Cassazione n. 20393/2026

nte -sul controricorso incidentale proposto da [OSCURATO:PERSONA] E DEIMONOPOLI in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesadall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATONumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026-ricorrente incidentale-contro[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] in persona del legale rappresentante protempore-intimato-avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dellaLOMBARDIA n. 1852/2023 depositata il 01/06/2023.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26/05/2026 dallaConsigliera [OSCURATO:PERSONA].1. Emerge dagli atti di causa che [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. (hinc: la societàcontribuente) ha impugnato l’avviso di accertamento in rettifica prot. n.38290/RU del 7.7.2020 e il provvedimento di irrogazione [rectius: dicontestazione, v. doc. 2 allegato al ricorso in cassazione] di sanzioni prot.n. 48448/RU n. 278100-327-2020 del 1.9.2020, emessi dall’Agenzia delleDogane e dei Monopoli – Ufficio delle Dogane di Milano 2 per il recupero deimaggiori diritti doganali e della maggiore IVA correlati alla rideterminazionedel valore della merce con marchio “[OSCURATO:PERSONA]” importata dalla societàcontribuente, rispetto a quanto indicato nella dichiarazione doganale IM A4 T 18796 G del 22.10.2019.2. La contestazione oggetto di recupero (e la conseguente rideterminazionedei maggiori diritti doganali) conseguiva alla mancata inclusione nelladichiarazione del valore dei corrispettivi e diritti di licenza relativi alle merciimportate (c.d. royalties) dovuti dalla contribuente nei confronti dellastipulato.3. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia (hinc:CGT2), con la sentenza n. 1852/2023 depositata in data 01/06/2023, harespinto l’appello proposto dalla società contribuente contro la sentenza n.Numero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/20264533/2021, con la quale la Commissione tributaria provinciale di Milanoaveva rigettato il ricorso proposto dalla società contribuente.4. La CGT2 – richiamate le pronunce di questa Corte in relazione al cd.principio della ragione più liquida (Cass., Sez. U, n. 24883/2008; Cass. n.26242/2014 e Cass. Civ. n. 9936/2014) – ha evidenziato che, in caso diimportazione extra UE di beni per i quali si paga sia un corrispettivo (alproduttore che li ha materialmente fabbricati), sia i diritti di licenza (aititolari dei marchi in essi incorporati), non è automatica l’inclusione dientrambe le voci nel valore delle merci da dichiarare in dogana. Difatti, leroyalties sono da includere nel valore dei beni solo se il venditore sia diversodal titolare del marchio (come avviene in caso di produttori extra UE e comeè nel caso in esame) e solo se il loro pagamento è in grado di condizionareeffettivamente il perfezionamento della vendita.Si deve, quindi, verificare se il produttore straniero sarebbe stato dispostoa vendere quella merce alla società italiana importatrice anche senza ilpagamento, da parte di quest’ultima, dei diritti di licenza ai titolari deimarchi. Il pagamento dei diritti di licenza come ‘condizione necessaria’ peril perfezionamento della compravendita può essere una condizione esplicitadel contratto ma anche implicita, tenendo conto della presenza o meno dialcuni indicatori esemplificati dal documento del Comitato del Valore istituitopresso la Commissione UE.4.1. Nel caso di specie, ad avviso del giudice di seconde cure, sussiste lacondizione della vendita, alla luce dell’esame dei contratti tra le parti e deiloro contenuti. In particolare, l’assetto contrattuale riserva al titolare delmarchio (licenziante) poteri anche diretti sui terzi produttori stranieri intermini di ispezione, controllo, condizionamento nella scelta di materiali,modalità di produzione, approvazione preventiva della produzione stessa,trasmissione di direttive e facoltà di interrompere la produzione. Si tratta diprerogative in collegamento e stretta connessione con l’obbligo dipagamento delle royalties e, in definitiva, di poteri e facoltà penetranti eNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026invasivi che non possono essere considerati circoscritti al mero controllo diqualità della merce realizzata.4.2. In ordine alla quantificazione del valore delle royalties ai fini delladeterminazione dei dazi dovuti si è tenuto conto del valore dei beniall’importazione, senza considerare, invece, il prezzo di vendita finale aiconsumatori. Afferma la CGT2 che: «In ogni caso si è precisato chiaramenteche l’incremento della base imponibile dichiarata nella bolletta doganaleviene aumentata non con la royalties effettivamente versata sul venduto,dato non conosciuto all’epoca dell’importazione, ma mediante un “markup”ossia una percentuale calcolata sui dati forniti dalla parte sul fatturato, eche tiene conto evidentemente anche di un decremento su prodotti cherestano invenduti e su cui non sono dovute royalties. Detta percentualeovviamente viene applicata sulla base imponibile dichiarata e non certo