Fons Iuris
Torna alla ricerca
CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 7 luglio 2023

Cassazione n. 26194/2023

Il testo disponibile è l'estratto OCR della fonte e può non coincidere con il provvedimento integrale. Apri il documento originale.

Testo disponibile della fonte

Testo disponibile della fonte

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28500/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante p.t, rappresentatae difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliatapresso il loro studio in Roma alla via Sicilia n. 66; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata– per la revocazione dell’ordinanza della Corte Suprema di Cassazione n. 14530/2019, depositata in data 28/05/2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/07/2023dal relatore consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA].

REVOCAZIONERilevato che

1. [OSCURATO:PERSONA] s .p.a. nella dichi a razione dei redditi relativi al periodo di imposta 2002 omise di indicare nel rigo RF32e nel rigo RF50 i costi sostenuti per operazioni di importazione di merci con imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] black list ai sensi del d.m. 25/01/2002.

L’Agenzia delle entrate, dopo aver notificato questionario, emise avviso di accertamento con cui recuperò i costi per l’importo di euro 84.479,00, riducendo le perdite fiscali dichiarate dalla società, recuperando altresì maggior Irap.

2. Contro tale avvi s o la società , sull’assunto anche di aver presentato dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, propose ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Modenache lo respinse.

3. La C ommissione tributaria regionale dell 'Emilia - Romagna rigettò l'appello della società .

In particolare , l a CTR, per quanto qui rileva, pur ritenendo ammissibile la dichiarazione integrativa, sull’assunto che le dichiarazioni dei redditi fossero sempre emendabili, negòla deducibilità dei costi, ritenendo che la società contribuente non avesse provato, ai sensi dell'art. 110, comma 1, t.u.i.r., come modificato dall’art. 1, comma 301, della legge n. 296/2006, che le imprese estere svolgevano, prevalentemente, un'attività commerciale effettiva, che le operazioni commerciali poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le stesse avevano avuto concreta esecuzione. 4.Adita dalla società contribuente , questa Corte, con ordinanza n. 14530/2019, depositata in data 28 / 05 /20 19 , rigettò il ricorso, formulato in base a cinque motivi.

5. Contro tale ordinanza [OSCURATO:SOCIETA] . propone ricorso per revocazione, affidato a due motivi.L’Agenzia delle entrate, cui il ricorso è stato notificato ai sensi della l. n. 53/1994 in data 23 - 25/09/2019 , anche presso l’Avvocatura, non ha svolto attività difensiva.

La causa è stata fissata per la camera di consiglio del 07/07/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197.

Considerato che:

1. Occorre premettere che la ricorrente ha depositato istanza di sospensione ai sensi dell’art. 1, comma 197, della l. n. 197/2022, nel dichiarato proposito di voler avvalersi delle disposizioni previste in temadi sanatoria.

L’istanza non può essere accolta.

Questa Corte ha affermato, in tema di condono fiscale, che la richiesta di sospensione ha riguardo alle sole controversie eventualmente definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, ma non anche a quelle nelle quali l'unico rimedio esperibile sia la revocazione (in tal senso Cass. 23/02/2012, n. 2750, con riferimento all'art. 39, comma 12, d.l. n. 98/2011, convertito in legge n. 111/2011; Cass. 02/08/2017, n. 19261 in relazione all’art. 11, comma 3, d.l. n. 50/2017; Cass. 11/11/2019, n. 29037, ancora, in tema di definizione ex art. 6, comma 10, deld.l. n. 119/ 2018, conv., con modif., in l. n. 136/2018).

Cass. 21/02/2023, n. 5373 ha confermato tale orientamento anche con riferimento alla formula delle controversie per le quali «il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva», di cui al comma 192 del ridetto art. 1 della legge n. 197/2022, formulando il principio di diritto per cui: «In tema di definizione agevolata della lite fiscale, l’art. 1, co. 192, della l. n. 197 del 2022, nel consentire la definizione delle controversie per le quali, alla data di presentazione della domanda, il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva, ha riguardo alle sole controversie definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, ma non anche a quelle in cui l'unico rimedio esperibile sia la revocazione, per le quali va pertanto disattesa la richiesta di sospensione del giudizio».

La ratio di tali pronunce è che le disposizioni in parola hanno riguardo alle sole controversie eventualmente definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, ma non anche a quelle definite dalla Corte di cassazione, atteso che la pendenza del termine per la revocazione non impedisce, a norma dell'art. 391-biscod. p roc . c iv ., il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione respinto, senza che rilevi il disposto di cui all'art. 324 cod. proc. civ., il cui riferimento alla sentenza soggetta a revocazione ai sensi dell'art. 395, nn. 4 e 5, cod. proc. civ. riguarda esclusivamente quella pronunciata dal giudice di merito.

L'art. 391-bis, quinto comma, cod. proc. civ. infatti prevede che «la pendenza del termine per la revocazione della sentenza della Corte di cassazione non impedisce il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione respinto».

Irrilevante è il fatto che l'art. 324 cod. proc. civ. disponga, in termini generali, che « si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta nè a regolamento di competenza, nè ad appello, nè a ricorso per cassazione, nè a revocazione per i motivi di cui ai numeri 4) e 5) dell'art. 395», posto che l'art. 391-bis, nella parte in cui prevede che nè il termine per la proposizione del ricorso per revocazione, nè, tantomeno, quest'ultimo impediscono il passaggio in giudicato della sentenza impugnatacon ricorso per cassazione, si pone come norma speciale - ex art. 14 preleggi -rispetto a quella generale di cui al precedente art.324 cod. proc. civ.

L'introduzione della revocazione anche nei confronti delle sentenze e delle ordinanze della Corte di cassazione, sia pure limitatamente all'ipotesi di cui al n. 4 dell'art. 395 cod. proc. civ. ha previsto un istituto del tutto estraneo al sistema normativo previgente, che individuava nella sentenza della Corte di cassazione la fase terminale del processo.

