del 5%. La società 6Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 contribuente non aveva dato la dimostrazione dell’esistenza delle “valide ragioni economiche” sottese all’operazione commerciale. Inoltre,il giudice d’appello ha invertito la regola di riparto dell’onere della prova, giungendo ad affermare che “sia l’Ufficio a dover dimostrare, oltre ogni ragionevole dubbio che in effetti l’unico, inspiegato e inspiegabile intento effettivamente perseguito dal contribuente sia stato quello di pagare meno tasse”. 2. Con il secondo motivo di impugnazione principale la ricorrente lamenta “l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento all’art.360, primo comma, n.5, c.p.c. “. La sentenza impugnata è viziata anche per non aver tenuto in debita considerazione, nella sua motivazione, le circostanze decisive esposte nelle difese dell’ufficio ed oggetto di discussione tra le parti. In particolare, il giudice d’appello non ha tenuto conto che la fusione prospettata, tra [OSCURATO:SOCIETA], newco costituita dalla [OSCURATO:PERSONA], e la [OSCURATO:PERSONA], non è stata mai attuata. Inoltre, il giudice d’appello non ha nemmeno chiarito le ragioni per le quali la società [OSCURATO:PERSONA], anziché acquisire direttamente il 50% delle azioni della [OSCURATO:PERSONA], partecipate per il residuo 50% dalla [OSCURATO:PERSONA].p.a., abbia sentito la necessità di costituire una società di diritto rumeno (la [OSCURATO:SOCIETA]) integralmente partecipata dalla [OSCURATO:PERSONA]. Vi era, dunque, un comportamento alternativo lecito, disegnato dall’Agenziadelle entrate. Nessuna disposizione di legge impediva l’effettuazione di fusioni transnazionali, sicché poiché la società italiana [OSCURATO:PERSONA] voleva acquisire il 50% residuo delle azioni della [OSCURATO:PERSONA], di diritto rumeno, sarebbe stato sufficiente che l’operazione di fusione fosse avvenuta tra la società contribuente e la [OSCURATO:PERSONA], comunque, tra newco di diritto italiano e la [OSCURATO:PERSONA]. L’art. 178 del d.P.R. n. 917 del 1986, nella versione vigente nel periodo di imposta 2007, prevedeva la possibilità di operare 7Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 fusioni tra società residenti nel territorio dello Stato e soggetti [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] economica europea che appartenevano alle categorie indicate nella tabella A allegata al d.P.R. n. 917 del 1976 e fossero sottoposte ad una delle imposte indicate nella tabella B, sempre allegata al d.P.R. suddetto. Alla lettera a-terdella tabella A, aggiornata per effetto dell’adesione della Bulgaria e della Romania all’Unione E uropea dall’allegato alla direttiva 20 novembre 2006, n. 2006/98/CE, si comprendevano tra i soggetti ai quali si applicava la disposizione anche le società di capitali di diritto rumeno. La tabella B, aggiornata per effetto dell’adesione di Bulgaria e Romania all’Unione Europea, indicava tra le altre imposte dei vari [OSCURATO:PERSONA], anche quella sui profitti applicate Romania. Inoltre,la [OSCURATO:PERSONA] svolgeva la sua attività nello stesso settore della [OSCURATO:PERSONA], quantomeno relativamente al lo stabilimento di Buzau. Era, dunque, possibile costituire una newco italiana e poi procedere alla fusione con la [OSCURATO:PERSONA] secondo lo schema del leverage buyout. In tal caso, la successiva cessione delle partecipazioni alla [OSCURATO:PERSONA] avrebbe determinato integrale tassazione in Italia dell’ingente plusvalenza non esente. La rivendita dell’intera partecipazione è avvenuta a distanza di soli 4 mesi, ossia il 26 settembre 2007, dalla data di acquisto della quota Feralpi in data 26 maggio 2007, mentre l’incarico conferito allo studio legale Musat per l’assistenza alla vendita e di appena 2 mesi successivi, in data 26 luglio 2007. La contribuente avrebbe potuto acquisire il 50% residuo delle azioni della [OSCURATO:PERSONA], detenute dalla Feralpi, in considerazione della capacità di credito e dei mezzi finanziari della contribuente che, per far ottenere alla newcorumena il Bridge loan (finanziamento ponte) aveva prestato ampie ed articolate garanzie alla banca. L’operazione aveva, indubbiamente, carattere artificioso. 8Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 Tra l’altro, l’attività della [OSCURATO:SOCIETA] era di consulenza, del tutto diversa quindi dalla produzione siderurgica. 3. Con il primo motivo di ricorso incidentale condizionato la società deduce la “violazione dell’art.29, primo comma, del decreto- legge n.78 del 2010, convertito in legge n. 122 del 2010, e dell’ art. 37-bis, sesto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento all’art.360, primo comma, n. 3, c.p.c. “. Non è corretto l’assunto del giudice d’appellosecondo cui l’intimazione ad adempiere contenuta nell’avviso accertamento era “una mera formula” priva di efficacia. Néla legittimità formale dell’atto poteva essere valutata alla luce del successivo comportamento tenuto dall’Ufficio, che non aveva posto in esecuzione l’avviso. Era erroneo affermare che l’avviso di accertamento, emesso ai sensi del citato art. 29, assumeva una funzione di atto impoesattivo solo a seguito dell’affidamento del carico da riscuotere all’agente della riscossione. Ciò che rilevava, invece, ai fini della sua natura impoesattiva, era la sua corrispondenza alla previsione normativa ed il suo contenuto, non ultima l’esplicita intimazione ad adempiere in esso formulata. Vi era, allora, contrasto con il sesto comma dell’ art. 37 - bis , d el d.P.R. n. 600 del 1973, il quale prevede che le imposte o le maggiori imposte accertate sono iscritte a ruolo secondo i criteri di cui all’ art. 68 del d.lgs.n. 546 del 1992, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della Commissionetributaria provinciale. 4. Con il secondo motivo di ricorso incidentale condizionato la società lamenta la “falsa applicazione dell’art.37-bis, quarto e quinto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’ art. 360, primo comma, n.3, c.p.c.”. Il giudice d’appello ha rigettato l’eccezione di illegittimità del procedimento e di difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in relazione ai chiarimenti fornire la società in 9Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 risposta alla richiesta di cui all’art.37-bis, quarto comma, del d.P.R. n. 600 del 1973. La società ha fornito i chiarimenti richiesti, provvedendo a produrre documentazione. A fronte degli elementi forniti, però, l’Agenzia delle ent rate si è limitata nella motivazione dell’atto impugnato, ad una riproposizione delle stesse argomentazioni già espresse nella richiesta di chiarimenti, con generici apprezzamenti, privi di un effettivo contenuto critico. 5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale condizionato la società si duole della “falsa applicazione dell’art.37-bis, del d.P.R. n. 600 del 1973, con riferimento all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. Il giudice d’appello ha ritenuto infondato il motivo di gravame costruito sulla erronea interpretazione e applicazione degli articoli 43 e 48 del trattato CE, ora articoli 49 e 54 del TFUE. Per il giudice d’appello, l’Agenzia delle entrate aveva il potere - dovere, ai sensi dell’art.37 - bis del d.P.R. n. 600 del 1973, di accertare se ed in che misura la complessa operazione posta in essere dal [OSCURATO:PERSONA] avesse carattere artificioso e quindi finalità elusive.Tale questione finiva per proiettarsi sul merito della vertenza, ossia sulla sussistenza o meno dei presupposti che giustificassero la conclusione cui era pervenuto l’ufficio. In realtà, per la ricorrente incidentale ai fini della valutazione della fondatezza dell’eccezione, non vi era la sussistenza del potere-dovere in capo all’Agenzia di accertare l’eventuale carattere elusivo di un’operazione, ma la legittimità della contestazione di elusione fondata esclusivamente sulla scelta di utilizzare una società con sede in uno Stato comunitario piuttosto che un altro. 