Cassazione n. 16227/2024

igliere ha pronunciato la seguente ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 1394/2020proposto da: Agenzia delle Entrate, nella persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, via dei Portoghesi, n. 12. -ricorrente - contro [OSCURATO:SOCIETA]., nella persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce alla comparsa di costituzione con nuovo difensore. Indirizzo pec: -controricorrente - avverso la sentenza della Commissione t ributaria r egionale d el la TOSCANA, sezione distaccata di Livorno, n. 17/10/19, depositata in data 14 gennaio 2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio de l 30 maggio 2024dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso presentato dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. , avente ad oggetto l’avviso di accertamento con il quale era stata rettificata la dichiarazione annuale ai fini Iva ed Irpeg, relativa all’anno d’imposta 2012, in relazione ad operazioni relative al distacco di manodopera in ambito comunitario i cui costi erano stati ritenuti fittizi. 2. I giudici di secondo grado, in particolare, hanno ritenuto che l'elemento fondamentale da esaminare riguardava la certificazione dell'ente designato ad esercitare funzioni in materia previdenziale del paese da cui provenivala manodopera oggetto del distacco e che l e attestazioni provenienti dall'ente previdenziale portoghese non erano state revocate a seguito di una segnalazione dell'ente omologo italiano come risultavadalla sentenza penale di assoluzione; da detta sentenza emergeva, altresì, che i lavoratori stranieri erano tutti regolarmente residenti in Portogallo e che la società cedente esisteva realmente come attestato dalla certificazione dell'ente equivalente della nostra Camera di Commercio. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale, pur condividendo il principio dell’autonomia del giudizio tributario rispetto a quello penale, ha evidenziato che non era stata raggiunta la prova che il distacco di manodopera comunitario fosse fittizio e che, quindi, la fattura rilasciata dalla ditta cedente costituisse una fattura relativa ad operazione soggettivamente inesistente. In particolare, l'elevato numero degli autisti distaccati e la continuità nel tempo di tale distacco avrebbero dovuto portare ad approfondire gli accertamenti, tenuto conto che, come risultava dalla sentenza del Giudice del lavoro, nel 2009, l'INPS e l'INAIL avevano riconosciuto la regolarità dei contratti di distacco sanzionando la società per violazioni di altra natura; anche alcune apparenti sfasature contabili erano state giustificate dalla società appellata con riferimento alla necessità di anticipare delle somme agli autisti che non disponevano di una residenza in Italia e che poi venivano conguagliate al momento del pagamento della fattura alla società portoghese e, in ogni caso, riguardavano anni differenti da quello in esame. Dunque, pur in presenza di elementi che potevano far dubitare della genuinità del distacco (ad esempio il fatto che la società portoghese era stata creata ed amministrata da italiani e che lo scopo era quello di utilizzare personale che pagasse minori contributi previdenziali secondo la legislazione portoghese), non erano stati svolti approfondimenti (se gli autisti erano residenti con la famiglia in Portogallo o se i nuclei fossero rimasti nei paesi di origine) e soprattutto non era stato sollecitato l'organismo portoghese a revocare l'attestazione rilasciata. 4.L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con atto affidato adue motivi. 5.[OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. resiste con controricorso . [OSCURATO:PERSONA] 1.Il primo mezzo deduce la violazione e falsa applicazione dell'articolo 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'articolo 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, nonché dell'art. 2697 cod. civ., dell'articolo 5 del Regolamento (CE) 16 settembre 2009 n. 987/2009/CEE e dell'articolo 3 del decreto legislativo n. 136 del 2016, in relazione all'articolo 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale non aveva compreso l’effettivo oggetto del giudizio tributario, come era palesato dal richiamo alle operazioni soggettivamente inesistenti, dalle