Ciò impedisce di utilizzare disposizioni del codice di rito, che, anche per le espressioni letterali utilizzate, si riferiscono alla diversa situazione normativa, in cui la revocazione era ammessa solo avverso le sentenze di merito.

Così appare sostanzialmente inutile il richiamo all'art. 324 cod. proc. civ. perché, se è vero che la norma prevede che la sentenza soggetta a revocazione ai sensi dei nn. 4 e 5 dell'art. 395 non può intendersi passata in giudicato, è anche innegabile che la sentenza che la norma prende in considerazione è esclusivamente quella del giudice del merito, in quanto è l'unica suscettibile di passare in giudicato (Cass. 27/05/2003, n. 8388).

1.1. Sempre in via preliminare va osservato che la previsione dell’art. 391 - bis , n. 4 , cod. proc civ., per cui   Sul ricorso per revocazione, anche per le ipotesi regolate dall’articolo 391-ter, la Corte pronuncia nell'osservanza delle disposizioni di cui380-bis, primo e secondo comma, se ritiene l'inammissibilità, altrimenti rinvia alla pubblica udienza della sezione semplice,è stata abrogata dall’art. 3 , comma 28, lett. n), n. 2),del d.lgs. n. 149/2022.

L’art. 35, comma 6 , del d.lgs. 149/2022 , recante la disciplina transitoria, dispone che tale nuova formulazione dell’art. 391 - bis si applica anche ai giudizi introdotti con ricorso già notificato alla data del 1° gennaio 2023 per i quali non è stata ancora fissata udienza o adunanza in camera di consiglio.

Il che è quanto avviene nel caso di specie ove il decreto di fissazione dell’adunanza camerale è del [OSCURATO:DATA_NASCITA].

2. Il giudizio concl u s o dall ’ ordinanza oggetto dell ’ odier n a impugnazione atteneva al recupero di costi, costituiti da lle somme corrisposte a soggetti con sede in paesi black-list per l’acquisto di merci, che l’amministrazione ha ritenuto indeducibili.

2.1. Con l’ordinanza impugnata questa Corte ha rigettato i cinque motivi di ricorso della società.

La revocazione attiene alla decisione intervenuta sui primi due motividel ricorso per cassazione .

Con il primo motivo di ricorso, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod.p roc . c iv ., la società dedusse la violazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992 per avere il giudice di secondo grado pronunciato su un motivo (mancata dimostrazione dei requisiti sostanziali per la deducibilità, ai sensi dell'art. 110 T.U.I.R., dei costi relativi ad operazioni con imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA]) proposto dall'Agenzia delle entrate per la prima volta in sede di appello, così violando il divieto di domande nuove in appello.

La Corte rigettòil motivo evidenziando che nel caso che occupa, dall'esame dellasentenza pronunciata dalla CTR, risulta evidente che, sin dal giudizio di prime cure, l'Agenzia delle Entrate abbia fondato l'assunta indeducibilità dei costi, e la relativa pretesa impositiva sulla base di due elementi: a) l'integrazione della dichiarazione con l'indicazione dei costi derivanti da operazioni con soggetti domiciliati in paesi a fiscalità privilegiata è consentita a condizione che non risultino iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di cui il contribuente abbia avuto conoscenza formale; b) la documentazione che il contribuente allega deve comprovare l'effettiva esistenza dell'impresa estera e lo svolgimento in capo ad essa di attività commerciale, nonché l'esistenza in capo al contribuente di un effettivo e concreto interesse economico derivante dall'effettuazione di tali operazioni.

Appare, diconseguenza, del tutto insussistente la censura prospettata dal ricorrente con il primo motivo, atteso che nel giudizio di secondo grado l'Ufficio ha ripreso gli elementi del "thema decidendum" relativi all'esistenza di idoneo supporto probatorio attestante l'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte dei contraenti esteri, ed all'esistenza di operazioni commerciali che corrispondessero ad un effettivo interesse economico.

Con il secondo motivo fu dedotta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000, per avere la CTR preso in considerazione la questione inerente alla deducibilità dei costi, in palese contrasto con la previsione del citato art. 42, che non consente la modifica o integrazione dell'avviso di accertamento in sede giudiziale.

La Corte dichiarò inammissibili le doglianze avanzate col secondo motivo in quanto   attenendo le stesse, all'asserita, illegittima, integrazione della motivazione dell'avviso di accertamento, intervenuta con l'introduzione della domanda d'appello, il contribuente, nel rispetto del principio di autosufficienza sancito con riferimento al ricorso per cassazione dall'art. 366 c.p.c., è tenuto, qualora censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, come nel caso di specie, per violazioni relative al contenuto della motivazione dell'avviso di accertamento, a riportare, testualmente, nel ricorso i passi del contenuto dell'avviso in rapporto ai quali è intervenuta l'illegittima integrazione della motivazione dell'atto impositivo. … È , pertanto, inammissibile il motivo ora divisato, in quanto parte ricorrente non ha riportato ed indicato espressamente le parti dell'avviso diaccertamento riferibili alle doglianze proposte con detto motivo.

2.2. Con il primo motivo di revocazione la società deduce che la Corte abbia erroneamente supposto che il ricorso per cassazione non contenesse la trascrizione della motivazione dell’avviso di accertamento originariamente impugnato, laddove il contenuto dell’avviso era stato trascritto da pag. 3 a pag. 4 del ricorso, l’avviso era anche presente in atti quale allegato n. 4 e infine era trascritto anche il contenuto dell’appello erariale dal quale era desumibile che l’ufficio aveva eccepito solo in secondo grado la insussistenza delle condizioni sostanzialipreviste dall’art. 110 comma 11 t.u.i.r.

Con il secondo motivo di revocazione la società deduce che la Corte abbia errato nell’aver suppostoche l’oggetto del giudizio fosse stato la dimostrazione da parte della società delle condizioni previste dall’art. 110, comma 11, t.u.i.r. per la deducibilità dei costi relativia operazioni intercorse con imprese residenti inpaesi black list , lamentando che la Corte abbia errato nel ritenere che l’oggetto del giudizio di primo grado fosse stato ancheil merito di tali condizioni.