6. Con il quarto motivo di ricorso incidentale condizionato la società deduce la “violazione dell’art.57 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art.60 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’ art. 360, primo comma, numeri 3 e 4, c.p.c.”. Per la ricorrente incidentale 10Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 l’inesistenza o l’insanabile invalidità della notifica dell’avviso accertamento può essere rilevata in ogni stato e grado del giudizio, anche d’ufficio. 7.Il ricorso principale della Agenzia delle entrate deve essere rigettato essendo intervenuto un giudicato esterno sulla medesima questione trattata in questa sede, seppure per l’anno 2008. 8.1. I fatti possono così essere sintetizzati. [OSCURATO:PERSONA] s.p.a. aveva il 50% delle azioni della società [OSCURATO:PERSONA], rumena, mentre il residuo 50% era nella titolarità della [OSCURATO:PERSONA] s.p.a.; poiché la Romania, pur facendo parte della Unione Europea dal 1° gennaio 2007, non aveva però ancora adottato la normativa di recepimento della direttiva unionale che consentiva la fusione tra società dell’unione europea, e non era quindi possibile effettuare una fusione tra la [OSCURATO:PERSONA], italiana, e la [OSCURATO:PERSONA], rumena, la programmata operazione di leverage buyoutpoteva essere compiuta solo attraverso la costituzione di una newco, di diritto rumeno, la [OSCURATO:SOCIETA]; pertanto, la [OSCURATO:PERSONA] ha iniziato a contrattare il finanziamento necessario per l’acquisto delle quote della [OSCURATO:PERSONA] con la Unicredit, attraverso un primo finanziamento ponte , effettivamente eseguito, denominato Bridge loan, e con la prospettazione di un futuro finanziamento a medio-lungo termine (senior) necessario alla nuova attività che avrebbe svolto la newco [OSCURATO:SOCIETA] in Romania. Viene così costituita la [OSCURATO:SOCIETA] in Romania che, in data 26 maggio 2007, provvede ad acquistare il 50% delle quote di [OSCURATO:PERSONA] dalla [OSCURATO:PERSONA] per la somma di euro 35.000.000,00; segue una prima attività della [OSCURATO:SOCIETA] in Romania che, però, si ferma quando il gruppo Mechel propone il 24 luglio 2007 alla [OSCURATO:PERSONA] l’acquisto dell’intero pacchetto azionario di [OSCURATO:SOCIETA], costituito dalle quote di [OSCURATO:PERSONA], per la somma di euro 121.500.000,00, il cui 50% era di euro 11Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 60.750.000,00. La cessione avviene il 26 settembre 2007 e la [OSCURATO:SOCIETA] viene posta in liquidazione 2008, con distribuzione dei dividendi, tassabili al 5 %, alla [OSCURATO:PERSONA]; inoltre la [OSCURATO:PERSONA] deduce interessi passivi relativi al finanziamento erogato da [OSCURATO:SOCIETA] alla stessa, dopo la ricezione dell’ingentissimasomma di denaro derivante dalla vendita dell’intero pacchetto azionario della [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:PERSONA]. L’Agenziadelle entrate contesta la natura elusiva ed artificiale dell’intera operazione commerciale, in quanto sussisteva un comportamento alternativo lecito della [OSCURATO:PERSONA], che avrebbe potuto, o acquistare direttamente il 50% delle quote di [OSCURATO:PERSONA], dalla [OSCURATO:PERSONA], oppure, nel caso in cui avesse evoluto realizzare un’operazione di leverage buyout, avrebbe potuto creare una società newco italiana, che avrebbe acquistato le quote di [OSCURATO:PERSONA], con il finanziamento bancario, con la successiva fusione per incorporazione, con garanzia concessa alla banca finanziaria sui beni della [OSCURATO:PERSONA] (società target) oltre che con iflussi dell’attività della nuova società. Invero, per l’Agenzia delle entrate, la [OSCURATO:PERSONA], al momento della vendita del 26 settembre 2007, non aveva uno dei requisiti per la pex di cui all’ art. 87 del d.P.R.n. 917 del 1986, e in particolare, il possesso ininterrotto delle azioni da almeno 18 mesi, sicché la cessione delle quote non era esentedalla tassazione; inoltre, se l’operazione di leverage buyout fosse stata realizzata con una newcoitaliana, la plusvalenza sarebbe stata tassata in Italia con aliquota del 33%, nell’anno 2007, ben superiore a quella del 16%, pagata in Romania dalla [OSCURATO:SOCIETA], di diritto rumeno. Né, la società [OSCURATO:PERSONA] aveva indicato le valide ragioni economiche per realizzare la complessa operazione sopra esposta. 