Cassazione n. 35555/2022

unciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 14636-2015, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, [OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA], in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende- Ricorrenti [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]) , in persona del legale rappresentante p.t., elettivamente domiciliata in Roma al V.le [OSCURATO:PERSONA], n. 262/264, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA]Andria, che la rappresenta e difende– [OSCURATO:PERSONA] la sentenza n. 6389/14/2014della Commissione tributaria regionale della Lombardia,depositata il 4 dicembre 2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio il 19.05.2022 dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA], Rilevato che L’Agenzia delle entrate notificò alla [OSCURATO:SOCIETA]., con sede in Livigno, l’avviso d’accertamentorelativo all’anno d’imposta 2006, con cui contestò ai fini Iva il compimento di operazioni senza addebito d’imposta, sorrette da IVA –Cessioni all’esportazione – Rappresentante fiscaleai fini Iva RGN 14636/2015 Consigliere rel. Federici dichiarazioni d’intento formalmente emesse in presenza di plafond costituito nell’anno 2005, ma fuori dei presupposti previsti dalla legge. L’atto impositivo trovava genesi nella verifica condotta dall’Agenzia delle Dogane competente nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., sedente in Sondrio, conclusasi con processo verbale di constatazione, da cui era emerso che tale ultima società era la sede secondaria e la rappresentante fiscale della omonima sedente in Livigno; che tale società aveva acquistato zucchero da fornitori italiani, successivamente trasferito alla propria sede di Livigno in regine di triangolazione; che ciò era avvenuto in sospensione d’imposta ai sensi dell’art. 8 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633; che risultavano emesse dalla società sedente in Sondrio fatture senza addebito d’imposta in presenza di un plafond costituito nel 2005, solo formalmente regolare ma in carenza dei presupposti sostanziali previsti dalla legge; nello specifico l’Amministrazione finanziaria sostenne che la società non poteva fruire della disciplina prevista dall’art. 8 cit. perché quella sedente in Sondrio era soggetto privo di autonomia, giuridica ed economica, rispetto a quella di Livigno, né p oteva essere ritenuta un esportatore abituale. L’Amministrazione finanziaria rilevòche l’identità soggettiva dei due soggetti impediva di qualificare il passaggio dello zucchero da Sondrio a Livigno come una cessione all’esportazione, essendo assente il passaggio di proprietà della merce. A conforto fu evidenziato che ai pagamenti ai fornitori aveva provveduto direttamente la società di Livigno, così come risultavano assenti due autonomi contratti di cessione. Seguì il contenzioso introdotto dalla società di Livigno, esitato nella sentenza n. 4/01/2013 della Commissione tributaria provinciale di Sondrio, che accolse le ragioni della contribuente . [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Lombardiarigettò l’appello dell’Agenzia delle entrate con la sentenza n. 6389/14/2014. Il giudice regionale ha rilevato che la It alia [OSCURATO:SOCIETA]. aveva ceduto un quantitativo di zucchero alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e che eraincontestato che la merce fosse uscita dal territorio doganale comunitario con destinazione Livigno. Ha pertanto ritenuto che l’aspetto sostanziale dell’ope razione «ancorché realizzata tramite rappresentante fiscale del soggetto destinatario finale della merce, non risulta né fraudolenta né elusiva».RGN 14636/2015 Consigliere rel. [OSCURATO:PERSONA]Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza con un unico motivo, chiedendo la cassazione della decisione,cui ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate. Nell’adunanza camerale del 19maggio 2022 la causa è stata trattata e decisa. La contribuente ha depositato memoria difensiva ex art. 380 bis.1 cod. proc. civ. Considerato che Con l’unico motivo la ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 8 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., quanto alla decisione assunta dal giudice regionale in ordine alla regolarità della cessione della merce in regime di non imponibilità, ai sensi dell’art. 8 cit. Sostiene che, al contrario di quanto affermato in