3. L'art. 391-bis cod. proc. civ. stabilisce che «Se la sentenza pronunciata dalla Corte di cassazione è affetta [...] da errore di fatto ai sensi dell'articolo 395, numero 4), la parte interessata può chiederne [...] la revocazione».

Quest'ultima disposizione prescrive che «Le sentenze pronunciate in grado d'appello o in unico grado possono essere impugnate per revocazione [...] se la sentenza è l'effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa» e precisa che «Vi è questo errore quando la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa, oppure quando è supposta l'inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, e tanto nell'uno quanto nell'altro caso se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare».

3.1. La giurisprudenza di legittimità ha perimetrato l'errore di fatto tracciandone, in primo luogo, il confine rispetto alla violazione o falsa applicazione di norme di diritto sostanziali o processuali, laddove l'errore di fatto riguarda solo l'erronea presupposizione dell'esistenza o dell'inesistenza di fatti considerati nella loro dimensione storica di spazio e di tempo, non potendosi far rientrare nella previsione il vizio che, nascendo ad esempio da una falsa percezione di norme che contempli la rilevanza giuridica di questi stessi fatti, integri gli estremi dell'error iuris, sia che attenga ad obliterazione delle norme medesime, riconducibile all'ipotesi della falsa applicazione, sia che si concreti nella distorsione della loro effettiva portata, riconducibile all'ipotesi della violazione.

Resta, quindi, esclusa dall'area del vizio revocatorio la sindacabilità di errori formatisi sulla base di una pretesa errata valutazione o interpretazione di fatti, documenti e risultanze processuali che investano direttamente la formulazione del giudizio sul piano logico- giuridico, perché siffatto tipo di errore, se fondato, costituirebbe un errore di giudizio, e non un errore di fatto (Cass., Sez.

U., 27/12/2017, n. 30994; Cass., Sez.

U., 11/04/2018, n. 8984; Cass. 14/04/2017, n. 9673, § 4-5).

In sintesi, la combinazione dell'art. 391-bis e dell'art. 395 n. 4 cod. proc. civ. non prevede come causa di revocazione della sentenza di cassazione l'errore di diritto sostanziale o processuale e l'errore di giudizio o di valutazione.

3.2. L’errore di fatto previsto dall'art. 395, n. 4, cod. proc. civ., poi, deve consistere, al pari dell'errore revocatorio imputabile al giudice di merito, nell'affermazione o supposizione dell'esistenza o inesistenza di un fatto la cui verità risulti invece, in modo indiscutibile, esclusa o accertata in base al tenore degli atti o dei documenti di causa; deve essere decisivo, nel senso che deve esistere un necessario nesso di causalità tra l'erronea supposizione e la decisione resa; deve presentare i caratteri della evidenza ed obiettività; infine, non deve cadere su un punto controverso sul quale la Corte si sia pronunciata (Cass. 28/02/2007, n. 4640; Cass. 20/02/2006, n. 3652; Cass.11/04/2001, n. 5369).

In particolare, il punto si può dire controverso quando sia, appunto, oggetto di controversia, ossia incerto e per questo dibattuto.

È la contestazione di un fatto a renderlo incerto e a farlo divenire giustiziabile; il che comporta l'assoggettamento di esso al dibattito del processo.

Per sciogliere l'incertezza che deriva dalla contestazione proposta da una delle parti, il giudice deve quindi valutare la contestazione stessa stabilendo se essa sia fondata, o no.

Perciò se vi è valutazione del contrasto tra le parti, non può esservi alcuna svista percettiva.

3.3. Occorre ancora evidenziare che, con riguardo al sistema delle impugnazioni, la Costituzione non impone al legislatore ordinario altri vincoli oltre a quelli, previsti dall'art. 111 Cost., della ricorribilità per cassazione per violazione di legge di tutte le sentenze ed i provvedimenti sulla libertà personale pronunciati dagli organi giurisdizionali ordinari e speciali, e che non appare irrazionale la scelta del legislatore di riconoscere ai motivi di revocazione una propria specifica funzione, escludendone gli errori giuridici e quelli di giudizio o valutazione, proponibili solo contro le decisioni di merito nei limiti dell'appello e del ricorso per cassazione (Cass. 16/09/2011, n. 18897).

Gli approdi nomofilattici sopra ricostruiti trovano riscontro univoco nella giurisprudenza costituzionale (Corte Cost. n. 17 del 1986; Corte Cost. n. 36 del 1991; Corte Cost. n. 207 del 2009), laddove essa segue il percorso evolutivo del contenimento del rimedio revocatorio per le decisioni di legittimità ai soli casi di «sviste» o di «puri equivoci» e nega rilievo a pretesi errori di valutazione, così recependo il ristretto ambito dell'errore di fatto previsto dell'art. 395, n. 4, cod. proc. civ.

3.4. Dunque l'interpretazione non solo letterale e sistematica, ma pure quella costituzionalmente e convenzionalmente orientata, degli artt. 391-bise 395 n. 4 portano a non ammettere la revocazione delle decisioni di legittimità della Corte di cassazione per pretesi errori giuridici (sostanziali o processuali) oppure circostanziali, diversi dalla mera svista su fatti non resi oggetto di controversia, rispondendo la «non ulteriore impugnabilità in generale» all'esigenza, tutelata come primaria dalle stesse norme della Carta fondamentale della CEDU, di conseguire l'immutabilità e definitività della pronuncia all'esito di un sistema variamente strutturato (Cass. 29/04/2016, n. 8472).

3.5. Con particolare riferimento alla deduzione di un errore nella lettura degli atti interni al giudizio di cassazione, Cass., Sez.