9.La società contribuente ha depositato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione distaccata di 12Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 Catania, n. 3271/617, con attestazione di passaggio in giudicato, che ha annullato l’avviso di accertamento emesso nei confronti della [OSCURATO:PERSONA], relativo all’anno 2008, con cui vi era stata una ripresa tassazione per la somma di euro 750.000,00, quale plusvalenza da partecipazioni derivante dall’aggiustamento del prezzo di spettanza della [OSCURATO:SOCIETA] per la vendita della società [OSCURATO:PERSONA] effettuata nel 2007 in favore della [OSCURATO:PERSONA], conseguito a titolo di adjustment price con l’accordo sottoscritto in data 9 maggio 2008 con la società acquirente. 9.1. Si premette che il giudicato cosiddetto esterno, utilizzabile nel processo tributario per la sua capacità espansiva anche nei casi in cui può incidere su elementi riguardanti più periodi di imposta, può essere dedotto e provato anche per la prima volta in sede di legittimità, purché, però,esso si sia formato dopo la conclusione del giudizio di merito o dopo il deposito del ricorso per cassazione(Cass., sez. 5, 18 ottobre 2017, n. 24531). Nella specie, è pacifico che il giudicato si sia formato nell’anno 2018, quindi successivamente alla spedizione per la notifica del controricorso, contenente ricorso incidentale condizionato, della società, avvenuta il 21 settembre 2015. 10. Pertanto, deve trovare applicazione il principio giurisprudenziale di questa Corte, a sezioni unite (Cass., sez.un., 16 giugno 2006, n. 13916), in base al quale, qualora due giudizi tra le stesse parti abbiano riferimento al medesimo rapporto giuridico, ed uno di essi sia stato definito con sentenza passata in giudicato, l'accertamento così compiuto in ordine alla situazione giuridica ovvero alla soluzione di questioni di fatto e di diritto relative ad un punto fondamentale comune ad entrambe la cause, formando la premessa logica indispensabile della statuizione contenuta nel dispositivo della sentenza, preclude il riesame dello stesso punto di 13Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 diritto accertato e risolto, anche se il successivo giudizio abbia finalità diverse da quelle che hanno costituitolo scopo ed il petitum del primo. Tale efficacia, riguardante anche i rapporti di durata, non trova ostacolo, in materia tributaria, nel principio dell'autonomia dei periodi d'imposta, in quanto l'indifferenza della fattispecie costitutiva dell'obbligazione relativa ad un determinato periodo rispetto ai fatti che si siano verificati al di fuori dello stesso, oltre a riguardare soltanto le imposte sui redditi ed a trovare significative deroghe sul piano normativo, si giustifica soltanto in relazione ai fatti non aventi caratteristica di durata e comunque variabili da periodo a periodo (ad esempio, la capacità contributiva, le spese deducibili), e non anche rispetto agli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi d'imposta (ad esempio, le qualificazioni giuridiche preliminari all'applicazione di una specifica disciplina tributaria), assumono carattere tendenzialmente permanente. In riferimento a tali elementi, il riconoscimento della capacità espansiva del giudicato appare d'altronde coerente non solo con l'oggetto del giudizio tributario, che attraverso l'impugnazione dell'atto mira all'accertamento nel merito della pretesa tributaria, entro i limiti posti dalle domande di parte, e quindi ad una pronuncia sostitutiva dell'accertamento dell'Amministrazione finanziaria (salvo che il giudizio non si risolva nell'annullamento dell'atto per vizi formali o per vizio di motivazione), ma anche con la considerazione unitaria del tributo dettata dalla sua stessa ciclicità, la quale impone, nel rispettodei principi di ragionevolezza e di effettività della tutela giurisdizionale, di valorizzare l'efficacia regolamentare del giudicato tributario, quale norma agendi cui devono conformarsi tanto l'Amministrazione finanziaria quanto il contribuente nell'individuazione dei presupposti impositivi relativi ai successivi periodi d'imposta. 14Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 10.1. Del resto, per questa Corte p uò ritenersi formato un giudicato “implicito” tutte le volte in cui tra la questione risolta espressamente e quella risolta implicitamente sussista un rapporto indissolubile di dipendenza, nel senso che l'accertamento contenuto nella motivazione della sentenza cade su questioni che si presentano come la necessaria premessa o il presupposto logico e giuridico della decisione, coprendo il dedotto e il deducibile, e cioè non solo le questioni espressamente fatte valere in giudizio, ma anche tutte le altre che si caratterizzano per la loro inerenza ai fatti costitutivi delle domande o eccezioni dedotte in giudizio (Cass., sez. 1, 18 giugno 2007, n. 14055; Cass., sez. L., 21 giugno 2004, n. 11493, per la quale il giudicato copre anche le questioni che costituiscono presupposto logico e indefettibile della decisione stessa; Cass., sez. 3, 6 settembre 1999, n. 9401, per cui il giudicato si estende necessariamente agli accertamenti che si ricollegano in modo inscindibile con la decisione, formando nel presupposto, così da coprire tutto quanto rappresenta il fondamento logico-giuridico della pronuncia; Cass., sez.L, 17 giugno 2003,n. 9685; Cass., sez. 5, 31 marzo 2008, n. 8214, in cui il giudicato si è formato sull’unico fatto costitutivo dell’intero rapporto giuridico tributario dedotto in lite, rappresentato dalla nullità o inefficacia dell’istanza di condono). 11. Non v’è dubbio che, nella specie, l’avviso di accertamento relativo all’anno 2008 si fonda, nella sua motivazione e nelle argomentazioni logico-giuridiche, proprio sui fatti costituenti il sostrato dell’avviso di accertamento relativo all’anno 2007; in entrambi i casi, l’operazione è guardata nella sua assoluta unitarietà, in quanto si contesta alla società contribuente [OSCURATO:PERSONA] di avere costruito un’operazione meramente artificiale, attraverso la creazione di una newco, di diritto rumeno, la [OSCURATO:SOCIETA], che ha acquistato il 50% delle azioni della [OSCURATO:PERSONA], nell’anno 2007, in 15Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 data 26 maggio 2007, per poi procedere improvvisamente alla cessione di tali azioni alla [OSCURATO:PERSONA] il 26 settembre 2007, ad un prezzo spropositato di euro 121.500.000,00; il tutto per lucrare la più bassa aliquota del 16 % applicata in Romania alle plusvalenze. 11.1.Nell’avviso di accertamento per l’anno 2008, su cui è intervenuto il giudicato, muta esclusivamente il petitum della controversia, mentre resta assolutamente incrollabile la medesima causa petendi; infatti, nell’avviso di accertamento del 2008 si muove proprio dalla ipotesi ricostruttiva dell’abuso del diritto compiuto dalla [OSCURATO:PERSONA], per poi procedere alla ripresa a tassazione, non solo della plusvalenza relativa alla vendita delle azioni, aprezzo irragionevole, con la tassazione del reddito in Romania, con aliquota del 16%, in luogo di quella applicabile in Italia pari al 33% nell’anno 2007, ma anche della somma di euro 750.000,00 riconosciuta all’[OSCURATO:SOCIETA], a titolo di clausola di adjustment, dall’acquirente [OSCURATO:PERSONA], con apposito contratto stipulato il 9 maggio 2008 con la stessa. È sufficiente scorrere il contenuto dell’avviso di accertamento del 2008 per comprendere che i fatti posti a suo fondamento sono esattamente gli stessi di quelli che sostengono l’avviso di accertamento 2007, salvo l’appendice finale del contratto prevedente la clausola di