Cassazione n. 07620/2024

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 01076/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t., con l’avv.[OSCURATO:PERSONA] e con domicilio eletto presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 140 –ricorrente – contro Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex legein Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12; -resistente- Oggetto: tributi 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, Bologna, n. 2106/07/14 , pronunciata il 1 4 aprile 2014e depositata l’01 dicembre 2014 , n on notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06 marzo2024 dal Co: Marcello M. Fracanzani; RILEVATO 1.La società contribuente impugnava avanti la CTP di Modena una cartella esattoriale, e relativo ruolo, emessi ex art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973 per euro 40.302,55, oltre 8.339,40 a titolo di sanzione, ed avente ad oggetto il recupero a tassazione IRES per l’anno d’imposta 2004, previo il disconoscimento del credito per imposte pagate all’estero, e per la rettifica della dichiarazione Ires 2004. Lamentando di non aver mai ricevuto la comunicazione ex art. 36 ter citata, la ricorrente chiedeva l’annullamento degli atti impugnati non avendo l’Ufficio dato seguito a una formale procedura di accertamento. L’Ufficio replicava di aver invitato la contribuente a trasmettere la documentazione attestante la correttezza dei dati dichiarati e di aver disconosciuto il credito per imposte pagate all’estero stante l’omesso riscontro al predetto invito. La CTP rigettava pertanto il gravame ritenendo legittimo il disconoscimento operato dall’Amministrazione finanziaria. 2. Insorgeva con appello la società contribuente, svolgendo due censure: da un lato eccepiva l’improcedibilità e nullità della procedura tenuto conto che un precedente accertamento, riferito allo stesso anno d’imposta 2004, era stato definito con procedura per adesione, che comprovava producendo le contabili di pagamento per complessive dodici rate; dall’altro chiedeva nuovamente la declaratoria di illegittimità dell’operato disconoscimento per non aver l’Ufficio esercitato il potere di rettifica mediante un procedimento di accertamento, nonostante la mancata ricezione di documenti da parte della contribuente. 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF 3. La CTR dichiarava inammissibile la prima censura in violazione del divieto dei nova in appello, così aderendo all’eccezione di inammissibilità proposta dall’Amministrazione finanziaria. Dichiarava comunque infondata l’eccezione stante l’estraneità del credito disconosciuto all’accertamento definito. Decretava poi l’inammissibilità anche il secondo motivo, sia perché aspecifico e perché rivolto all’operato dell’Ufficio anziché alla sentenza, e che in ogni caso reputava infondato avendo l’Ufficio escluso la detraibilità non tanto in ragione della insussistenza del credito quanto per assenza di idonea documentazione attaa comprovarlo. 4. Ricorre per la cassazione della sentenza la società contribuente che si affida a tre motivi di ricorso. L’Amministrazione finanziaria si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione ex art. 370, co. 1, c.p.c. CONSIDERATO 1.Con il primo motivo la parte ricorrente lamenta l’error in iudicando– errata pronuncia ex artt. 101, 112 e 345 c.p.c., art. 57, co. 2, d.lgs. n. 546/1992 e art. 2, co. IV, d.lgs. n. 218/97 di rigetto del I motivo di appello per inammissibilità per novità dell’eccezione di censura “non già” della sentenza di I grado, bensì della cartella impugnata”e per infondatezza della sollevata eccezione lato sensu rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado di violazione dell’art. 2, co. IV, d.lgs. n. 218/97 con errata declaratoria di estraneità dell’intervenuto precedente accertamento per adesione in parametro all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 1.1 In sintesi afferma l’erroneità della sentenza giacché l’eccezione relativa all’intervenuto accertamento con adesione costituisce eccezione in senso lato, come tale rilevabile d’ufficio, e non eccezione in senso stretto soggetta ai ristretti termini decadenziali del ricorso introduttivo. Soggiunge che, stante l’intervenuta adesione, era precluso all’Amministrazione finanziaria 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF un nuovo accertamento, se non nei ristretti limiti di cui all’art. 43 d.P.R. N. 600/1973 e 57 d.P.R. n. 633/1972. 