U., 27/11/2019, n. 31032 ha precisato che l'impugnazione per revocazione delle sentenze della Corte di cassazione è ammessa nell'ipotesi di errore compiuto nella lettura degli atti interni al giudizio di legittimità, errore che presuppone l'esistenza di divergenti rappresentazioni dello stesso oggetto, emergenti una dalla sentenza e l'altra dagli atti e documenti di causa; pertanto, è esperibile, ai sensi degli artt. 391-bis e 395, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la revocazione per l'errore di fatto in cui sia incorso il giudice di legittimità che non abbia deciso su uno o più motivi di ricorso, ma deve escludersi il vizio revocatorio tutte le volte in cui la pronunzia sul motivo sia effettivamente intervenuta, anche se con motivazione che non abbia preso specificamente in esame alcune delle argomentazioni svolte come motivi di censura del punto, perché in tal caso è dedotto non già un errore di fatto (quale svista percettiva immediatamente percepibile), bensì un'errata considerazione e interpretazione dell'oggetto diricorso e, quindi, un errore di giudizio, in cui la revocazione non è ammissibile essendo esclusa dall'area degli errori revocatori la sindacabilità di errori di giudizio formatisi sulla base di una valutazione (Cass. 29/03/2022, n. 10040).

L’errore quindi può anche cadere sul contenuto degli atti processuali oggetto di cognizione del giudice ma deve trattarsi di una mera svista di carattere materiale e meramente percettivo, riferito a fatti univocamente e incontestabilmente percepibili nella loro ontologica esistenza e insuscettibili di diverso apprezzamento, non potendo rilevare un errore che implichi un benché minimo margine di apprezzamento o di valutazione o di giudizio per la sussunzione del fatto (Cass., Sez.

U., 16/11/2016, n. 2336; Cass. 25/05/2018, n. 13140).

Non è quindi idonea ad integrare errore revocatorio, rilevante ai sensi ed agli effetti di cui agli artt. 391-bise 395, n. 4) cod. proc. civ., la valutazione, ancorché errata, del contenuto degli atti di parte e della motivazione della sentenza impugnata, trattandosi di vizio costituente errore di giudizio e non di fatto.

Analogamente rientra nell'attività valutativa, inidonea a integrare errore revocatorio, l'interpretazione del significato della sentenza impugnata, della quale la Corte di legittimità dà conto in motivazione (Cass. 27/04/2018, n. 10184); infine, d’altro canto, rientra fra i requisiti necessari della revocazione che il fatto oggetto della supposizione di esistenza o inesistenza non abbia costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciarsi; pertanto, non è configurabile l'errore revocatorio qualora l'asserita erronea percezione degli atti di causa abbia formato oggetto di discussione e della consequenziale pronuncia a seguito dell'apprezzamento delle risultanze processuali compiuto dal giudice (Cass. 04/04/2019, n. 9527).

3.6. Il carattere d'impugnazione eccezionale della revocazione, prevista per i soli motivi tassativamente indicati dalla legge, comporta l'inammissibilità di ogni censura non compresa nel novero di quelle indicate (Cass. 07/05/2014, n. 9865).

4. Alla luce di tali consolidati principi occorre esaminare idue motivi del ricorso.

4.1. Il secondo motivo di ricorso va esaminato prioritariamente e appare inammissibile.

La censura attiene alla ritenuta infondatezza della violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 laddove la Corte ha ritenuto che sin dal giudizio di prime cure, l'Agenzia delle entrate abbia fondato l'assunta indeducibilità dei costi, e la relativa pretesa impositiva,su due elementi tra cui anche la sussistenza delle condizioni sostanziali, quali l'effettiva esistenza dell'impresa estera, lo svolgimento in capo ad essa di attività commerciale nonché l'esistenza in capo allacontribuente di un effettivo e concreto interesse economico derivante dall'effettuazione di tali operazioni, escludendo quindi che in appello fosse stato inserito un tema nuovo.

Nel censurare tale statuizione la ricorrente assume che la Corte, se avesse considerato che l’avviso di accertamento era stato trascritto nel ricorso per cassazione, avrebbe dovuto necessariamente ritenere che il motivo di appello era nuovo; tale assunto però postula implicitamente che l’oggetto del giudizio di prime cure fosse individuabile esclusivamentenei termini contenuti nell’avviso di accertamento, che non è ciò che ha ritenuto la Corte laddove ha fatto riferimento al giudizio di prime cure, che costituisce una valutazione del contenuto degli atti processuali.

In altri termini l’errore revocatorio dedotto, costituito dall’omessa trascrizione dell’avviso, non ha assunto alcuna rilevanza ai fini della decisione di tale motivo.

4.2. Il primo motivo di ricorso per revocazione appare invece fondato.

Infatti, sussiste svista percettiva laddove la Corte, nel ritenere che il secondo motivo di ricorso fosse inammissibile per la mancata trascrizione del contenuto dell’avviso di accertamento, ha omesso di considerare che in realtà la trascrizione dello stesso fosse presente nelle pagine 2 e 3 del ricorso, richiamate poi a pagina

16. Non vi è quindi una valutazione se quanto trascritto fosse o meno sufficiente a illustrare validamente i motivi di ricorso, che è questione strettamente valutativa, insuscettibile di dar luogo ad errore revocatorio, ma una affermazione di un fatto, la mancata trascrizione, posto a fondamento della dichiarazione di inammissibilità, la cui correttezza è smentita dalla sola lettura dell’atto di ricorso, che tale trascrizione, invece, contiene.

5. Occorre allora esaminare il motivo di ricors o originario , erratamente ritenuto inammissibile per mancata trascrizione del contenuto dell’avviso di accertamento, motivo con cui la società lamentava che la CTR, in violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 7 della l. n. 212/2000, avesse mutato l’oggetto del processo, da ritenersi delimitato dalle contestazioni contenute in origine nell’avviso di accertamento; ed infatti mentre quest’ultimo conteneva una contestazione meramente formale, la mancata indicazione specifica dei costi in dichiarazione, laCTR ha ritenuto fondata la pretesa dell’ufficio in base all’assenza delle condizioni sostanziali del diritto alla deduzione.