diffuse argomentazioni sulla normativa e sulla giurisprudenza eurounitaria in materia di «distacco comunitario» e dal riferimento alla sentenza del Giudice del lavoro. L’Ufficio tributario aveva proceduto ad una ricostruzione induttiva, in maniera eminentemente presuntiva, alla luce di quanto previsto dall'articolo 39, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, utilizzando dunque strumenti presuntivi dotati dei tradizionali requisiti di gravità, precisione e concordanza, ciò che escludeva che l'Agenzia delle Entrate fosse tenuta a fornire una prova «piena» della fittizietà del distacco di personale dalle società straniere alla [OSCURATO:SOCIETA]. o a svolgere i prospettati approfondimenti. Inoltre, la validità e conducenza di un accertamento fiscale non poteva essere subordinato ad un meccanismo di regolarizzazione infra-unionale, che era invece valevole esclusivamente a fini previdenziali alla luce dell'art. 5 del Regolamento n. 987/2009/CE e lo stesso valeva per il richiamo all’art. 3 del decreto legislativo n. 136 del 2016 (normativa, peraltro, successiva all’anno d’imposta del 2013), che aveva inteso disciplinare le modalità di accertamento dell’autenticità del distacco comunitario ai fini previdenziali e non ai diversi fini fiscali. In definitiva, dunque, l'errore di diritto commesso dalla Commissione tributaria regionale consisteva anzitutto nell'aver escluso la portata probatoria degli svariati elementi presuntivi utilizzati dall'[OSCURATO:PERSONA], pretendendo necessari approfondimenti istruttori, anziché rilevare l'onere della prova contraria gravante sulla società contribuente, e l'inadempimento al riguardo occorso, con violazione anche dell'articolo 2697 cod. civ.. 2. Il secondo mezzo deduce la nullità della sentenza e del procedimento per violazione e falsa applicazione degli artt. 36 e 61 del decreto legislativo n. 546 del 1992 e dell’art. 132 cod. proc. civ, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ.. La sentenza impugnata aveva fondato le proprie argomentazioni esclusivamente su riferimenti ai rapporti intrattenuti con la società portoghese T.M.E. L.d.a., ignorando invece, la specificità della pur consimile fittizietà dei rapporti di distacco di lavoratori con la società svizzera Swissnoli S.a.g.l., per come desumibili dalla motivazione dell'accertamento. 2.1 L’esame delle esposte censure porta all’accoglimento del primo motivo, con assorbimento del secondo. 2.2 Come questa Corte ha avuto modo di affermare « In tema di accertamento analitico-induttivo, a fronte dell'incompletezza, falsità o inesattezza dei dati contenuti nelle scritture contabili, l'amministrazione finanziaria può completare le lacune riscontrate utilizzando, ai fini della dimostrazione dell'esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati, anche presunzioni semplici, aventi i requisiti di cui all’art. 2729 c.c., con la conseguenza che l'onere della prova si sposta sul contribuente» (Cass., 12 luglio 2023, n. 19851; Cass., 22 aprile 2022, n. 12836; Cass., 2 novembre 2021, n. 30985). 2.3Inoltre, in tema di contenzioso tributario, ai fini dell'utilizzo degli indizi, «mentre la gravità, precisione e concordanza degli stessi permette di acquisire una prova presuntiva, che, anche sola, è sufficiente nel processo a sostenere i fatti fiscalmente rilevanti accertati dalla amministrazione, quando manca tale convergenza qualificante è necessario disporre di ulteriori elementi per la costituzione della prova» (Cass., 11 luglio 2023, n. 19758) e « I l giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare,singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall’Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.»(Cass., 10 febbraio 2023, n. 4274). 