sulvalore di vendita successivo dei prodotti importati. Peraltro, a ben vedere,la parte, pur muovendo la contestazione non indica e non documenta quale,a suo dire, sarebbe il valore corretto e il costo delle lavorazioni eseguite inproprio che dovrebbe essere scomputato.»5. La CGT2 ha, poi, richiamato Cass., n. 8473 del 2018, per concludere chel’IVA calcolata sull’importo dei maggiori dazi liquidati dall’ufficio a seguitodelle rettifiche è dovuta, con la conseguente rideterminazione delle sanzionicorrispondenti.5.1. Con riferimento alle sanzioni il giudice d’appello ha affermato che lestesse sono dovute e ha, poi, precisato che non sono ravvisabili condizionidi obiettiva incertezza normativa (considerata l’epoca dei fatti), in unamateria che, almeno dai primi anni successivi al 2010 risulta invecedettagliatamente e analiticamente disciplinata, anche a livello di fontisovranazionali, documenti di prassi e linee guida esplicative con elencazionedi elementi indicatori6. Contro la sentenza della CGT2 la società contribuente ha proposto ricorsoin cassazione con undici motivi.Numero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/20267. L’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli ha resistito con controricorso,proponendo, contestualmente, ricorso incidentale condizionato.8. La società contribuente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., la nullità del procedimentoe/o della sentenza - error in procedendo: violazione del principio dellaragione più liquida.1.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata peraver concentrato l’esame sulle (sole) questioni ritenute rilevanti,trascurando l’esame del motivo di appello con cui veniva contestato il viziodi omessa motivazione dell’atto impugnato, in quanto l’ADMO non avevarisposto alle osservazioni della contribuente, sebbene dirimenti ai fini delladecisione. L’ADMO si era infatti limitata a dare atto della presentazione delleosservazioni, senza scendere sui contenuti di queste ultime in merito alleclausole dei contratti di licenza. Tale omissione inficiava la validità dell’attoimpositivo impugnato, in conseguenza della violazione dell’art. 12, comma7, legge n. 212 del 2000 e dell’art. 11, comma 4, d.lgs. n. 374 del 1990.2. Con il secondo motivo di ricorso principale – in conseguenzadell’errata applicazione del principio della ragione più liquida – la ricorrenteha denunciato, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. la nullitàdel procedimento e/o della sentenza - error in procedendo: mancatacorrispondenza tra chiesto e pronunciato – violazione degli artt. 112 e 342c.p.c.: omessa pronuncia sul primo motivo di appello.2.1. Il secondo motivo si ricollega alla questione già evidenziata con ilprimo motivo di ricorso, sotto il profilo dell’omessa pronuncia sul primomotivo di appello.3. Il primo e il secondo motivo di ricorso possono essere esaminatiinsieme, riguardando censure articolate con riferimento al primo motivo diNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026appello, con il quale veniva denunciata la nullità dell’atto impositivo per nonavere l’amministrazione risposto alle osservazioni del contribuente.4. Entrambi i motivi sono infondati.In primo luogo, con riferimento al vizio di omessa pronuncia, occorrerichiamare quanto precisato da Cass., 16/06/2023, n. 17416 e cioè che nelgiudizio di legittimità, alla luce dei principi di economia processuale e dellaragionevole durata del processo di cui all'art. 111 Cost., nonché di unalettura costituzionalmente orientata dell'attuale art. 384 c.p.c., una voltaverificata l'omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazionepuò evitare la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere lacausa nel merito sempre che si tratti di questione di diritto che non richiedeulteriori accertamenti di fatto.In secondo luogo, non è riscontrabile - alla luce delle disposizioni vigential momento in cui è stato emanato l’atto impositivo impugnato, consideratoche l’art. 6-bis legge n. 212 del 2000 è entrato in vigore il 18/01/2024 -alcuna regola che imponesse all’amministrazione doganale di risponderealle osservazioni del contribuente (Cass. 30/12/2025, n. 34916). Lapresentazione di queste ultime è, quindi, elemento necessario e sufficienteai fini di ritenere rispettato l’obbligo del contraddittorioendoprocedimentale.5. Con il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo di ricorso principaleè stata denunciata, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., laviolazione degli artt. 70 e 71 Reg. UE 952/2013 (CDU) e 136 Reg. UE n.2447/2015, come interpretati dai documenti di prassi dell’Unione europea– TAXUD/800/2002 – TAXUD/B4/2016.5.1. Con il terzo motivo di ricorso principale la ricorrente richiamati icontenuti degli artt. 70 e 71 CDU, nonché dell’art. 136 Reg. UE n.2447/2015, ha rilevato che, ove le merci siano contraddistinte da marchiappartenenti a soggetti terzi rispetto alle parti della vendita sottesaall’importazione (cd. “scenario a tre parti” secondo la circolare, riscontrabileNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026nel