5.1. Il motivo è fondato.

L’obbligo di separata indicazione dei costi sostenuti con imprese site in paesi black - list , a pena di in deducibilità, originariamente previsto dall’art. 76, comma 7-bis, t.u.i.r., nella formulazione ante 2004, e poi trasfuso nell’art. 110, comma 11, t.u.i.r., dopo il 2004, è stato eliminato dall’art. 1, comma 301, della l. 296/2006, legge che ha altresì aggiunto all’art. 8 del d.lgs. n. 471/1997, dopo il comma 3, il comma 3-bis, secondo cui Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’articolo 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazionedei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000.

Il comma 303 a sua volta prevede che La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la provadi cui all’articolo 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi.

Resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cuiall’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

Questa Corte ha già avuto modo di evidenziare che la degradazione della rilevanzadella separata indicazione dei costi in dichiarazione, da causa di esclusione del diritto alla deduzione del costo a fattispecie oggetto di sanzione amministrativa, ha efficacia retroattiva, ferma restando la necessità , ai fini della deduzione, del la ricorrenza delle condizioni sostanziali (tra le tante Cass. 21/05/2020, n. 9338; Cass.28/10/2015, n. 21955; Cass.27/02/2015, n. 4030).

Questa Corte ha altresì precisato che tale retroattività non è in grado di incidere sull’originaria motivazione dell’avviso di accertamento (Cass. 9/11/2018, n. 28655; Cass. 21/03/2018, n. 7032; Cass.30/03/2016, n. 6103; Cass. 27/03/2015, n. 6205) poiché occorre pur sempre coordinare tale disciplina con le norme e i principi che regolano l'accertamento e il processo tributario, tra i quali pregnante importanza riveste, ai fini in esame, quello che non consente l'introduzione nel giudizio di merito di profili di fatto e ragioni giuridiche che non siano stati espressamente e chiaramente contestati nell'avviso impugnato (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 23812).

È noto infatti che, nel giudizio tributario, l'oggetto del dibattito processuale è delimitato, da un lato, dalle ragioni di fatto e di diritto esposte dall'Ufficio nell'atto impositivo impugnato e, dall'altro, dagli specifici motivi d'impugnazione dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo, non essendo pertanto consentito all'amministrazione introdurre nel corso del giudizio, tanto meno in grado d'appello, ragioni di fatto o giuridiche che, seppur astrattamente idonee a supportare la pretesa fiscale, siano tuttavia nuovee diverse da quell e specificamente contestatenell'avviso impugnato (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 25909; Cass.11/05/2007, n. 10779; Cass. 13/10/2006, n. 22010).

Al riguardo, merita rammentare che è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, giudizio d'impugnazione d'atto; sicché l'ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazione dell'avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o modificare, nel corso del giudizio, quelle definite dalla motivazione suddetta (tra le altre, Cass.4/11/2018, n. 26458; Cass. 7/05/2014, n. 9810 ; Cass. 21/10/2005, n. 20398).

Dall'esposta premessa discende che, in presenza di avviso di accertamento contemplante la sola violazione formale della mancata indicazione separata dei costi derivanti dalle operazioni con imprese non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] agevolato, l'ambito del giudizio non può estendersi alle ulteriori violazioni, di carattere sostanziale, sulle quali soltanto interferiscono l'operatività dei contraenti esteri e l'effettività delle operazioni.

Tanto più , come segnalato dalla citata Cass. n. 23812 del 2016, tale principio assume rilievo nella materia trattata, nella quale l'importanza e l'indefettibilità di una specifica contestazione della mancanza dei requisiti sostanziali di deducibilità dei costi c.d. black list si ricava univocamente dalla previsione di cui al comma 11 dell'art. 110 t.u.i.r. che non solo non consente di prescindere da tale contestazione ma anzi prevede che la stessa debba essere preceduta dalla notifica all'interessato di «un apposito avviso conil quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le prove predette», con l'obbligo di specificamente motivare nell'avviso di accertamento l'eventuale valutazione di inidoneità di quelle offerte in risposta dal contribuente.

Posto che dalla sentenza impugnata, così come, del resto, dallo stesso ricorso e dal controricorso dell’Agenzia , emerge che la contestazione contenuta nell'avviso di accertamento oggetto della controversia era esclusivamente incentrata sul profilo formale della mancata separata indicazione dei costi in dichiarazione (senza alcun riferimento alla sostanziale elusività delle correlative operazioni, pur avendo peraltro la società risposto al questionario dell’ufficio inviando la documentazione giustificativa), non può che ritenersi che la ricorrenza delle circostanze relative alle esimenti sostanziali (effettiva operatività della contraente estera e convenienza dell'operazione) si rivelasse questione estranea allo specifico thema decidendum che la CTR non poteva prendere validamente in considerazione.

6. Il primo motivo di ricorso per revocazione va quindi accolto; nella fase rescissoria va accolto il secondo motivo di ricorso per cassazione, e di conseguenza la sentenza va cassata e la causa va, in ragione della presenza di altre questioni, inerenti anche all’applicazione della sanzione, rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, cui va demandato

