Cassazione n. 14588/2026

ifesa dall’Avvocatura Generale dello Stato;-ricorrente-controS.[OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante pro tempore,VENTURA Marianna, VENTURA Maurizio, rappresentati e difesidall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA];-controricorrenti e ricorrenti incidentale-per la cassazione della sentenza della Commissione tributariaregionale della Campania, sezione staccata di Salerno, n. 274/2021,depositata il 13 gennaio 2021.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 17 aprile 2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].Numero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/20261. – Con distinti avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delleentrate – Direzione provinciale di Salerno – per l’anno d’imposta 2008,venivano recuperati a tassazione, nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA].,maggiori ricavi ritenuti non contabilizzati, ai fini delle imposte dirette,dell’IRAP e dell’IVA, sul presupposto dell’esistenza di operazionieconomiche formalmente poste in essere dalla ditta individuale di VenturaGiosuè, ma ritenute dall’Amministrazione finanziaria riferibili alla societàquale reale soggetto interponente, ai sensi dell’art. 37, comma 3, deld.P.R. n. 600 del 1973.In ragione della ristretta base sociale della società, compostaesclusivamente dai soci [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], titolariciascuno del 50% del capitale sociale, l’Ufficio emetteva altresì separatiavvisi di accertamento nei confronti dei predetti soci, ai fini IRPEF,imputando loro, pro quota, redditi di capitale derivanti da presuntadistribuzione di utili extracontabili, ai sensi degli artt. 41-bis del d.P.R. n.600 del 1973 e 44 del TUIR.Avverso tali atti impositivi la società e i soci proponevano distintiricorsi innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Salerno.L’Agenzia delle entrate si costituiva in giudizio nei tre procedimenti,chiedendo il rigetto dei ricorsi, previa loro riunione.[OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale, riuniti i ricorsi, con sentenza n.5597/1/2015 accoglieva le impugnazioni, annullando gli accertamenti.2. – Avverso tale pronuncia, l'Agenzia delle entrate proponeva atto diappello.Si costituivano in giudizio la società e i soci, resistendoall’impugnazione e riproponendo le censure già svolte in primo grado.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, con sentenza n. 3791/17,rigettava l’appello dell’Ufficio.Numero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026Avverso tale decisione l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso percassazione, che veniva accolto con ordinanza n. 32720 del 2018, conrinvio alla Commissione tributaria regionale per un nuovo esame.Riassunto il giudizio di rinvio dalla società e dai soci, l’Agenzia delleentrate si costituiva nuovamente, insistendo per l’accoglimento delleproprie tesi.[OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania, sezione staccatadi Salerno, con sentenza n. 274/2021, depositata il 13 gennaio 2021,accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, confermando la nullità degliaccertamenti elevati in danno dei soci per difetto di motivazione.3. – L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazioneaffidato a due motivi.I contribuenti si costituivano con controricorso, proponendo altresìricorso incidentale.4. – Il ricorso è stato avviato alla trattazione camerale ai sensidell’art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. – Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate deduce laviolazione e falsa applicazione dell’art. 37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del1973, in combinato disposto con gli artt. 54 e 55 del d.P.R. n. 633 del1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.L’Amministrazione finanziaria censura la sentenza impugnata nellaparte in cui la Commissione tributaria regionale, pur avendo riconosciutola sussistenza di un fenomeno di interposizione soggettiva con riferimentoalle imposte dirette, ha escluso che la medesima ricostruzione potesseestendersi anche all’imposta sul valore aggiunto, ritenendo che l’art. 37,comma 3, citato non trovi applicazione in materia di IVA per difetto di unaspecifica previsione normativa. Secondo la ricorrente, tale interpretazionerisulterebbe non conforme alla portata generale della norma, la qualeconsentirebbe l’imputazione al soggetto interponente di tutti gli effettiNumero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026fiscali delle operazioni compiute dal soggetto interposto, senza distinzionetra tributi diretti e indiretti. L’Ufficio assume che, una volta accertatal’interposizione soggettiva, anche l’IVA relativa alle operazioni imputatealla società dovrebbe essere recuperata nei confronti di quest’ultima,essendo le operazioni ritenute effettivamente poste in