caso di specie) l’Amministrazione deve prendere in esame, insieme aidocumenti di vendita (ovvero le fatture emesse dal produttore nei confrontidella ricorrente), i contratti di licenza che legano l’acquirente importatore(i.e. l’odierna parte ricorrente) e il titolare dei marchi (in questo caso,royalties dall’acquirente al licenziante costituisse condizione della venditadal produttore all’acquirente e cioè se il produttore sarebbe stato dispostoa vendere le merci anche nell’ipotesi in cui l’acquirente non avesse pagatole royalties al licenziante.La ricorrente ha, quindi, richiamato, a pag. 18 del ricorso in cassazione,i contenuti della circolare 21 D del 2012, per evidenziare che il giudice diseconde cure avrebbe dovuto fare riferimento a tali regole. Diversamente,la CGT2 ha considerato le clausole del contratto di licenza (che obbligano illicenziante a pagare le royalties) quali elementi da cui desumere che taliclausole costituissero condizione della vendita tra produttore e licenziatario.Tale statuizione è contraria alla legge, perché simili clausole non rientranotra quelle che i TAXUD chiedono di prendere in considerazionenell’applicazione degli articoli 70 e 71 CDU e 136 Reg n. 2447/2015.L’esclusione di tali clausole dai fattori elencati nel commento 11 al TAXUDè ovvia e logica, perché tutti i contratti di licenza per loro natura impongonoal licenziatario il pagamento delle royalties. Qualora tale profilo fosserilevante, non sarebbe necessario condurre alcuna indagine in concreto,perché le royalties, per il solo fatto di dover essere pagate, andrebberosempre automaticamente incluse nel valore in dichiarato in dogana.4.2. Con il quarto motivo di ricorso principale è stata censurataun’ulteriore violazione degli art. 71 CDU, 136 Reg. n. 2447/2015, nella partein cui la CGT2 ha attribuito rilievo a un elemento ravvisato nei contratti dilicenza, ma non menzionato nei documenti di prassi, ossia il diritto deilicenzianti di approvare preventivamente i modelli da produrre. Tanto piùche, in tutti i contratti, tale diritto è esplicitamente introdotto in termini diNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026esclusivo controllo di qualità, utile alla verifica del rispetto, da parte deimodellini concepiti da [OSCURATO:PERSONA], degli standard di prestigio equalità che contraddistinguono il marchio presso il mercato del lusso. IlTAXUD non menziona tale circostanza tra gli indicatori della previsione delpagamento delle royalties come condizione della vendita. Difatti, è la stessaamministrazione, nella circolare 21/D47, a riferire che nel TAXUD:- nel caso di prodotti propri del licenziatario, il diritto del licenziante diapprovare modelli e campioni si considera semplice controllo di qualità;- l’unico elemento che rileva nell’ambito dell’eventuale gestione dicampioni e modelli non ricorre in questo caso, perché consiste nell’ipotesiin cui sia il licenziante - e non il licenziatario - a fornire i modelli.È pertanto evidente la violazione del diritto unionale anche nella partein cui la CGT2 ha assegnato rilievo all’approvazione preventiva dei modellida parte del licenziante.4.3. Con il quinto motivo di ricorso principale la ricorrente espone chela violazione dei parametri normativi posti a fondamento del terzo motivo èriconducibile anche alla rilevanza attribuita dalla CGT2 alle clausole delcontratto di licenza che assegnano al licenziante il diritto di esercitareispezioni sui luoghi di produzione, trattandosi di un elemento che non figuratra gli indicatori di un possibile condizionamento del licenziante che gliconsenta di impedire al produttore di consegnare i prodotti al licenziatarioin funzione del pagamento delle royalties. Il TAXUD/800/2002, infatti,prevede quale fattore indicatore non tanto il potere di ispezione, quantol’esercizio, da parte del licenziante, di un controllo di fatto sulla produzione,la logistica e la consegna dei prodotti dal produttore al licenziatario. Ilcontrollo deve, quindi, essere esercitato su tutte le fasi. Ciò è coerente colsignificato della norma, che presuppone che le royalties siano condizionedella vendita solo quando il licenziante abbia modo di impedire al produttoredi consegnare i prodotti al licenziatario, in caso di mancato pagamento delleroyalties.Numero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/20264.4. Con il sesto motivo di ricorso principale la ricorrente espone che laviolazione dei parametri normativi posti a fondamento del terzo motivo èriconducibile anche alla rilevanza attribuita dalla CGT2 alle clausole delcontratto di licenza, che prevedono il diritto dei licenzianti di approvare iproduttori proposti da [OSCURATO:PERSONA]. Anche in questo caso i documentidi prassi non includono tale elemento tra i fattori indicatori del potere dicondizionamento del licenziante sul produttore. Difatti, l’unica circostanzarilevante, secondo il TAXUD/800/2002, è che i licenzianti impongano iproduttori al licenziatario. Tale imposizione, tuttavia, non è concordata neicontratti di licenza in