adjustmentdel 9 maggio 2008; infatti, si legge nell’avviso di accertamento per il 2008 “operazione elusiva- acquisto del 50% delle partecipazioni della società romena [OSCURATO:PERSONA], anziché direttamente, per mezzo di una newco di diritto rumeno ([OSCURATO:SOCIETA].), interamente partecipata e, decorso un breve lasso di tempo (meno di 4 mesi), rivendita delle medesime azioni. Inopponibilità e disconoscimento di detta operazione di acquisto delle azioni [OSCURATO:PERSONA] per mezzo della controllata [OSCURATO:SOCIETA]. e dei successivi atti e fatti ad essa correlati, privi di valide ragioni economiche ed effettuati al fine precipuo di 16Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 assoggettare la cospicua plusvalenza realizzata con la rivendita delle azioni (che non avrebbe fruito dell’esenzione disposta dall’articolo 87 del Tuir) a tassazione con l’aliquota del 16%, vigente Romania, più mite di quella italiana (33% nel 20 0 7 e 27,50% nel 2008), trasformando, inoltre, per effetto della liquidazione della società rumena, avvenuta nell’esercizio successivo, la plusvalenza non esente in dividendo assoggettato a tassazione nella misura del 5%[...]”. L’avviso di accertamento per l’anno 2008 si conclude nel senso che “l’analisi dettagliata dei fatti dimostra che tutto risulta essere stato precostituito di fronte all’ipotesi di rivendita della società di diritto rumeno, rafforzata, sia dei tempi ridotti dell’intera operazione, sia dalla debolezza che i vari aspetti dedotti dalla parte presentano in un’ottica di lungo periodo, nonché dalla fretta manifestata dalla società di concludere le varie fasi, così come prospettate dal Cda, senza che vi sia uno stralcio di riflessione, quantomeno, su ipotesi alternative. Alla luce di quanto esposto di quanto risulta dal PVC[…] s i conferma la valutazione dei verificatori e si accerta ai sensi dell’articolo 41-bise dell’articolo 37-bis del d. P . R . 600 del 1973 i seguenti importi sottratti a tassazione d a l reddito imponibile ai fini Ires dell’anno di imposta 2008: euro 750.000,00 quale plusvalenza da partecipazioni non in regime pex derivante dall’aggiustamento prezzo di spettanza della [OSCURATO:SOCIETA] per la vendita della società [OSCURATO:PERSONA] effettuata nel 2007 conseguito a titolo di adjustment price con l’accordo sottoscritto in data 9 maggio 2008 con la [OSCURATO:PERSONA]”. 11.2. Peraltro, anche la motivazione della sentenza della commissione tributaria regionale della Sicilia, prodotta in giudizio, richiama espressamente tutti i fatti costitutivi della ripresa tributaria dell’anno 2007; la Commissione regionale della Sicilia mostra di credere alla impalcatura dell’operazione commerciale posta in essere 17Cons.Est.[OSCURATO:PERSONA]Orazio RGN 18277/2015 dalla [OSCURATO:PERSONA]; in particolare afferma che “venne creata una società di diritto rumeno, la [OSCURATO:SOCIETA], operazione che il collegio concorda nel ritenere necessitata alla luce della legislazione vigente ratione temporis, e venne ottenuto da [OSCURATO:PERSONA] da parte di Unicredit una prestito ponte (bridge loan) di 18 mesi […] Tutti i passaggi di tale operazione sono effettivi e sono stati documentati da [OSCURATO:PERSONA], a partire dalla trattative con Feralpi siderurgica per l’acquisto (condizionato a un prezzo massimo) della quota di proprietà di [OSCURATO:PERSONA] il, per proseguire con il contratto di finanziamento con Unicredit […] La società ha poi documentato la ricerca di personale qualificato, l’acquisto di attrezzature industriali, la redazione di un business plan e l’instaurazione di una procedura con l’autorità antitrust rumena”. Non v’è dubbio, allora, che il giudicato formatosi per l’anno di imposta 2008, si fondi proprio sulle medesime argomentazioni logico-giuridiche che sostengono l’avviso di accertamento per l’anno 2007, in relazione alla effettività e necessità per la [OSCURATO:PERSONA] di costituire la newcodi diritto rumeno, [OSCURATO:SOCIETA], al fine di procedere all’acquisto