essere dalla societàinterponente, ancorché formalmente fatturate da altro soggetto. Viene,pertanto, denunciata l’erroneità della statuizione della Commissionetributaria regionale nella parte in cui ha escluso la debenza dell’impostasul valore aggiunto, sul presupposto dell’inesistenza di una disciplinaespressa sull’interposizione in ambito IVA.1.1. – Il motivo è fondato.In tema di accertamento su IVA e imposte dirette, ai sensi dell'art.37, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, nei confronti del soggetto cheabbia gestito "uti dominus" una società di capitali o, comunque, qualeeffettivo titolare dell’attività sociale, si determina la traslazione del redditod'impresa, e delle relative imposte, quale effettivo possessore del redditodella società interposta, e si instaura, inoltre, un rapporto di mandatosenza rappresentanza, dove il mandatario è il gestore "uti dominus" e lamandante è la società, sicché, ove le prestazioni di servizi cui il primoabbia partecipato per conto della seconda siano soggette a IVA, vi èsoggetto pure il rapporto giuridico tra il mandatario e la società interposta,incombendo sull'Amministrazione finanziaria l'onere di provare, anche soloin via indiziaria, il totale asservimento della società interpostaall'interponente, ed al contribuente quello di fornire la prova contrariadell'assenza di interposizione, ovvero della mancata percezione dei redditidel soggetto interposto (Cass. n. 28971/2025; Cass. n. 23231/2022).Nell’esecuzione delle prestazioni di servizi tra il soggetto gestore utidominus e altro soggetto imprenditoriale si instaura, quando il primoagisca in nome proprio ma per conto del secondo, un rapportoNumero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026riconducibile al mandato senza rappresentanza, dove il mandatario è ilgestore e il mandante è il soggetto interposto.Ciò si verifica, in particolare, quando l’imprenditore, che gestisca dellesocietà cartiere, disponga in autonomia in merito alle attività e alletransazioni e decida, per conto della società, sulla realizzazione delleoperazioni commerciali, individuando, ad esempio, i venditori (esteri) e isuccessivi acquirenti (nazionali).L’art. 6, par. 4, della Sesta direttiva, corrispondente all’art. 3, terzocomma, d.P.R. n. 633 del 1972, stabilisce che, qualora un soggettopassivo partecipi, in nome proprio ma per conto terzi, ad una prestazionedi servizi, si deve ritenere che egli stesso abbia ricevuto o fornito i dettiservizi a titolo personale.Si realizza, in altri termini, la finzione giuridica di due prestazioni diservizi identiche fornite consecutivamente sull’assunto che l’operatore chepartecipa alla prestazione di servizi – il commissionario – abbia in unprimo tempo ricevuto i servizi in questione da prestatori specializzatiprima di fornire, in un secondo tempo, gli stessi servizi all’operatore perconto del quale agisce (v., tra le varie, Corte di giustizia, 4 maggio 2017,Commissione c/ Lussemburgo, C-274/15, punto 86; nella giurisprudenzainterna, Cass. n. 30360/2018; Cass. 20591/2020): il mandatario, quindi,assume e acquista in nome proprio, rispettivamente, gli obblighi e i dirittiderivanti dal compimento dell'affare trattato per conto del mandante.Ne deriva che se la prestazione di servizi a cui l’operatore partecipa èsoggetta all’IVA, pure il rapporto giuridico tra costui e la parte per contodella quale agisce è soggetto all’IVA (v. Corte di giustizia, C-274/15, cit.,punto 87).Giova sottolineare, sul punto, che resta estranea e irrilevante ogniindagine sul carattere oneroso o meno del rapporto di mandato: infatti, aifini dell’applicazione della disciplina Iva del mandato senzarappresentanza, la norma unionale non contiene alcun riferimento ad unNumero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026eventuale carattere oneroso della partecipazione alla prestazione di servizi(v. Corte di giustizia, 19 dicembre 2019, Amărăşti [OSCURATO:PERSONA] SRL,C-707/18, punto 38).L’irregolarità delle operazioni riferite al mandante, se, da un lato, nonesime il mandatario senza rappresentanza dall’obbligo di provvedere allafatturazione posto che quale soggetto passivo, nel rapporto con ilmandante, è tenuto al vaglio critico dell’operazione (e di verificare, quindi,il regime fiscale e di fatturazione), dall’altro, ove vengano in rilievooperazioni soggettivamente inesistenti, ciò refluisce sulla sua posizione,neppure essendo in dubbio la fittizietà delle operazioni e laconsapevolezza della frode.1.2. Da tutto ciò, dunque, l’evidente errore in cui è incorsa la CTR.2. – Con il secondo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate denunciala violazione e falsa applicazione dell’art. 7 della l. n. 212 del 2000 edell’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., censurando la sentenza impugnata nella parte in cui haannullato gli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci perdifetto di motivazione.In particolare, la Commissione tributaria regionale ha ritenuto che gliaccertamenti personali fossero illegittimi in quanto notificati anteriormenteall’avviso di accertamento societario, cui essi rinviavano per relationemquanto alla ricostruzione della pretesa impositiva. L’Amministrazionefinanziaria assume, invece, che la ristretta compagine sociale, compostada soli due soci, fonderebbe una presunzione di distribuzione degli utiliextracontabili e comporterebbe una maggiore conoscibilità delle vicende edegli affari societari da parte dei soci medesimi, con conseguenteesclusione del lamentato difetto di motivazione.La motivazione degli avvisi di accertamento personali sarebbepertanto idonea, anche in presenza della notificazione antecedenterispetto all’atto societario, in ragione della presunzione derivante dallaNumero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026ristretta base partecipativa e dell’onere dei soci di conoscere l’andamentodella gestione sociale.2.1. – Il motivo è fondato.Secondo la costante e consolidata giurisprudenza della Corte, in temadi accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali aristretta base azionaria, ove siano accertati utili non contabilizzati, operala presunzione di attribuzione "pro quota" ai soci degli utili stessi, salva laprova contraria che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti(ex multis Cass. n. 24534/2017; da ultimo Cass. n. 24907/2025).Orbene, l'avviso di accertamento, sia delle imposte dirette sia diquelle indirette, deve contenere, a pena di nullità, l'indicazionedell'imponibile, dell'aliquota applicata e dell'imposta liquidata, nonché deicriteri richiamati ai fini della rettifica, senza che, peraltro,l'amministrazione sia tenuta all'allegazione delle prove del creditotributario vantato, cui è tenuta solo nella eventuale successiva fase delgiudizio (Cass. n. 10052/2000).Dunque, nella vicenda in esame, l’avviso di accertamento, riprodottotestualmente alle pagine 7 e 8 del ricorso principale, risulta conforme airequisiti su indicati ed adeguatamente motivato.Aspetto diverso è quello riguardante la prova in giudizio della pretesatributaria.La motivazione dell'avviso di accertamento, infatti, costituiscerequisito formale di validità dell'atto impositivo, distinto da quellodell'effettiva sussistenza degli elementi dimostrativi dei fatti costitutividella pretesa tributaria, l'indicazione dei quali è disciplinata dalle regoleprocessuali dell'istruzione probatoria operanti nell'eventuale giudizioavente ad oggetto detta pretesa (Cass. n. 4639/2020).3. – Con il primo motivo di ricorso incidentale la società e i socideducono la violazione e falsa applicazione dell’art. 37, comma 3, deld.P.R. n. 600 del 1973, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.,Numero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026censurando la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenutodimostrata la sussistenza di un’interposizione soggettiva.I ricorrenti assumono che la Commissione tributaria regionale abbiaritenuto integrata la fattispecie sulla base di meri elementi indiziari, quali ilrapporto di lavoro intercorrente tra il soggetto ritenuto interposto e lasocietà, la coincidenza della sede legale e di taluni riferimenti formali,nonché l’asserita carenza di mezzi strumentali in capo al soggettointerposto, senza però procedere alla necessaria verifica circa l’effettivadisponibilità dei redditi contestati in capo alla società.Viene dedotto che l’art. 37, comma 3, richiederebbe la dimostrazione,anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, del fatto che ilsoggetto interponente sia l’effettivo possessore dei redditi formalmenteconseguiti da altro soggetto, mentre tale accertamento sarebbe rimastodel tutto inesplorato. Viene inoltre prospettata l’assenza di qualsiasivantaggio fiscale derivante dalla ricostruzione operata dall’Ufficio,trattandosi di soggetti entrambi titolari di reddito d’impresa, assoggettati aun regime impositivo sostanzialmente omogeneo.3.1. – Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile.3.2. L’art. 37, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 imputa alcontribuente i redditi formalmente intestati a un altro soggetto laddove, inbase a presunzioni, egli ne risulti l'effettivo possessore, senza distingueretra interposizione fittizia e reale (Cass. 27/04/2021, n. 11055; Cass.22/06/2021, n. 17743).Come ripetutamente evidenziato, anche da parte della dottrina, illegislatore ha codificato un principio di maggiore estensione rispetto alladicotomia civilistica incentrata su titolarità effettiva - titolarità apparente,perché ciò che rileva, ai fini tributari, è il possesso del redditoformalmente attribuito a terzi ("effettivo possessore per interpostapersona"), in luogo e in sostituzione del formale titolare dei redditi,Numero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026fattispecie