atti, tanto è vero che la CGT2, nell’analisi degli accorditra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], non afferma che questi ultimi consentano allicenziante di imporre i produttori, limitandosi a dare atto di un potere diapprovazione da parte dei licenzianti, da tenere distinto rispetto al diritto diimposizione. È fatto pacifico - dedotto sin dal ricorso di primo grado e noncontestato dall’Amministrazione ai sensi dell’art. 115 c.p.c. – che, nellarealizzazione delle merci oggetto di vendita, [OSCURATO:PERSONA] si avvalessedi una rete di produttori di propria conoscenza, con cui intrattiene rapportiin alcuni casi pluridecennali e privi di collegamenti con i licenzianti. Ilcontratto di licenza in effetti assegna al licenziante solo il diritto di verificareche i produttori così selezionati da [OSCURATO:PERSONA] garantissero il rispettodelle norme in materia di sicurezza, ambiente, lavoro minorile, norme la cuieventuale violazione esporrebbe i marchi a un irrimediabile pregiudiziod’immagine presso il mercato.5. Il terzo, il quanto, il quinto e il sesto motivo di ricorso principalepossono essere esaminati insieme, in quanto articolazione di una medesimacensura, in diritto (inerente alla violazione dell’art. 70 CDU e dell’art. 136Reg. UE n. 2447 del 2015) e sono infondati.5.1. In base all’art. 70, par. 1 e 2, CDU: «La base primaria per il valorein dogana delle merci è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamentepagato o da pagare per le merci quando sono vendute per l'esportazioneNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026verso il territorio doganale dell'Unione, eventualmente adeguato. Il prezzoeffettivamente pagato o da pagare è il pagamento totale che è stato o deveessere effettuato dal compratore nei confronti del venditore, o dalcompratore a una terza parte, a beneficio del venditore, per le merciimportate, e comprende tutti i pagamenti che sono stati o devono essereeffettuati, come condizione della vendita delle merci importate.»L’art. 71, par. 1, CDU – con analogo tenore letterale a quanto previstodall’art. 32, par. 1, lett. c), Reg. CE n. 2913/1992 (hinc: CDC) - prevedeche: «Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 70 il prezzoeffettivamente pagato o da pagare per le merci importate è integrato da: …c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che ilcompratore, direttamente o indirettamente, è tenuto a pagare comecondizione per la vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detticorrispettivi e diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzoeffettivamente pagato o da pagare.»Con riferimento alla norma da ultimo richiamata l’art. 136 Reg. UE n.2447 del 2015 stabilisce che: «1. Alle merci importate sono connessicorrispettivi e diritti di licenza se, in particolare, i diritti trasferiti nell’ambitodell’accordo relativo alla licenza o ai corrispettivi sono incorporati nellemerci. Il metodo di calcolo dell’importo dei corrispettivi o dei diritti di licenzanon è determinante. 2. Se il metodo di calcolo dell’importo di uncorrispettivo o di un diritto di licenza si basa sul prezzo delle merciimportate, salvo prova contraria si presume che il pagamento di talecorrispettivo o diritto di licenza si riferisca alle merci oggetto dellavalutazione. 3. Se i corrispettivi o i diritti di licenza si riferiscono in partealle merci da valutare e in parte ad altri ingredienti o componenti aggiuntialle merci successivamente alla loro importazione, oppure ad attività oservizi successivi all’importazione, viene effettuato un opportunoadeguamento. 4. I corrispettivi e i diritti di licenza sono considerati pagaticome condizione della vendita delle merci importate quando è soddisfattaNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026una delle seguenti condizioni: a) il venditore o una persona ad essocollegata chiede all’acquirente di effettuare tale pagamento; b) ilpagamento da parte dell’acquirente è effettuato per soddisfare un obbligodel venditore, conformemente agli obblighi contrattuali; c) le merci nonpossono essere vendute all’acquirente o da questo acquistate senzaversamento dei corrispettivi o dei diritti di licenza a un licenziante. 5. Ilpaese in cui è stabilito il destinatario del pagamento dei corrispettivi o deidiritti di licenza è irrilevante.»5.2. Questa Corte ha rilevato che nell’ambito dell’art. 136 Reg.2447/2015 - rispetto all’art. 157 Reg. CE n. 2454/1993 - l'esistenza di uncollegamento fra il terzo, che richiede il pagamento delle royalties, e ilvenditore non è più indispensabile, ma costituisce solo una delle condizioni,in sé sufficiente ma non necessaria per dimostrare l'obbligatorietà delpagamento delle royalties quale condizione della vendita: la nuova disciplinaconsente di includere le royalties nel valore delle merci anche in assenza diun collegamento tra il venditore e il licenziante, escluso, in ogni caso, chetale condizione abbia valore essenziale (Cass., n. 22763 del 2019 e, in sensoconforme, Cass., 02/10/2020, n. 21069).5.3. Già nell’ambito dell’interpretazione dell’art. 