sentenza, nel caso di specie mancavano i presupposti, soggettivi (la qualifica di esportatore abituale) e oggettivi (la esistenza della seconda cessione)per procedere all’applicazione della disciplina sulla non imponibilità delle operazioni triangolari con cessione all’esportazione.Sostiene l’erroneità della decisione, che non avrebbe tenuto conto della posizione concreta della s ocietà esportatrice, avrebbe ignorato la disciplina sul riconoscimento dello statusdi esportatore abituale, nonché i presupposti richiesti dall’art. 8 del d.P.R. 633 del 1972 perch é una operazione venga qualificata come cessione all’esportazione, così come venga qualificata come operazione triangolare a cui applicare il trattamento agevolatodella non imponibilità. Per quanto comprensibile da lla motivazione della pronuncia ora impugnata, il giudice regionale ha preso atto che tale [OSCURATO:PERSONA] era stata nominata dalla società sedente in Livigno sua rappresentante fiscale in Italiae che la merce era uscita dal territorio comunitario con esportazione in Livigno. Tale circostanza ris ultava incontestata. Ha evidenziato che l’Amministrazione finanziaria non aveva ravvisato alcun danno erariale contestato nella condotta tenut a dalla società. Ha dunque ritenuto applicabile l’art. 8 cit., non risultando l’operazione fraudolenta o elusiva. Ebbene, occorre premettere che l’operazione triangolare richiede il necessario intervento di tre soggetti, un cedente, un cessionario che sia residente e un acquirente estero. Richiede inoltre due trasferimenti della RGN 14636/2015 Consigliere rel. Federici merce e due fatture , il primo dal cede nte al cessionario, il secondo da quest’ultimo all’acquirente estero, sebbene la merce sia inviata o possa essere inviata a cura del primo cedente. Ciò peraltro trova applicazione, ex art. 8, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, ed ex artt. 1 e segg. del d.l. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito in l. 27 febbraio 1984, n. 17, anche nei rapporti con i cd. esportatori abituali, soggetti considerati tali quandoin un dato periodo di tempo abbiano eseguito esportazionicorrispondenti almeno al 10% del complessivo loro volume d’affari. In tal caso il regime di esenzione d’imposta afferisce non solo al le cessioni all’esportazione, ma anche a quelle interne agli esportatori abituali, con un doppio passaggio non imponibile, attivabile mediante la dichiarazione d’intenti, manifestata al proprio fornitore,di volersi avvalere della facoltà di effettuare acquisti - nei limiti del cd. plafond-senza applicazione d’imposta e a sua volta soggetto a prescrizione di adempimenti formaliper consentire controlli da parte della Amministrazione finanziaria.A questa fattispecie rinvia la ricorrente. Quello che nel caso di speciel’Agenzia delle entrate ha contestato è che, a fronte di una operazione in apparenza formalmente corretta, in cui un fornitore (Italia [OSCURATO:SOCIETA].) aveva ceduto merce (zucchero) ad un esportatore abituale ([OSCURATO:PERSONA] s.r.l. con sede in Sondrio)e questi ad un importatore extracomunitario ([OSCURATO:PERSONA] con sede in Livigno), la [OSCURATO:SOCIETA] di Sondrio altro non era che una sede secondaria di quella di Livigno, così che esse costituivano un’unica società, con sede legale in Livigno e domicilio fiscale a Sondrio, con unico codice fiscale e unica partitaiva; che la sede di Sondrio agiva tramite rappresentante fiscale ([OSCURATO:PERSONA])della società di Livigno. Da tali verifiche discendevano due conseguenze, tra loro collegate. La prima è che, trattandosi dellamedesima società (la [OSCURATO:SOCIETA] di Livigno) nonpoteva esserci una cessione (autonoma) di merce tra l’una e l’altra, dovendosi dunque escludere una reale esportazione attuata con la seconda cessione, che per essere tale avrebbe richiestol’uscita della merce dal territorio nazionalecon un effettivo trasferimento d i proprietà . Inoltre, poiché la [OSCURATO:SOCIETA] con sede a Sondrio aveva fondato il plafond costituito nel 2005 su operazioni formalmente all’esportazione, ma realizzate tra le due sedi della medesima società, doveva escludersi che quel plafond fosse effettivo, perché alimentato con operazioni che non costituivano autentiche cessioni. A tanto conseguiva che, pur nella formale correttezza della RGN 14636/2015 Consigliere rel. Federici dichiarazione d’intenti l’operazione non poteva rientrare tra quelle eseguite da