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.28500/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] , in persona del legale rappresentante p.t, rappresentatae difes a dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’avv. [OSCURATO:PERSONA], in forza di procura speciale in calce al ricorso, ed elettivamente domiciliatapresso il loro studio in Roma alla via Sicilia n. 66; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore; -intimata– per la revocazione dell’ordinanza della Corte Suprema di Cassazione n. 14530/2019, depositata in data 28/05/2019, non notificata; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/07/2023dal relatore consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA]. REVOCAZIONERilevato che 1. [OSCURATO:PERSONA] s .p.a. nella dichi a razione dei redditi relativi al periodo di imposta 2002 omise di indicare nel rigo RF32e nel rigo RF50 i costi sostenuti per operazioni di importazione di merci con imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] black list ai sensi del d.m. 25/01/2002. L’Agenzia delle entrate, dopo aver notificato questionario, emise avviso di accertamento con cui recuperò i costi per l’importo di euro 84.479,00, riducendo le perdite fiscali dichiarate dalla società, recuperando altresì maggior Irap. 2. Contro tale avvi s o la società , sull’assunto anche di aver presentato dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998, propose ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Modenache lo respinse. 3. La C ommissione tributaria regionale dell 'Emilia - Romagna rigettò l'appello della società . In particolare , l a CTR, per quanto qui rileva, pur ritenendo ammissibile la dichiarazione integrativa, sull’assunto che le dichiarazioni dei redditi fossero sempre emendabili, negòla deducibilità dei costi, ritenendo che la società contribuente non avesse provato, ai sensi dell'art. 110, comma 1, t.u.i.r., come modificato dall’art. 1, comma 301, della legge n. 296/2006, che le imprese estere svolgevano, prevalentemente, un'attività commerciale effettiva, che le operazioni commerciali poste in essere rispondevano ad un effettivo interesse economico e che le stesse avevano avuto concreta esecuzione. 4.Adita dalla società contribuente , questa Corte, con ordinanza n. 14530/2019, depositata in data 28 / 05 /20 19 , rigettò il ricorso, formulato in base a cinque motivi. 5. Contro tale ordinanza [OSCURATO:SOCIETA] . propone ricorso per revocazione, affidato a due motivi.L’Agenzia delle entrate, cui il ricorso è stato notificato ai sensi della l. n. 53/1994 in data 23 - 25/09/2019 , anche presso l’Avvocatura, non ha svolto attività difensiva. La causa è stata fissata per la camera di consiglio del 07/07/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che: 1. Occorre premettere che la ricorrente ha depositato istanza di sospensione ai sensi dell’art. 1, comma 197, della l. n. 197/2022, nel dichiarato proposito di voler avvalersi delle disposizioni previste in temadi sanatoria. L’istanza non può essere accolta. Questa Corte ha affermato, in tema di condono fiscale, che la richiesta di sospensione ha riguardo alle sole controversie eventualmente definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, ma non anche a quelle nelle quali l'unico rimedio esperibile sia la revocazione (in tal senso Cass. 23/02/2012, n. 2750, con riferimento all'art. 39, comma 12, d.l. n. 98/2011, convertito in legge n. 111/2011; Cass. 02/08/2017, n. 19261 in relazione all’art. 11, comma 3, d.l. n. 50/2017; Cass. 11/11/2019, n. 29037, ancora, in tema di definizione ex art. 6, comma 10, deld.l. n. 119/ 2018, conv., con modif., in l. n. 136/2018). Cass. 21/02/2023, n. 5373 ha confermato tale orientamento anche con riferimento alla formula delle controversie per le quali «il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva», di cui al comma 192 del ridetto art. 1 della legge n. 197/2022, formulando il principio di diritto per cui: «In tema di definizione agevolata della lite fiscale, l’art. 1, co. 192, della l. n. 197 del 2022, nel consentire la definizione delle controversie per le quali, alla data di presentazione della domanda, il processo non si sia concluso con pronuncia definitiva, ha riguardo alle sole controversie definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, ma non anche a quelle in cui l'unico rimedio esperibile sia la revocazione, per le quali va pertanto disattesa la richiesta di sospensione del giudizio». La ratio di tali pronunce è che le disposizioni in parola hanno riguardo alle sole controversie eventualmente definite da decisione ancora impugnabile con i mezzi ordinari, ma non anche a quelle definite dalla Corte di cassazione, atteso che la pendenza del termine per la revocazione non impedisce, a norma dell'art. 391-biscod. p roc . c iv ., il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione respinto, senza che rilevi il disposto di cui all'art. 324 cod. proc. civ., il cui riferimento alla sentenza soggetta a revocazione ai sensi dell'art. 395, nn. 4 e 5, cod. proc. civ. riguarda esclusivamente quella pronunciata dal giudice di merito. L'art. 391-bis, quinto comma, cod. proc. civ. infatti prevede che «la pendenza del termine per la revocazione della sentenza della Corte di cassazione non impedisce il passaggio in giudicato della sentenza impugnata con ricorso per cassazione respinto». Irrilevante è il fatto che l'art. 324 cod. proc. civ. disponga, in termini generali, che « si intende passata in giudicato la sentenza che non è più soggetta nè a regolamento di competenza, nè ad appello, nè a ricorso per cassazione, nè a revocazione per i motivi di cui ai numeri 4) e 5) dell'art. 395», posto che l'art. 391-bis, nella parte in cui prevede che nè il termine per la proposizione del ricorso per revocazione, nè, tantomeno, quest'ultimo impediscono il passaggio in giudicato della sentenza impugnatacon ricorso per cassazione, si pone come norma speciale - ex art. 14 preleggi -rispetto a quella generale di cui al precedente art.324 cod. proc. civ. L'introduzione della revocazione anche nei confronti delle sentenze e delle ordinanze della Corte di cassazione, sia pure limitatamente all'ipotesi di cui al n. 4 dell'art. 395 cod. proc. civ. ha previsto un istituto del tutto estraneo al sistema normativo previgente, che individuava nella sentenza della Corte di cassazione la fase terminale del processo. Ciò impedisce di utilizzare disposizioni del codice di rito, che, anche per le espressioni letterali utilizzate, si riferiscono alla diversa situazione normativa, in cui la revocazione era ammessa solo avverso le sentenze di merito. Così appare sostanzialmente inutile il richiamo all'art. 324 cod. proc. civ. perché, se è vero che la norma prevede che la sentenza soggetta a revocazione ai sensi dei nn. 4 e 5 dell'art. 395 non può intendersi passata in giudicato, è anche innegabile che la sentenza che la norma prende in considerazione è esclusivamente quella del giudice del merito, in quanto è l'unica suscettibile di passare in giudicato (Cass. 27/05/2003, n. 8388). 