2. Il motivo è inammissibile giacché la censuranon si confronta con la seconda ratio decidendidella sentenza impugnata 2.1 È purvero che questa Corte a Sezioni Unite, giusta sentenza n. 1518/2016, ha stabilito il principio di diritto per cui «In tema di processo tributario e con riferimento alla definizione degli avvisi di accertamento, ai sensi dellaL. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 15(legge finanziaria 2003), l’estinzione del giudizio per cessazione della materia del contendere, ai sensi del D.L. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 46, relativa alla sanatoria fiscale intervenuta nel corso del giudizio dinanzi alla commissione tributaria provinciale, può essere fatta valere per la prima volta anche in grado di appello, atteso che gli effetti del condono, per il rilievo pubblicistico dell’elisione dell’originario rapporto sostanziale e processuale del contribuente col fisco, non rientra tra le nuove eccezioni in senso tecnico, precluse dell’art. 57 del citato decreto legislativo, ma tra le eccezioni improprie che il giudice stesso è tenuto a rilevare d’ufficio se risultanti dagli atti di causa anche a seguito della produzione di nuovi documenti effettuata in appello in forza dell’art. 58 del ridetto decreto legislativo». 2.1 Nondimeno, vale anche il contrario principio per cui «il ricorso per cassazione non introduce un terzo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata, caratterizzandosi, invece, come un rimedio impugnatorio, a critica vincolata ed a cognizione determinata dall'ambito della denuncia attraverso il vizio o i vizi dedotti. Ne consegue che, qualora la decisione impugnata si fondi su di una pluralità dì ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali "rationes 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF decidendi", neppure sotto il profilo del vizio di motivazione» (Cfr. Cass., V, n. 22338/2021; Cass., II, n. 33200/2022) 2.2 Infatti, dopo aver decretato l’inammissibilità del primo motivo, la CTR ha stabilito altresì che “In ogni caso la doglianza è infondata attesa l’estraneità all’accertamento definitivo con adesione del credito per imposte pagate all’estero”. Se dunque con la prima statuizione il Collegio di riforma ha respinto il primo motivo per un profilo di rito, con la seconda lo ha rigettato per ragioni di merito. Queste ultime, però, autonome rispetto alle prime e da sole idonee a sorreggere la decisione adottata dai giudici di appello, non sono state specificatamente impugnate avendole parte ricorrente tacciate di “irrilevanza” (cfr. ultimo cpv del motivo). Infatti, sebbene in rubrica si faccia riferimento all’estraneità del credito in oggetto rispetto all’accertamento definitivo, nella successiva illustrazione non sviluppa tale profilo dì doglianza. Donde l’inammissibilità della censura. 3. Per ragioni di ordine logico va anteposto lo scrutinio del terzo motivo rispetto al secondo. 3.1 Con la terza doglianza la parte ricorrente denunzia la violazione degli artt. 112 e 342 c.p.c., 53 d.lgs. n. 546/1992 per errata pronuncia di inammissibilità del secondomotivo per difetto di specificità trattandosi di censura rivolta all’operato dell’Ufficio e non già di una censura della sentenza impugnata che ha ritenuto legittimo quel disconoscimento del credito esposto nel Mod. Unico 2005 alla voce RN13-3 solo per non aver ricevuto documentazione idonea dalla [OSCURATO:PERSONA] (e cioè con ottemperanza da parte dell’Agenzia solo ex art. 36 ter III comma) in relazione all’art.360, co. 1, n. 4 c.p.c. 3.2 In sintesi critica la sentenza per non essersi la CTR avveduta del fatto che la riproposizione in appello delle censure svolte del corso del giudizio di primo grado ben assolve all’onere di specificità del motivo ex art. 53 d.lgs. n. 546/1992. 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF 4. Il motivo merita accoglimento. 4.1 Invero questa Corte ha ripetutamente affermato che « la riproposizione, a supporto dell'appello, delle ragioni originarie poste a fondamento della pretesa fatta valere in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 d.lgs. n. 546 del 1992, secondo il quale il ricorso in appello deve contenere «i motivi specifici dell'impugnazione» e non già «nuovi motivi», atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell'appello. Si è in proposito ritenuto che «in tema di contenzioso tributario, la riproposizione, a supporto dell'appello proposto dal contribuente, delle ragioni di impugnazione del provvedimento impositivo in contrapposizione alle argomentazioni adottate dal giudice di primo grado assolve l'onere di impugnazione specifica imposto dall'art. 53 del d.lgs. n. 546 del 1992, atteso il carattere devolutivo pieno, nel processo tributario, dell'appello, mezzo