157 n. 2454/1993 lagiurisprudenza unionale (CGUE 09/03/2017, causa C-173/15, §§ 57-60)aveva, del resto, precisato che: «Né l’articolo 32, paragrafo 1, lettera c),del codice doganale né l’articolo 157, paragrafo 2, del regolamento n.2454/93 precisano, tuttavia, cosa debba intendersi per «condizione divendita» delle merci da valutare. A tal proposito, il comitato del codicedoganale ha ritenuto, al punto 12 del commento n. 3 (sezione del valore indogana) relativo all’incidenza dei corrispettivi e dei diritti di licenza sulvalore in dogana, che «[i]l problema da risolvere è [...] verificare se ilvenditore [sia] disposto a vendere le merci senza che siano pagati uncorrispettivo o un diritto di licenza. La condizione può essere esplicita oimplicita. Nella maggior parte dei casi viene specificato nell’accordo diNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026licenza se la vendita delle merci importate sia subordinata o [meno] alpagamento di un corrispettivo o di un diritto di licenza. Tuttavia, non èessenziale che questo sia così specificato». Come rilevato al precedentepunto 45, occorre tenere conto delle indicazioni fornite da tale commento.Ciò premesso, si deve ritenere, come rilevato dall’avvocato generale alparagrafo 51 delle conclusioni, che il pagamento di un corrispettivo o di undiritto di licenza costituisce una «condizione di vendita» delle merci davalutare qualora, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o lapersona ad esso legata – e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo odel diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, indifetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spettaal giudice del rinvio verificare.» (sul punto v. anche Cass., 31/05/2019, n.14990).5.4. Anche il TAXUD/B4/2016 ha precisato che: «il criterio applicabile ècapire se il venditore può vendere o se il compratore può comprare le mercisenza pagare royalties o diritti di licenza. La condizione può essere implicitao esplicita. In alcuni casi sarà specificato nell'accordo di licenza se la venditadelle merci importate è subordinato al pagamento di un corrispettivo o diun diritto di licenza. Tuttavia, non è richiesto che ciò debba essere precisatonegli accordi» (Cass., n. 22763 del 2019 e, in senso conforme, Cass.,02/10/2020, n. 21069).5.5. In sostanza, la lettera c) del par. 4 dell’art. 136 cit. finisce perpuntualizzare e codificare un orientamento già emerso nella giurisprudenzaunionale, secondo cui il pagamento di un corrispettivo o di un diritto dilicenza costituisce una «condizione di vendita» delle merci da valutarequalora …. l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivestaun’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbedisposto a vendere, riproponendolo, tuttavia, in un contesto normativocompletamente rinnovato, dove non solo la nozione di controllo vieneregolata dall’art. 127 Reg. (UE) n. 2015 del 2447 con una locuzione piùNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026generica e più ampia («si ritiene che una parte controlli l'altra quando laprima è in grado, di diritto o di fatto, di imporre orientamenti alla seconda»)rispetto a quella precedente (tale da non richiedere che il potere diorientamento investa la totalità delle attività del soggetto controllato), manon costituisce più neppure requisito indispensabile, integrando solo unadelle condizioni, in sé sufficiente ma non necessaria per dimostrarel'obbligatorietà del pagamento delle royalties quale condizione dellavendita. Di conseguenza, la nuova disciplina consente di includere leroyalties nel valore delle merci anche in assenza di un collegamento tra ilvenditore ed il licenziante, escludendo che tale circostanza abbia valoreessenziale (Cass., 02/10/2020, n. 21069).5.6. Alla luce del quadro normativo e giurisprudenziale sinteticamentedelineato deve ritenersi che il terzo, il quarto, il quinto e il sesto motivo diricorso siano infondati. Non risultando contestata la mancata inclusione delvalore dichiarato in dogana dei corrispettivi per il diritto di licenza, lasentenza impugnata ha ritenuto che il pagamento di questi ultimi fosse unacondizione (implicita) della vendita, evidenziando che: «per il contrattol’obbligo di pagamento delle royalties; art. 8, che riconosce un potere diispezione contabile di [OSCURATO:PERSONA] nei confronti del licenziatario relativo allaproduzione e vendita con diritto di accesso ai luoghi in cui i prodotti sonodisegnati, prodotti e distribuiti; art. 9, che disciplina la preventivaapprovazione del licenziante per la produzione, distribuzione e vendita concontrollo preventivo su campioni e addirittura con possibilità diinterrompere la produzione; art. 13 relativo al potere del licenziante dieffettuare controlli e ispezioni nei luoghi di produzione, distribuzione evendita; art. 13.4 che prevede l’utilizzo di soli produttori approvatipreventivamente e per iscritto da [OSCURATO:PERSONA] come da procedura disciplinataall’art. 13.5; art. 14 che prevede la possibilità di utilizzare distributoriapprovati preventivamente da [OSCURATO:PERSONA]; art. 22, sull’obbligo di cessazioneNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026della produzione di terzi in caso di risoluzione del contratto di licenza. Èpertanto evidente che l’assetto contrattuale riserva al titolare del marchio(licenziante) poteri anche diretti sui terzi produttori stranieri in termini diispezione, controllo, condizionamento nella scelta di materiali, modalità diproduzione, pre-approvazione della produzione stessa, trasmissione didirettive, facoltà di interrompere la produzione.»Il giudice di seconde cure, nel dare rilievo all’approvazione dellicenziante (con possibilità di interruzione della produzione), ai controlli ealle ispezioni nei luoghi di produzione e vendita, al ricorso a produttoripreventivamente approvati, ha ritenuto che il licenziante stesso avesse unpotere di controllo condizionante la produzione dei beni importanti, al puntoda rendere il pagamento delle royalties una condizione (implicita) dellavendita, senza la quale quest’ultima non avrebbe potuto realizzarsi, con unaconclusione coerente all’assetto normativo e giurisprudenziale in ordineall’interpretazione dell’art. 136 Reg. (UE) n. 2447 del 2015 e all’art. 71 CDU.Gli elementi indicati nella sentenza impugnata (approvazione dellicenziante della produzione, distribuzione e vendita con controllopreventivo sui campioni e possibilità di interrompere la produzione, controllie ispezioni sui luoghi di produzione, approvazione preventiva diquest’ultima) sono, quindi, coerenti con la nozione di controllo rilevante aisensi del Reg. (UE) n. 2447/2015 cit.5.7. Alla luce degli orientamenti della giurisprudenza unionale e dilegittimità richiamati nell’esame del secondo motivo non sussistono ipresupposti per il rinvio ex art. 267 TFUE alla Corte di giustizia dell’Unioneeuropea chiesto dalla parte ricorrente nelle conclusioni (pag. 31-32 delricorso in cassazione) e in memoria, emergendo un quadro interpretativoconsolidato e scevro da dubbi, alla luce delle indicazioni fornite dallagiurisprudenza unionale (CGUE, grande sezione, 24/03/2026, Remling, C-767/23).Numero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/20266. Con il settimo motivo di ricorso principale è stata denunciata, inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. è stato denunciato l’omessoesame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti.6.1. Con tale motivo la sentenza impugnata è censurata per averomesso di esaminare e tenere in considerazione che le merci importate,nella loro concezione e design nonché nella tecnologia per la lororealizzazione, sono specifiche dell’esponente, cioè di [OSCURATO:PERSONA], nondel titolare del marchio. È pacifico in questo giudizio che le merci importatesono modellini di auto di lusso, non già auto di lusso, e che la creazione efabbricazione di modellini di auto di lusso è il core business di LooksmartModels, non dei titolari dei marchi.Il fatto è stato dedotto sin dal ricorso introduttivo del giudizio di primogrado e non è mai stato contestato dall’Amministrazione ai sensi dell’art.115 c.p.c.La riconducibilità dei prodotti esclusivamente a [OSCURATO:PERSONA] e non ailicenzianti è esplicitata in tutti i contratti di licenza, nei quali la creazione dimodelli e campioni è rimessa esclusivamente a [OSCURATO:PERSONA], e l’unicaforma di controllo consentita ai titolari dei marchi dalle clausole menzionatedalla CGT2 è quella del controllo di qualità.Il fatto che i prodotti siano propri del licenziatario e non del licenziantecostituisce un fatto storico che è stato oggetto di discussione tra le parti.Si tratta, inoltre, di un fatto decisivo, in quanto:- idoneo ad escludere la ricorrenza di uno dei fattori indicatori che leroyalties costituissero condizione della vendita secondo le indicazioni delTAXUD, che, al contrario, ritiene rilevante ai fini della prova dell’esistenzadi un potere di controllo e condizionamento del licenziante verso ilproduttore, il fatto che le merci siano proprie del licenziante;- utile ad orientare la lettura delle clausole del contratto di licenzariguardanti le facoltà e i diritti assegnati al licenziante in meritoNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026all’approvazione preventiva dei prodotti ai campioni già approvati daAd avviso di parte ricorrente, qualora la CGT2 avesse preso inconsiderazione il fatto dedotto e discusso in giudizio, avrebbe rilevato cometali poteri e facoltà attenessero esclusivamente al controllo di qualità deiprodotti, che il TAXUD esplicitamente esclude dal novero degli indicatori diuna situazione di potenziale coercizione del licenziante nei confronti delproduttore, tale da consentire al primo di impedire la consegna dei prodottida parte del secondo al licenziatario, in caso di mancato pagamento delleroyalties.6.2. Il settimo motivo di ricorso principale è inammissibile, sotto plurimiprofili, a partire dalla doppia soccombenza della società contribuente neiprecedenti gradi di giudizio motivo. È in particolare irrilevante l’oggetto dellaproduzione (modellini di auto di lusso), essendo