1.1. Sempre in via preliminare va osservato che la previsione dell’art. 391 - bis , n. 4 , cod. proc civ., per cui   Sul ricorso per revocazione, anche per le ipotesi regolate dall’articolo 391-ter, la Corte pronuncia nell'osservanza delle disposizioni di cui380-bis, primo e secondo comma, se ritiene l'inammissibilità, altrimenti rinvia alla pubblica udienza della sezione semplice,è stata abrogata dall’art. 3 , comma 28, lett. n), n. 2),del d.lgs. n. 149/2022. L’art. 35, comma 6 , del d.lgs. 149/2022 , recante la disciplina transitoria, dispone che tale nuova formulazione dell’art. 391 - bis si applica anche ai giudizi introdotti con ricorso già notificato alla data del 1° gennaio 2023 per i quali non è stata ancora fissata udienza o adunanza in camera di consiglio. Il che è quanto avviene nel caso di specie ove il decreto di fissazione dell’adunanza camerale è del [OSCURATO:DATA_NASCITA]. 2. Il giudizio concl u s o dall ’ ordinanza oggetto dell ’ odier n a impugnazione atteneva al recupero di costi, costituiti da lle somme corrisposte a soggetti con sede in paesi black-list per l’acquisto di merci, che l’amministrazione ha ritenuto indeducibili. 2.1. Con l’ordinanza impugnata questa Corte ha rigettato i cinque motivi di ricorso della società. La revocazione attiene alla decisione intervenuta sui primi due motividel ricorso per cassazione . Con il primo motivo di ricorso, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod.p roc . c iv ., la società dedusse la violazione dell'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992 per avere il giudice di secondo grado pronunciato su un motivo (mancata dimostrazione dei requisiti sostanziali per la deducibilità, ai sensi dell'art. 110 T.U.I.R., dei costi relativi ad operazioni con imprese [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA]) proposto dall'Agenzia delle entrate per la prima volta in sede di appello, così violando il divieto di domande nuove in appello. La Corte rigettòil motivo evidenziando che nel caso che occupa, dall'esame dellasentenza pronunciata dalla CTR, risulta evidente che, sin dal giudizio di prime cure, l'Agenzia delle Entrate abbia fondato l'assunta indeducibilità dei costi, e la relativa pretesa impositiva sulla base di due elementi: a) l'integrazione della dichiarazione con l'indicazione dei costi derivanti da operazioni con soggetti domiciliati in paesi a fiscalità privilegiata è consentita a condizione che non risultino iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di cui il contribuente abbia avuto conoscenza formale; b) la documentazione che il contribuente allega deve comprovare l'effettiva esistenza dell'impresa estera e lo svolgimento in capo ad essa di attività commerciale, nonché l'esistenza in capo al contribuente di un effettivo e concreto interesse economico derivante dall'effettuazione di tali operazioni. Appare, diconseguenza, del tutto insussistente la censura prospettata dal ricorrente con il primo motivo, atteso che nel giudizio di secondo grado l'Ufficio ha ripreso gli elementi del "thema decidendum" relativi all'esistenza di idoneo supporto probatorio attestante l'effettivo svolgimento di attività commerciale da parte dei contraenti esteri, ed all'esistenza di operazioni commerciali che corrispondessero ad un effettivo interesse economico. Con il secondo motivo fu dedotta, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione dell'art. 42, comma 2, del d.P.R. n. 600/1973, e dell'art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000, per avere la CTR preso in considerazione la questione inerente alla deducibilità dei costi, in palese contrasto con la previsione del citato art. 42, che non consente la modifica o integrazione dell'avviso di accertamento in sede giudiziale. La Corte dichiarò inammissibili le doglianze avanzate col secondo motivo in quanto   attenendo le stesse, all'asserita, illegittima, integrazione della motivazione dell'avviso di accertamento, intervenuta con l'introduzione della domanda d'appello, il contribuente, nel rispetto del principio di autosufficienza sancito con riferimento al ricorso per cassazione dall'art. 366 c.p.c., è tenuto, qualora censuri la sentenza di una commissione tributaria regionale, come nel caso di specie, per violazioni relative al contenuto della motivazione dell'avviso di accertamento, a riportare, testualmente, nel ricorso i passi del contenuto dell'avviso in rapporto ai quali è intervenuta l'illegittima integrazione della motivazione dell'atto impositivo. … È , pertanto, inammissibile il motivo ora divisato, in quanto parte ricorrente non ha riportato ed indicato espressamente le parti dell'avviso diaccertamento riferibili alle doglianze proposte con detto motivo. 2.2. Con il primo motivo di revocazione la società deduce che la Corte abbia erroneamente supposto che il ricorso per cassazione non contenesse la trascrizione della motivazione dell’avviso di accertamento originariamente impugnato, laddove il contenuto dell’avviso era stato trascritto da pag. 3 a pag. 4 del ricorso, l’avviso era anche presente in atti quale allegato n. 4 e infine era trascritto anche il contenuto dell’appello erariale dal quale era desumibile che l’ufficio aveva eccepito solo in secondo grado la insussistenza delle condizioni sostanzialipreviste dall’art. 110 comma 11 t.u.i.r. Con il secondo motivo di revocazione la società deduce che la Corte abbia errato nell’aver suppostoche l’oggetto del giudizio fosse stato la dimostrazione da parte della società delle condizioni previste dall’art. 110, comma 11, t.u.i.r. per la deducibilità dei costi relativia operazioni intercorse con imprese residenti inpaesi black list , lamentando che la Corte abbia errato nel ritenere che l’oggetto del giudizio di primo grado fosse stato ancheil merito di tali condizioni. 