quest'ultimo non limitato al controllo di vizi specifici, ma rivolto ad ottenere il riesame della causa nel merito» (Cass. n. 1200 del 22 gennaio 2016; per identica statuizione di diritto espressa con riguardo all'appello dell'amministrazione, cfr. Cass. n. 24641 del 5 ottobre 2018, ove si precisa che l'art. 53 cit. è norma speciale rispetto all'art. 342 c.p.c. V., inoltre, Sez. 6-5, n. 30525 del 23 novembre 2018; Sez. 5, n. 32838 del 19 dicembre 2018; Sez. 6-5, n. 7369 del 22 marzo 2017). Si è, altresì, affermato che il requisito della specificità dell'appello non può essere inteso nel senso che l'appellante sia tenuto a ricercare nuovi argomenti giuridici a sostegno dell'impugnazione, quasi che gli sia precluso di sottoporre all'esame del giudice del gravame quelli già respinti dal primo giudice (Cass., Sez. 5, n. 32838 del 19 dicembre 2018)» (cfr. Cass., V,n. 26896/2021). 4.2 Orbene, benché la contribuente non abbia riprodotto nel ricorso il secondo motivo di appello, quest’ultimo è stato richiamato dalla stessa CTR che ne ha dato conto nella parte motiva della 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF sentenza, ivi affermando che detto motivo, “con il quale la società appellante ha dedotto l’illegittimità del ricorso, da parte dell’Ufficio, alla emissione della cartella di pagamento ex art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973 per il recupero del credito relativo alle imposte pagate all’estero” andava tacciato di inammissibilità trattandosi di “una censura rivolta all’operato dell’Ufficio e non già di una censura della sentenza impugnata che ha ritenuto legittimo quel comportamento dell’ufficio”. In tal modo, tuttavia, la CTR si è discostata dai principi regolatori della materia, in quanto dalle argomentazioni svolte il giudicante ha potuto inferire le ragioni delle censure, ritenendo mancante solo la specifica critica alla sentenza di rigetto, alla quale, comunque, il ricorrente aveva contrapposto le sue difese. Il motivo deve pertanto essere accolto. 5.Con il secondo motivo di ricorso la ricorrente denunzia errata pronuncia di reiezione per error in iudicando con violazione dell’art.101 e 112 c.p.c. e del co. 4 dell’art. 36 ter d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 6 e 12, co. 7, L. n. 212/2000 e dell’art. 2 d.lgs. n. 462/97 della eccezione lato sensu sollevata dalla contribuente M.S. s.r.l. rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado circa la obbligatorietà a carico dell’Agenzia di procedere alla comunicazione sugli esiti del controllo come da memoria di II gradi M.S. 2/4/14 (pag. 2) e da istanza in sede di discussione orale in relazione all’art. 360, co. 1, n. 3 c.p.c. 5.1 In sostanza critica la sentenza nella parte in cui al CTR ha affermato la legittimità dell’operato dell’Ufficio, che era giunto alla rettifica della dichiarazione della contribuente non tanto sulla base di un’attività interpretativa, quanto in ragione del mancato inoltro della documentazione richiesta. Afferma invero che era obbligo dell’Ufficio comunicare gli esiti del controllo prima di procedere all’iscrizione a ruolo del debito erariale. 6. Il motivo è fondato giacché «in tema dì imposte sui redditi, la cartella di pagamento, che non sia preceduta dalla comunicazione dell'esito del controllo ex art. 36 ter del d.P.R. 29 settembre 1973, 15 –01076-2016 – 06/03 /2024 MMF n. 600, è nulla, poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia e realizza la necessaria interlocuzione tra l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente prima dell'iscrizione al ruolo, in ciò differenziandosi dalla comunicazione della liquidazione della maggiore imposta ex art. 36 bis dello stesso decreto, che avviene all'esito di un controllo meramente cartolare ed ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l'eventuale omissione non incide sull'esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità» (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 15311 del 04/07/2014)» (cfr. Cass., V, n. 22338/2021). 6.2 La CTR ha dunque fatto mal governo dei suestesi principi con conseguente fondatezza del motivo. 7. In conclusione , vanno accolti il secondo ed il terzo motivo di ricorso, mentre va rigettato il primo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla competente Corte di Giustizia di secondo gradoche provvederà a nuova valutazione delle questioni di merito, fornendo adeguata e congrua motivazione, nonché alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità. PQM La Corte accoglie il secondo ed il terzo motivo di ricorso, rigetta il primo, cassa la sentenza impugn