Cassazione n. 35875/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 19149/2022 R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende; -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in R oma via F . P aulucci de Calboli 9, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende; -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 135/2022 depositata il28/01/2022. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/09/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. L’Agenzia delle entrate ha e mess o separati avvisi di accertamento nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA], per l’anno 2012 e l’anno 2014: con il primo è stata contestata l’effettività di operazioni formalizzate da fatture emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA] (ritenuta società cartiera ed evasore totale) e si sono recuperati costi ai fini IRES e IRAP e IVA da indebita detrazione; con il secondo si è recuperata IVA indebitamente detratta su operazioni soggettivamente inesistenti in quanto l’emittente, [OSCURATO:PERSONA], era una società interposta. 2. L a [OSCURATO:PERSONA] ( CTP ) di Padova, su ricorsi della contribuente, ha deciso come segue: c on la sentenza n. 80/2019, in relazione all’avviso per l’anno 2012, ha acco lto il ricorso perché l’atto era stato emesso in data 12.12.2017 in palese violazione dell’art. 12 ult. comma della l. n. 212/2020; c on la sentenza n. 53/2020, in relazione all’avviso per l’anno 2014, ha ritenuto«la natura meramente cartolare» della cedente [OSCURATO:PERSONA] srl e l’assenza della buona fede della [OSCURATO:SOCIETA] alla luce della « eclatante insussistenza soggettiva » della [OSCURATO:PERSONA], dell’entità dell’importo, dei pregressi rapporti con altre società cartiere consorelle della [OSCURATO:PERSONA]. 3. Entrambe le sentenze sono state oggetto di gravame e la [OSCURATO:PERSONA] (CTR) del Veneto, riun i ti gli appelli, ha respinto quello dell’Agenzia contro la sentenza n. 80/2019 e ha accolto quello della contribuente contro la sentenza n. 53/2020. 4. In particolare, la CTR ha ritenuto di dover confermare la pronuncia di primo grado quanto alla violazione dell’art. 12 ult. comma cit.; nel merito, ha affermato che non fosse sufficiente un «generico indizio di evasione» in mancanza della prova che il soggetto sapesse o dovesse sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che «il soggetto formalmente cedente abbia, con l’emissione della relativa fattura, evaso l’imposta»; tale prova non era stata fornita in quanto l’Agenzia aveva fondato gli avvisi su «valutazioni non oggettive», quali il fatto che la società cedente non avesse una struttura organizzata tale da consentirgli di generare un volume d’affari di circa cinque milioni di euro e di effettuare acquisti per oltre otto milioni di euro nel 2014, non avesse un numero di dipendenti sufficiente a giustificare il volume d’affari dichiarato, non si fosse attivata per incassare i crediti verso clienti e saldare i debiti verso i fornitori. 5.L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza fondato su due motivi. 6.Resiste con controricorso la società che deposita memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo l’Agenzia deduce, ai sensi dell’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c., nullità della sentenza per violazione degli artt. 61 e 36 comma 1 n. 4 d.lgs. n. 546/1992 e 132 n. 4 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., in quanto l’appello dell’Ufficio contro la sentenza n. 80/2019 della CTP di Padova era stato respinto, in ordine al motivo relativo all’omesso contraddittorio , senza dar conto del ragionamento seguito incorrendo così in omessa o apparente motivazione. 1.1.Il motivo è fondato. 1.2. E’ noto che al fine di assolvere l'onere di adeguatezza della motivazione, il giudice d’appello non è tenuto ad esaminare tutte le allegazioni delle parti, essendo necessario e sufficiente che egli esponga concisamente le ragioni della decisione, così da doversi ritenere implicitamente rigettate le argomentazioni logicamente incompatibili con esse (Cass. n. 3126 del 2021); peraltro la sentenza d'appello non può ritenersi legittimamente resa "per relationem", in assenza di un comprensibile richiamo ai contenuti degli atti cui si rinvia, ai fatti allegati dall'appellante e alle ragioni del gravame, così da risolversi in una acritica adesione ad un provvedimento solo menzionato, senza che emerga una effettiva valutazione, propria del giudice d’appello, della infondatezza dei motivi del gravame (Cass. n. 2397 del 2021). 1.3. Va altresì tenuto presente che, n on essendo più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica della violazione del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., individuabile nelle ipotesi - che si convertono in violazione dell'art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e danno luogo a nullità della sentenza – di “mancanza della motivazione quale requisito essenziale del provvedimento giurisdizionale", di "motivazione apparente", di "manifesta ed irriducibile contraddittorietà" e di "motivazione perplessa od incomprensibile", purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata (Cass. n. 23940 del 2018; Cass. sez. un.8053 del 2014), a prescindere dal confronto con le risultanze processuali (v., ultimamente, anche Cass. n. 7090 del 2022). 1.4. Questa Corte ha, altresì, precisato che «la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture» (Cass., sez. un., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 1756 del 2006 e Cass. n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento). 1.5.In questo caso la CTR non svolge proprie argomentazioni , limitandosi ad affermare che « intende confermare » la pronuncia di primo grado ed omettendo , quindi, qualunque spiegazione circa l e ragioni che l’hanno condotta a tale decisione, ciò che impedisce ogni controllo sul percorso logico –giuridico seguito. 