dirimente, ai fini dellarideterminazione del valore in dogana, la circostanza che il pagamento deidiritti di licenza fosse (o meno) condizione della vendita e non dove fosseapposto il marchio oggetto di licenza (vedi Cass. 14/08/2025, n. 23251;Cass. 16/12/2024, n. 32683, nonché Cass. 03/11/2022, n. 32408).7. Con l’ottavo motivo di ricorso principale è stato denunciato l’omessoesame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussionetra le parti: l’art. 13.6 del contratto [OSCURATO:PERSONA].7.1. Con tale motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata pernon aver omesso esaminare e tenere in considerazione gli accordi, raggiuntitra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], e racchiusi dall’art. 13.6. del contratto dilicenza, secondo il quale:- tutti i poteri di verifica assegnati al licenziante sono voltiall’accertamento dell’adempimento della garanzia rilasciata da LooksmartModels, circa la conformità degli stabilimenti di produzione propri e deipropri fornitori, a tutte le leggi, i requisiti e le regole applicabili in materiaNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026ambientale, di sicurezza sul lavoro e sulla salute (specificamente, ma senzalimitazioni, con riferimento al divieto di lavoro minorile);- [OSCURATO:PERSONA] non effettua alcuna ispezione degli stabilimenti di produzione,limitandosi a ricevere dal licenziatario una dichiarazione di conformità deiluoghi di produzione “a tutte le leggi, requisiti e regole applicabili in materiaambientale, di sicurezza sul lavoro e sulla salute, (specificamente ma senzalimitazione al lavoro minorile)”.Ad avviso di parte ricorrente si tratta di un fatto storico e oggetto didiscussione tra le parti che, ove correttamente esaminato dal giudice diseconde cure, avrebbe avuto portata decisiva per il giudizio, dal momentoche non sarebbe stato possibile affermare che i poteri di controllo delladelle royalties.7.2. Il motivo di ricorso è inammissibile sotto plurimi profili, a partiredalla doppia soccombenza della ricorrente nei precedenti gradi di giudizio.Inoltre, il fatto prospettato dalla ricorrente è irrilevante, dal momento chel’importanza dell’osservanza delle regole in materia di sicurezza è a tuteladei lavoratori e della loro incolumità e non riguarda la diversa questione(economica) inerente alla determinazione del valore in dogana dei beni conl’inclusione dei diritti di licenza.8. Con il nono motivo di ricorso principale è stato denunciato, qualeerror in procedendo rilevante ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4,c.p.c. la nullità della sentenza impugnata per error in procedendo – conflittotra dispositivo e motivazione.8.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata nella partein cui ha riconosciuto il diritto dell’Amministrazione a recuperare l’IVAapplicata sulla sola quota di dazio riliquidata rispetto alla dichiarazione delcontribuente, ma, in parte dispositiva, ha confermato la sentenza di primogrado e con essa i provvedimenti impugnati nei quali, invece, l’Ufficio avevaNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026applicato l’IVA non solo su tale maggior dazio, bensì anche sull’incrementodi valore delle merci derivante dall’inclusione delle royalties.8.2. Il nono motivo di ricorso è infondato, in quanto la sentenzaimpugnata ha ritenuto che l’IVA fosse correttamente calcolata dall’ufficio.Si legge infatti che: «Ne consegue che l’IVA pretesa calcolata sull’importodei maggiori dazi liquidati dall’ufficio a seguito delle rettifiche è dovuta.»Di conseguenza, non sussiste alcun contrasto tra dispositivo emotivazione e conferma dell’atto impositivo impugnato.9. Con il decimo motivo di ricorso principale è stato denunciato, ai sensidell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. l’error in procedendo individuatonell’omessa pronuncia sulla nullità dell’atto di irrogazione della sanzione.9.1. Con tale motivo la sentenza impugnata viene censurata per averomesso di pronunciarsi sul motivo di appello con il quale si denunciava comela sentenza di primo grado, a sua volta, avesse omesso di pronunciarsi sullanullità dell’atto di irrogazione della sanzione per difetto di motivazione.L’atto di contestazione della sanzione è, peraltro, nullo per carenza dimotivazione, in violazione dell’art. 3 legge n. 241 del 1990 e dell’art. 7 delloStatuto del Contribuente: l’Ufficio si è, infatti, limitato ad affermare chel’esponente sarebbe destinataria della sanzione comminata per “erratadichiarazione del valore in relazione alla merce importata con dichiarazionedoganale IM A REG. 4T n. 18795 E G del 22.10.2019” e per “erratadichiarazione del valore in relazione alla merce importata con dichiarazionedoganale IM A REG. 4T n. 18797 A del 22.10.2019” senza indicare le ragionisottese all’asserita violazione e/o le modalità di calcolo della sanzione.9.2. Il motivo è infondato, in quanto assorbito, considerati i molteplicirichiami contenuti nella sentenza impugnata alle censure prospettate inordine alle sanzioni e alla circostanza che il giudice di seconde cure