che si configura sia in caso di coinvolgimento di soggettidiversi, sia in caso di coinvolgimento di un unico soggetto.Trattandosi, pertanto, di possesso come situazione di fatto tale dacomportare l'individuazione di un titolare effettivo del reddito complessivodiverso e divergente dal titolare formale (Cass. 19/10/2018, n. 26414;Cass. 30/12/2015, n. 26057), esso appare coerente con il fatto che laprova è affidata anche a circostanze di carattere indiziario.Orbene, la pronuncia contiene un'articolata e ampia motivazione sulpunto attenzionato dell’interposizione soggettiva, né vi è stata alcunainversione dell'onere della prova (v. pag. 4, punto 4, della motivazione),risolvendosi la doglianza, in parte qua, non solo in una contestazionedell’adeguatezza della motivazione (in sé non più proponibile) in vista diun inammissibile riesame del merito, ma, ancor più, in una contestazionedella stessa valutazione delle prove da parte del giudice, in alcun casodeducibile in sede di legittimità.È poi privo di rilievo la richiesta prova di un “vantaggio fiscale”: lafattispecie in questione, infatti, è integrata per il solo fatto, comeaccertato in fatto dalla CTR, che altro soggetto sia l’effettivo possessoredei redditi in contestazione.4. – Con il secondo motivo di ricorso incidentale viene dedotta laviolazione dell’art. 109 del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360,comma 1, n. 3 c.p.c., censurando la sentenza nella parte in cui ha esclusoil riconoscimento dei costi correlati ai maggiori ricavi accertati.I ricorrenti incidentali lamentano che la Commissione tributariaregionale abbia qualificato l’accertamento come analitico-induttivo ai sensidell’art. 39, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973, ritenendopertanto non applicabile il riconoscimento forfetario dei costi, mentre, adavviso dei ricorrenti, l’accertamento avrebbe avuto natura induttiva pura,essendo fondato esclusivamente su presunzioni e sull’asseritainterposizione soggettiva, senza alcuna analisi delle scritture contabiliNumero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/2026della società. Viene dedotto che l’esclusione della deducibilità dei costideterminerebbe la tassazione di un reddito lordo anziché netto, incontrasto con i principi che disciplinano la determinazione del redditod’impresa.4.1. – Il motivo è inammissibile.La pronuncia contiene al riguardo un accertamento di fatto sullacircostanza che l'accertamento sia analitico-induttivo e non induttivo puro.Sotto tale profilo si prospetta una diversa ricostruzione dei fatti.In tema di ricorso per cassazione, deve ritenersi inammissibile ilmotivo di impugnazione con cui la parte ricorrente sostenga un'alternativaricostruzione della vicenda fattuale, pur ove risultino allegati al ricorso gliprecluso nel giudizio di legittimità un vaglio che riporti a un nuovoapprezzamento del complesso istruttorio nel suo insieme (Cass. n.10927/2024). In tema di scrutinio di legittimità del ragionamento sulleprove adottato del giudice di merito, la valutazione del materialeprobatorio - in quanto destinata a risolversi nella scelta di uno (o più) tra ipossibili contenuti informativi che il singolo mezzo di prova è, per suanatura, in grado di offrire all'osservazione e alla valutazione del giudicante- costituisce espressione della discrezionalità valutativa del giudice dimerito ed è estranea ai compiti istituzionali della S.C., restandototalmente interdetta alle parti la possibilità di discutere, in sede dilegittimità, del modo attraverso il quale, nei gradi di merito, sono statecompiute le predette valutazioni5. – Il terzo motivo del ricorso incidentale, proposto in viasubordinata, sull’omessa pronuncia in violazione dell’art. 112 c.p.c.,nonché la violazione dell’art. 12 della l. n. 212 del 2000 (omessapronuncia sull’eccezione relativa alla mancata attivazione delcontraddittorio endoprocedimentale in relazione alla ripresa Iva) risultaassorbito dall’accoglimento del ricorso principale.Numero registro generale 17605/2021Numero sezionale 3326/2026Numero di raccolta generale 14588/2026Data pubblicazione 17/05/20266. – Il ricorso principale va dunque accolto, mentre vanno rigettati ilprimo e il secondo motivo del ricorso incidentale, restando il terzo motivoassorbito per effetto dell’accoglimento del ricorso principale; la sentenzava pertanto cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria competenteanche per la liquidazione delle spese di lite. P.Q.Maccoglie il primo e il secondo motivo del ricorso principale, rigetta il primoe il secondo motivo di ricorso incidentale, assorbito il terzo; cassa lasentenza in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversacomposizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio dilegittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria, il17 aprile 2026.Il PresidenteGiuseppe [OSCURATO:PERSONA]