2. Co n il secondo motivo si deduce, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.,violazione e/o falsa applicazione degli artt. 19 e 54 d.P.R. n. 633/1972, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. laddove la CTR, confermando la sentenza n. 80/2019 e riformando la sentenza n. 53/2020 della CTP di Padova, ha disatteso gli elementi indiziari fornit i dall’Ufficio in quanto fondati su «valutazioni non oggettive», quando invece la prova può basarsi su presunzioni anche semplici, purché gravi precise e concordanti. 2.1. Anche questo motivo è fondato. 2.2. Come chiarito da questa Corte (in particolare, Cass., n. 9851 del 2018 ), la prova che deve essere fornita dall'Amministrazione in caso di operazioni soggettivamente inesistenti si incentra su due circostanze di valenza costitutiva rispetto alla pretesa erariale, ossia che il soggetto formale non è quello reale e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione IVA e, a tale ultimo fine, non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole. Con riguardo a tale ultima circostanza, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, deve essere soddisfatta l'esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se non sapeva o non avrebbe potuto sapere che l'operazione si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte delle cessioni, precedente o successiva a quella di detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'IVA (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, in - 439/04 e C - 440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagében e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C277/14). In sostanza, l'Amministrazione finanziaria è tenuta a provare, anche solo sulla base di presunzioni, come prevede per l'IVAl'art. 54, secondo comma, del d.P.R. n. 633 del 1973, e mediante elementi indiziari (Cass., n. 25778 del 2014 ; Cass., n. 14237 del 2017 ; Cass., n. 20059 del 2014; Corte di Giustizia 6 luglio 4 2006, Kittel, C- 439/04 e C - 440/14; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagèben e David, C- 80/11 e C - 142/11) che il contribuente al momento in cui ha acquistato il bene o il servizio sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei a «porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente» (Corte di Giustizia, 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C 277/14, par. 50). 2.3. S econdo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, non è possibile fissare in via astratta e preventiva circostanze che ostino al riconoscimento del diritto alla detrazione (Corte di Giustizia 15 novembre 2017, Rochus e Finanzant, C- 374/16 e C-375/16; Corte di Giustizia 7 settembre 2017, Eqiom, C- 6/16, che ha precisato che «le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame complessivo dell'operazione interessata»); l'onere dell'Amministrazione finanziaria sulla consapevolezza del cessionario deve dunque essere ancorato al fatto che questi, in base ad elementi obbiettivi e specifici, che spetta alla Amministrazione individuare e contestare, conosceva o avrebbe dovuto conoscere che l'operazione si inseriva in un'evasione dell'IVA e che tale conoscibilità era esigibile, secondo i criteri dell'ordinaria diligenza, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell'affare ed afferenti alla sua sfera di azione (Cass. n. 9851 del 2018; Cass., n. 15369 del 2020). Pertanto, « sebbene al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell'imprenditore nel settore del mercato in cui opera e l'aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo»(Cass., n. 9851 del 2018 ). Ciò significa che, anche se deve escludersi la idoneità, ai fini probatori, della sola qualità di «cartiera» del soggetto interposto, non può parimenti negarsi che l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti possa essere considerata elemento, afferente alla sfera del destinatario, idoneo a far ritenere assolto l'onere probatorio posto a carico dell'Amministrazione. 2.4.Raggiunta tale prova, incombe sul contribuente l'onere di dimostrare, oltre all'effettività del cedente, la propria buona fede, ossia di «avere agito in assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto — secondo i criteri di ragionevolezza e di proporzionalità, in rapporto alle circostanze del caso concreto — al fine di evitare di essere coinvolto in una tale situazione, in presenza di indizi idonei a far insorgere il sospetto», stante la inesigibilità di ulteriori verifiche (Cass., sez. un. n. 21105 del 2017; Cass., n. 27566del 2018; Cass., n. 15369 del 2020 ). Il contribuente, in altri termini, può dimostrare sia l'anomalia degli elementi posti in evidenza dal Fisco, sia l'attività preventiva posta in essere da cui emergeva l'effettività ed operatività dell'impresa interposta. Risulta, invece, priva di rilievo tanto la prova sulla regolarità formale delle scritture e sulle evidenze contabili dei pagamenti, quanto quella sull'inesistenza di un dimostrato vantaggio, e ciò in quanto le prime circostanze sono già insite nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, mentre l'ultima si riferisce ad un dato di fatto esterno alla fattispecie, inidoneo di per sé a dimostrare l'estraneità alla frode (Cass., n. 20059del 2014; Cass., n. 428 del 2018 ; Cass., n. 29002 del 2017 ; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14, che afferma che «in circostanze del genere il soggetto passivo deve essere considerato.... partecipante a tale evasione, e ciò indipendentemente dalla circostanza di trarre o meno beneficio dalla rivendita dei beni o dall'utilizzo dei servizi nell'ambito delle operazioni soggette a imposta da lui effettuate a valle». 2.5. Il ragionamento svolto dalla CTR non è in linea con i principi sopra fissati laddove nega rilevanza probatoria ad elementi di natura presuntiva (definiti «valutazioni non oggettive») che, invece, vanno considera ti, sia ai fini dell’accertamento della interposizione del soggetto emittente la fattura sia ai fini della prova dell’elemento soggettivo, in riferimento al quale è sufficiente la conoscibilità da parte del cessionario della frode in presenza di «indici personali ed operativi anomali dell'operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità ed ingenerare dubbi di una potenziale evasione». 3. Conclusivamente, il ricorso deve essere accolto e la sentenza deve essere cassata di conseguenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. accoglie il ricorso, cassa di