un esportatore abituale, il cui plafond era stato costituito in carenza dei presupposti sostanziali, così come prescritti dal d.l. n. 746 del 1983. Né rientrava nelle operazioni triangolari, per assenza di distinzione giuridico- economica tra la sede di Sondrio e quella di Livigno, dimostrata anche dalla circostanza che il corrispettivo di tutta l’operazione era stato corrisposto dalla odierna ricorrente alla cedente Italia [OSCURATO:SOCIETA]. Le specifiche contestazioni elevate dall’ufficionon sono fondate, sebbene la pronuncia renda necessaria una correzione della motivazione ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ. Per quanto già chiarito, è intanto incontestato che la società cedente abbia venduto la merce alla società di Livigno e che la stessa sia giunta a destinazione tramite il rappresentante fiscale in Italiasedente in Sondrio. Nel medesimo ricorso dell’ufficio si riconosce che il pagamento della fornitura alla società cedente fu direttamente eseguito dalla [OSCURATO:SOCIETA] di Livigno. Ebbene, questa Cortein fattispecie analoga ha chiarito che l a cessione di beni acquistati da fornitori nazionali da parte di società con sede secondaria in Italia e da quest'ultima ceduti alla propria sede principale in territorio doganale extra UE, che l'abbia nominata propriarappresentante fiscale sul territorio italiano ai fini IVA, costituisce, non già una esportazione triangolare nella quale intervengono tre distinti operatori, bensì ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. a) del d.P.R. n. 633 del 1972, nel testo vigente ratione temporis, un'esportazione diretta, trattandosi di cessione di beni effettivamente trasferiti a favore del soggetto non residente, atteso che la nomina, ai sensi dell'art. 17 del d.P.R. n. 633 del 1972, di un proprio rappresentante fiscale non determina la perdita della sua condizione di residente estero, che viene mantenuta, in particolare, ai fini della territorialità dell'imposta(Cass., 24 giugno 2021, n. 18082). In particolare è stato rilevato che «l'art. 17 d.P.R. n. 633 del 1972 prevedela possibilità, per il soggetto non residente, di operare mediante la nomina, tra l'altro, di un rappresentante fiscale, senza che, peraltro,da tale nomina derivi la perdita, per il soggetto non residente, dellacondizione di residente estero, che viene mantenuta, in particolare, ai fini della territorialità dell'imposta (v. anche Corte di Giustizia,sentenza 19 febbraio 2009, in C-1/08, [OSCURATO:PERSONA], che ha sottolineato (punto 34) che la RGN 14636/2015 Consigliere rel. Federici «designazione di un rappresentante fiscale, come quello menzionato, in particolare, all'art. 2, n. 3, dellatredicesima direttiva e all'art. 17 del decreto relativo all'IVA, è, diper sé, irrilevante ai fini della natura imponibile o meno delleprestazioni ricevute o effettuate dalla persona rappresentata, giacché il meccanismo della rappresentanza ha unicamente lo scopodi consentire al fisco di avere un interlocutore nazionale quando il soggetto passivo è stabilito all'estero»).Al contempo, peraltro, proprio in conseguenza a tale nomina, ilsoggetto non residente diviene - come pure riconosciuto dalla stessaAgenzia delle entrate (Risoluzioni n. 371 del 13 dicembre 2007 e n. 80 del 4 agosto 2011) -destinatario degli obblighi e dei diritti previsti dalla disciplina fiscale interna per le operazioni rilevanti nel territorio italiano, potendo anche, per esempio, fruire, ove ne ricorrano le condizioni, del plafond previsto per l'esportatore abituale[…]. La vicenda, in altri termini, è solo apparentemente riconducibilead una triangolazione, realizzandosi, per contro, -e in tal senso va corretta la sentenza impugnata - una esportazione diretta, con beni,come accertato dalla CTR e non contestato, effettivamente trasferitiin Livigno, a favore del soggetto non residente, con intervento, sul territorio nazionale, del rappresentante fiscale» (Cass. 18082 del 2021 cit.). Al pari della fattispecie esaminata nel precedente richiamato, quella oggetto di causa non rientrava dunque in una operazione triangolare, bensì in una vera e propria ipotesi di esportazione diretta. Le argomentazioni del precedente giurisprudenziale sono condivise da questo collegio, che intende darne continuità. Il ricorsova dunque rigettato. La circostanza che le ragioni del rigetto si riconducono ad una interpretazione della fattispecie, chiarita dalla giurisprudenza di leg