2.4Tanto premesso, nella vicenda in esame, dal contenuto dell’avviso di accertamento, debitamente trascritto nel ricorso per cassazione, alle pagine 10 –12, nel rispetto del principio dell’autosufficienza, emerge che: -) erano stati notificatidue processi verbali di constatazione, il primo dal quale emergeva che, per l'anno d'imposta 201 2 , la società ricorrente aveva utilizzato personale, con mansioni di autista in «distacco temporaneo», alle dipendenze della società T.M.E. Lda, con sede in Portogallo; il secondo dal quale emergeva che la società ricorrente, sempre nell’anno 2012, aveva utilizzato personale, con mansioni di autista in «distacco temporaneo », alle dipendenze della società [OSCURATO:PERSONA] , con sedein Svizzera; -) era risultato, dalle indagini svolte e dalla documentazione acquisita, che il personale veniva assunto in Portogallo o in Svizzera, ma subito distaccato a lavorare in Italia inserendolo nell'organizzazione dell'impresa distaccatoria, ilavoratori non intrattenevano più nessun legame organico con la società di provenienza né alcun rapporto se non quello di ricevere il salario (busta paga) che veniva versato dalla società estera, mentre la società italiana, per ogni autista, elaborava prospetti riepilogativi mensili con tutte le competenze maturate per il lavoro svolto che inviava tramite fax e successivamente per mail, così da permettere alla società distaccante di emettere la fattura e saldare gli emolumenti; -) era, inoltre, emerso che la maggior parte della corrispondenza intercorsa tra la società portoghese e la società svizzer a avveniva tramite dei numeri italiani (in provincia di Brescia) riconducibili a società di trasporto italiane e che tramite la fatturazione con la società T.M.E. Ld, la società [OSCURATO:PERSONA] V. trasport s.r.l. aveva aumentato i costi relativi del personale, in quanto dal confronto dei prospetti reperiti dai verificatori era stato constatato che le fatture emesse dalla società distaccante T.M.E. Lda, in relazione alle competenze maturate dal personale, risultavano maggiorate del 35,48% rispetto a quello effettivamente dovuto in base ai salari medi corrisposti; in particolare, dal contratto preliminare ( dal quale si evince va che la [OSCURATO:SOCIETA]. era detentrice, dalla data dell’1 gennaio 2011 del 5% delle quote della T.M.E.Lda) e dalle buste paga emesse dalla T.M.ELda ( intestate ai singoli lavoratori distaccati che supera va no di poco i 500,00euro mensili) e dai bonifici bancari riferite agli stessi lavoratori a titolo di «salario»per la cifra di euro 2.000,00; -) i verificatori avevano rilevato che i rapporti intercorsi con la società svizzera presentano similitudini acclarate con la società portoghese, ovvero la nascita della società estera e distacco dei lavoratori, contratti di distacco temporaneo del personale stipulati tra le società in cui non appariva il nominativo della persona che avevasottoscritto l'atto con la società che lo aveva assunto ed era stata reperita una lettera di distacco ad un lavoratore prima dell'assunzione da parte della società svizzera; -) in entrambi i casi sono stati rinvenuti, presso l'abitazione del sig. [OSCURATO:PERSONA], prospetti riepilogativi mensili extracontabili con la dicitura «Entrate in nero»ed «uscite in nero»; -) la società [OSCURATO:PERSONA] aveva sede in Svizzera, paese a fiscalità privilegiata inserito nella «black-list»; -) l'amministratore della [OSCURATO:SOCIETA]. , sull’ effettivo interesse economicoall’acquisto dei servizi presso la società elvetica, aveva argomentato l'operazione come soluzione per acquisire personale specializzato difficilmente reperibile nel mercato nazionale senza fornire alcuna prova documentale. 2.5 Sulla base di tali elementi, dunque, l’Ufficio aveva ritenuto che l’attività svolta dagli autisti distaccati avesse le caratteristiche tipiche del rapporto di lavoro dipendente (inserimento del lavoratore nell'organizzazione, assoggettamento dello stesso al potere organizzativo della società [OSCURATO:SOCIETA]., la continuità del rapporto superiore ai dodici mesi, il vincolo del luogo di lavoro presso la società ricorrente e, con specifico riferimento ai lavoratori trasferiti dalla società elvetica, il distacco sul territorio italiano per un periodo inferiore a 183 giorni nell'anno solare) e che i rapporti costituiti dalla società ricorrente con la società svizzera e con quella portoghese, fossero fittizi e avessero natura strumentale, al fine di evitare gli obblighi fiscali ed ottenere indebiti vantaggi fiscali, ovvero utilizzare elementi passivi fittizi al fine di conseguire una riduzione della base imponibile da assoggettare a tassazionee specificamente di potere impiegare a proprio piacimento, riducendo al minimo il rischio di incorrere in sanzioni, manodopera irregolare presente sul territorio italiano; non versare, come da normativa italiana, i contributi previdenziali ed assistenziali, i premi assicurativi e le ritenute d'acconto connesse agli obblighi dei sostituti d'imposta; ottenere un illecito risparmio d'imposta, portando in deduzione costi « gonfiati » documentati dalle fatture emesse dalle società estere a fronte di una prestazione (di distacco del personale) non effettuata in quanto il personale veniva, di fatto, gestito sotto tutti i profili dalla società italiana. 