Cassazione n. 04562/2024

nciato la seguente ORDINANZA sulricorso 2 790 / 20 1 8 propost i da: Agenzia delle Entrate ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in pe rsona del Direttore Generale pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) e presso la stessa domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12); -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; -intimata – - avverso l a sente nza n. 2682 / 20 17 emessa d a l la C T R Lombardi a in data 15/06/2017e non notif icata ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che L'Agenzia delle Entrate, mediante un avviso di liquidazione, riqualificava la Avviso liquidazione imposta di registro – Riqualificazione ex art. 20 dPR n. 131/1986 complessiva operazione posta in essere dalle parti come cessione di un ramo d'azienda, con conseguente applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale al valore del bene ceduto. Avverso il suddetto avviso di liquidazione la [OSCURATO:SOCIETA]. ricorreva davanti alla [OSCURATO:PERSONA], la quale lo dichiarava illegittimo. [OSCURATO:PERSONA] del Lazio respingeva l'appello dell'Ufficio, osservando che «come emerge dall'avviso di liquidazione impugnato, il valore economico del ramo d'azienda è pari ad euro 1.460.402,70 ed il corrispettivo dichiarato nell'atto di cessione di quota è pari ad euro 22.000.000,00 con conseguente applicazione dell'imposta proporzionale del 3% (euro 660.000,00) su quest'ultimo importo. Tanto premesso, dall'esame degli atti processuali le finalità dell'operazione erano rappresentate dalla necessità di circoscrivere con certezza, all'interno di un apposito soggetto societario, il ramo operativo dell'azienda che si andava successivamente a cedere, rappresentato dalla distribuzione di semilavorati in acciaio prodotti da aziende italiane, distribuzione della quale si sarebbe poi occupata la [OSCURATO:SOCIETA] valide, comprensibili e condivisibili valutazioni di ordine economico, commerciale e finanziario induce ad escludere che le operazioni societarie siano state poste in essere al solo scopo di conseguire un risparmio fiscale». Avverso la detta sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle Entrate sulla base di un unico motivo. La [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione non ha svolto difese. Con ordinanza interlocutoria del 1.4.2019, il Collegio della allora VI Sezione, reputando di particolare rilevanza la questione di diritto sulla quale si sarebbe dovuta pronunciare, disponeva, ai sensi dell'art. 380-bis, comma 3, c.p.c., il rinvio a nuovo ruolo della causa, ai fini della sua trattazione in pubblica udienza. Considerato che 1. Con l'unico motivo d'impugnazione l'Agenzia delle Entrate deduce violazione e falsa applicazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ., per non aver la CTR considerato che la reale volontà delle parti era quella di cedere ad altro soggetto il ramo operativo dell'azienda, con la conseguente correttezza della tassazione in misura proporzionale. 1.1. Il motivo è infondato. Di recente, la sentenza della Corte Costituzionale n. 158 del 21 luglio 2020 (poi ripresa dalla sentenza n. 39/2021 della stessa Consulta) ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, quale modificato dall'art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017 n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018 n. 145, nella parte in cui prevede che, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Secondo il giudice delle leggi, «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro, precisando l’oggetto dell’imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico». Per altro verso, un'interpretazione della norma in chiave antielusiva provocherebbe «incoerenze nell'ordinamento, quantomeno a partire dall'introduzione dell'art. 10-bis della Legge 212 del 2000» e «consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale e, dall’altro, di svincolarsi da ogni riscontro di «indebiti» vantaggi fiscali e di operazioni «prive di sostanza economica», precludendo di fatto al contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell’ordinamento tributario nazionale e dell’Unione Europea)».Stando allaratio legis sottesa alla Legge di Bilancio 2018 menzionata, l’art. 20del [OSCURATO:PERSONA] dell’imposta di Registro “ deve essere applicata (o) per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all’atto stesso(ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici “collegati” con quello da registrare. Non rilevano, inoltre, per la corretta tassazione dell’atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte”. Con l’art. 1, comma 1084, della legge n. 145/2018è stata riconosciuta valenza retroattivaalle modifiche sopra descritte. Da ultimo, la Corte di giustizia europea, con l’ordinanza C-250/22 del 21 dicembre 2022, ha dichiarato “manifestatamente irricevibile” la domanda di pronuncia pregiudiziale,evidenziando di avere la facoltà di pronunciarsi solo in merito ai tributi armonizzati, non potendo, quindi, esprimersi sulla compatibilità comunitaria della normativa nazionale in materia diimposta di registro, che non costituisce un tributo armonizzato. Gli effetti dell’attuale formulazione del citato art. 20 sono stati di recente illustrati da questa Corte, nella pronuncia n. 2252/2023, che ne ha fatto applicazione in relazione all’atto di cessione totalitaria di quote. Nella stesa è stato affermato che,per effetto della riformulazione dell’art. 20, non è più sostenibile l’orientamento della giurisprudenza tributaria che riqualificava la cessione delle quote come cessione d’azienda “guardando alla «funzione economica» dei due contratti, i.e. alla «sostanza economica» prodotta da essi”. Pertanto, non è possibile “tassare l’atto di cessione di quote come cessione di azienda sull’assunto erroneo [...] per cui vi sarebbe identità di effetti giuridici tra la prima e la seconda”, posto che “la cessione delle quote in realtà non coincide con la cessione dell’azienda dato che l’una attribuisce un diritto personale di partecipazione alla vita societaria, l’altra attribuisce un diritto reale sul patrimonio societario”. D’altronde, lo scopo perseguito era proprio questo, come dimostra il fatto che nella relazione illustrativa si legge che, per effetto della riforma, “non potrà, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote”. In breve, il legislatore ha voluto confinare l’attività di riqualificazione degli atti, se basata anche sulla considerazione degli “effetti economici” delle operazioni, alla norma sull’abuso del diritto, di cui all’art. 10-bis della L. 212/2000, nel cui contesto, e nel rispetto delle condizioni e delle garanzie fissate dalla citata disposizione, è ammesso che l’Amministrazione finanziaria o il giudice considerino il vantaggio fiscale indebito. Invece, la norma recata dall’art. 20 del DPR 131/86 è una norma sull’interpretazione degli atti, che non può valutare altro che il contenuto dell’atto stesso, senza sconfinare in un esame degli effetti economici dell’operazione (in tal senso, da ultimo, cfr. anche Cass. nn. 5842/2023 e 5838/2023). 1.2. Nel caso di specie, per stessa ammissione dell’Agenzia delle Entrate, la riqualificazione della complessiva operazione nei termini di una cessione di ramo d’azienda è derivata dall’analisi di una pluralità di negozi giuridici distinti (costituzione della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. a socio unico con capitale sociale di euro 10.000,00; aumento del capitale da euro 10.000,00 ad euro 100.000,00; conferimento, ad opera della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., del ramo aziendale dedicato alla distribuzione di semilavorati in acciaio, in esecuzione del deliberato aumento di capitale; cessione, da parte della conferente, della propria partecipazione sociale detenuta nella [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.) anche esterni all’atto sottoposto a tassazione. 1.3. Alla stregua delle considerazioni che precedono, il ricorso non merita accoglimento. Nessuna pronuncia va adottata in ordine alle spese del presente giudizio, non avendo l’intimata svolto difese. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, dPR 30 maggio 2002, nr. 115 (Cass. Sez. 6 -