affermi,infine, che queste ultime sono dovute. Tale aspetto è dirimente rispetto siaal fatto che nell’illustrazione del motivo di ricorso (a pag. 29 del ricorso incassazione) si legga che: « Per contro, come dedotto col ricorso di primoNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026grado, l’atto di contestazione della sanzione è nullo per carenza dimotivazione siccome formato in violazione dell’art. 3 della L. 241/1990 edell’art. 7 dello Statuto del Contribuente, per essersi l’Ufficio limitato adaffermare che l’esponente sarebbe destinataria della sanzione comminataper “errata dichiarazione del valore in relazione alla merce importata condichiarazione doganale IM A REG. 4T n. 18795 E G del 22.10.2019” e per“errata dichiarazione del valore in relazione alla merce importata condichiarazione doganale IM A REG. 4T n. 18797 A del 22.10.2019” senzaindicare le ragioni sottese all’asserita violazione e/o le modalità di calcolodella sanzione.», sia al fatto che nel ricorso introduttivo allegato agli atti –la cui lettura è resa possibile dalla censura relativa all’error in procedendo -a pag. 8, si legga che la sanzione è stata irrogata in misura minima.10. Con l’undicesimo motivo di ricorso principale è stata denunciata, aisensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 15,comma 2-sexies, d.lgs. n. 546 del 1992.10.1. Con tale motivo la ricorrente rileva che a mente dell’art. 15,comma 2-sexies, d.lgs. n. 546 del 1992: «Nella liquidazione delle spese afavore dell'ente impositore, dell'agente della riscossione e dei soggettiiscritti nell'albo di cui all'articolo 53 del decreto legislativo 15 dicembre1997, n. 446, se assistiti da propri funzionari, si applicano le disposizioniper la liquidazione del compenso spettante agli avvocati, con la riduzionedel venti per cento dell'importo complessivo ivi previsto.»Le disposizioni per la liquidazione del compenso spettante agli avvocatisono contenute nella Tabella 24 allegata dal DM 147/2022, che ha sostituitola Tabella allegata al DM 55/2014, che, per i giudizi davanti la CommissioneTributaria Regionale (ora Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado) divalore sino a Euro 1.100,00, quantificano i compensi medi per le fasi distudio, introduttiva, istruttoria e decisionale in Euro (179 + 105 + 105 +179 =) 568,00. Tale importo, ridotto del 20%, ammonta a Euro 464,40, cuivanno poi aggiunte le spese generali e gli accessori di legge (CPA e IVA, seNumero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026dovuta). La CGT2 ha, tuttavia, liquidato le spese in Euro 1.000,00.= oltrespese generali e accessori, ovvero oltre il doppio di quanto previsto dallalegge.10.2. L’undicesimo motivo di ricorso principale è fondato, dal momentoche l’importo delle spese di lite liquidate in favore dell’ADMO da parte delgiudice di seconde cure non è conforme ai parametri ex D.M. 55 del 2014,neppure se applicati in misura massima.11. Il ricorso incidentale condizionato - articolato in un unico motivo,con il quale la ricorrente ha denunciato la nullità della sentenza perviolazione dell’art. 112 c.p.c. stante l’omessa pronuncia in ordineall’eccezione di inammissibilità ex art. 57 d.lgs. n. 546 del 1992 del motivodi appello sull’assolvimento dell’IVA mediante dichiarazione di intento, inrelazione all’art. 360, comma 1, n. 4), c.p.c. – è assorbito in ragione delrigetto dei primi dieci motivi di ricorso principale.12. Alla luce di quanto sin qui evidenziato devono essere rigettati i primidieci motivi di ricorso principale, con il conseguente assorbimento dell’unicomotivo di ricorso incidentale, e deve essere accolto l’undicesimo motivo diricorso principale.13. La sentenza impugnata deve essere cassata limitatamente al motivoaccolto e, decidendo nel merito, le spese del giudizio di secondo gradodevono essere liquidate in Euro 370,00, oltre spese generali ex art. 2 d.m.55 del 2014.14. La parte ricorrente deve essere condannata a pagare in favore dellacontroricorrente i tre quarti delle spese del presente giudizio, mentre deveessere disposta la compensazione di un quarto delle spese di lite. P.Q.Mla Corte rigetta i primi dieci motivi di ricorso principale, con il conseguenteassorbimento del ricorso incidentale, e accoglie l’undicesimo motivo diricorso principale;Numero registro generale 1350/2024Numero sezionale 4435/2026Numero di raccolta generale 20393/2026Data pubblicazione 17/06/2026cassa la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e, decidendonel merito, liquida le spese del giudizio di seconde cure in favoredell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli e a carico di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.in Euro 370,00, oltre 15% spese generali;condanna la parte ricorrente a pagare in favore della controricorrente trequarti delle spese del giudizio di legittimità, liquidate per l’intero in Euro536,00, oltre spese prenotate a debito;dispone la compensazione di un quarto delle spese di lite del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 26/05/2026.La PresidenteAngelina-[OSCURATO:PERSONA]