2.6 Ora, la Commissione tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione delle norme di cui agli artt. 39, primo comma, del d.P.R. n. 600 del 1973 e di cui all'articolo 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in quanto, pur in presenza di un accertamento analitico-induttivo posto in essere dall’Ufficio, non ha minimamente esaminato gli elementi di natura presuntiva posti a fondamento dell’operato dell’Ufficio (come emerge dal richiamo del tutto avulso dalla fattispecie in esame a fatture emesse per operazionisoggettivamente inesistenti) e non ha valut ato se detti elementi, di natura presuntiva, fossero gravi, precisi e concordanti(dando peraltro rilievo ad elementi di diversa natura, quale il mancato sollecito all'organismo portoghese della revoca della certificazione rilasciata dal paese da cui proviene la manodopera oggetto del distacco sull’esercizio delle funzioni in materia previdenziale); in più, non facendo corretta applicazione dei criteri normativi in tema di onere della prova, ha lamentato l’assenza di approfondimenti istruttori da parte dell’Agenzia delle Entrate (in particolare se gli autisti erano residenti con la famiglia in Portogallo o se i nuclei fossero rimasti nei paesi di origine), quando, invece, l'onere della prova contraria gravava, per quanto detto, sulla società contribuente, con ciò violando l’art. 2697 cod. civ.. In altri termini, la sentenza di appello ha, in concreto, fatto cattiva applicazione delle regole di accertamento analitico-induttivo di cui alle norme richiamate, non facendo alcuna valutazione del materiale presuntivo prospettato nell'avviso di accertamento, anche nella parte in cui ha omesso ogni valutazione sulla quota di recupero fiscale afferente il distacco del personale dalla società elvetica [OSCURATO:PERSONA], oltre che del contenuto dei processi verbali di constatazione della Guardia di Finanza espressamente richiamati quali parti integranti della motivazione dell’avviso di accertamento impugnato in questa sede. 2.7 Né può dirsi che, con il mezzo in esame, si richieda , inammissibilmente, una nuova e diversa valutazione delle prove , perché l'Agenzia ha correttamente impugnato la decisione, sul punto, lamentando, il vizio di violazione di legge. 2.8Ed invero, va precisato che il vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto, risolvendosi nella negazione o affermazione erronea della esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell'attribuzione ad essa di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie in essa delineata (cfr. Cass., 30 aprile 2018, n. 10320) e, nel caso in esame, il vizio denunciato è quello di violazione degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n.633 del 10972, nonché dell’art. 2697 cod. civ. e l'Agenzia ricorrente, come già detto, nel rispetto del principio di specificità del motivo, ha indicato per quali aspetti la decisione impugnata si pone in contrasto con le norme di legge indicate ed avrebbe potuto essere diversa, esaminando il contenuto precettivo delle norme richiamate e raffrontandolo con le affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata. 2.9 La doglianza, dunque, non mira, in sé, a contestare l’accertamento in fatto operato dalla Commissione tributaria regionale, ma critica la violazione dei criteri previsti dalla legge in base ai quali è stato operato il suddetto accertamento. 3. Per quanto esposto, va accolto il primo motivo di ricorso , con assorbimento del secondo motivo; la sentenza impugnata va cassata, in relazione al motivo accolto, e la causa deve essere rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la determinazione delle spese del giudizio di legittimità. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, con assorbimento del secondo motivo; cassa la sentenza i