3. L'art. 391-bis cod. proc. civ. stabilisce che «Se la sentenza pronunciata dalla Corte di cassazione è affetta [...] da errore di fatto ai sensi dell'articolo 395, numero 4), la parte interessata può chiederne [...] la revocazione». Quest'ultima disposizione prescrive che «Le sentenze pronunciate in grado d'appello o in unico grado possono essere impugnate per revocazione [...] se la sentenza è l'effetto di un errore di fatto risultante dagli atti o documenti della causa» e precisa che «Vi è questo errore quando la decisione è fondata sulla supposizione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa, oppure quando è supposta l'inesistenza di un fatto la cui verità è positivamente stabilita, e tanto nell'uno quanto nell'altro caso se il fatto non costituì un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciare». 3.1. La giurisprudenza di legittimità ha perimetrato l'errore di fatto tracciandone, in primo luogo, il confine rispetto alla violazione o falsa applicazione di norme di diritto sostanziali o processuali, laddove l'errore di fatto riguarda solo l'erronea presupposizione dell'esistenza o dell'inesistenza di fatti considerati nella loro dimensione storica di spazio e di tempo, non potendosi far rientrare nella previsione il vizio che, nascendo ad esempio da una falsa percezione di norme che contempli la rilevanza giuridica di questi stessi fatti, integri gli estremi dell'error iuris, sia che attenga ad obliterazione delle norme medesime, riconducibile all'ipotesi della falsa applicazione, sia che si concreti nella distorsione della loro effettiva portata, riconducibile all'ipotesi della violazione. Resta, quindi, esclusa dall'area del vizio revocatorio la sindacabilità di errori formatisi sulla base di una pretesa errata valutazione o interpretazione di fatti, documenti e risultanze processuali che investano direttamente la formulazione del giudizio sul piano logico- giuridico, perché siffatto tipo di errore, se fondato, costituirebbe un errore di giudizio, e non un errore di fatto (Cass., Sez. U., 27/12/2017, n. 30994; Cass., Sez. U., 11/04/2018, n. 8984; Cass. 14/04/2017, n. 9673, § 4-5). In sintesi, la combinazione dell'art. 391-bis e dell'art. 395 n. 4 cod. proc. civ. non prevede come causa di revocazione della sentenza di cassazione l'errore di diritto sostanziale o processuale e l'errore di giudizio o di valutazione. 3.2. L’errore di fatto previsto dall'art. 395, n. 4, cod. proc. civ., poi, deve consistere, al pari dell'errore revocatorio imputabile al giudice di merito, nell'affermazione o supposizione dell'esistenza o inesistenza di un fatto la cui verità risulti invece, in modo indiscutibile, esclusa o accertata in base al tenore degli atti o dei documenti di causa; deve essere decisivo, nel senso che deve esistere un necessario nesso di causalità tra l'erronea supposizione e la decisione resa; deve presentare i caratteri della evidenza ed obiettività; infine, non deve cadere su un punto controverso sul quale la Corte si sia pronunciata (Cass. 28/02/2007, n. 4640; Cass. 20/02/2006, n. 3652; Cass.11/04/2001, n. 5369). In particolare, il punto si può dire controverso quando sia, appunto, oggetto di controversia, ossia incerto e per questo dibattuto. È la contestazione di un fatto a renderlo incerto e a farlo divenire giustiziabile; il che comporta l'assoggettamento di esso al dibattito del processo. Per sciogliere l'incertezza che deriva dalla contestazione proposta da una delle parti, il giudice deve quindi valutare la contestazione stessa stabilendo se essa sia fondata, o no. Perciò se vi è valutazione del contrasto tra le parti, non può esservi alcuna svista percettiva. 3.3. Occorre ancora evidenziare che, con riguardo al sistema delle impugnazioni, la Costituzione non impone al legislatore ordinario altri vincoli oltre a quelli, previsti dall'art. 111 Cost., della ricorribilità per cassazione per violazione di legge di tutte le sentenze ed i provvedimenti sulla libertà personale pronunciati dagli organi giurisdizionali ordinari e speciali, e che non appare irrazionale la scelta del legislatore di riconoscere ai motivi di revocazione una propria specifica funzione, escludendone gli errori giuridici e quelli di giudizio o valutazione, proponibili solo contro le decisioni di merito nei limiti dell'appello e del ricorso per cassazione (Cass. 16/09/2011, n. 18897). Gli approdi nomofilattici sopra ricostruiti trovano riscontro univoco nella giurisprudenza costituzionale (Corte Cost. n. 17 del 1986; Corte Cost. n. 36 del 1991; Corte Cost. n. 207 del 2009), laddove essa segue il percorso evolutivo del contenimento del rimedio revocatorio per le decisioni di legittimità ai soli casi di «sviste» o di «puri equivoci» e nega rilievo a pretesi errori di valutazione, così recependo il ristretto ambito dell'errore di fatto previsto dell'art. 395, n. 4, cod. proc. civ. 3.4. Dunque l'interpretazione non solo letterale e sistematica, ma pure quella costituzionalmente e convenzionalmente orientata, degli artt. 391-bise 395 n. 4 portano a non ammettere la revocazione delle decisioni di legittimità della Corte di cassazione per pretesi errori giuridici (sostanziali o processuali) oppure circostanziali, diversi dalla mera svista su fatti non resi oggetto di controversia, rispondendo la «non ulteriore impugnabilità in generale» all'esigenza, tutelata come primaria dalle stesse norme della Carta fondamentale della CEDU, di conseguire l'immutabilità e definitività della pronuncia all'esito di un sistema variamente strutturato (Cass. 29/04/2016, n. 8472). 3.5. Con particolare riferimento alla deduzione di un errore nella lettura degli atti interni al giudizio di cassazione, Cass., Sez. U., 27/11/2019, n. 31032 ha precisato che l'impugnazione per revocazione delle sentenze della Corte di cassazione è ammessa nell'ipotesi di errore compiuto nella lettura degli atti interni al giudizio di legittimità, errore che presuppone l'esistenza di divergenti rappresentazioni dello stesso oggetto, emergenti una dalla sentenza e l'altra dagli atti e documenti di causa; pertanto, è esperibile, ai sensi degli artt. 391-bis e 395, primo comma, n. 4, cod. proc. civ., la revocazione per l'errore di fatto in cui sia incorso il giudice di legittimità che non abbia deciso su uno o più motivi di ricorso, ma deve escludersi il vizio revocatorio tutte le volte in cui la pronunzia sul motivo sia effettivamente intervenuta, anche se con motivazione che non abbia preso specificamente in esame alcune delle argomentazioni svolte come motivi di censura del punto, perché in tal caso è dedotto non già un errore di fatto (quale svista percettiva immediatamente percepibile), bensì un'errata considerazione e interpretazione dell'oggetto diricorso e, quindi, un errore di giudizio, in cui la revocazione non è ammissibile essendo esclusa dall'area degli errori revocatori la sindacabilità di errori di giudizio formatisi sulla base di una valutazione (Cass. 29/03/2022, n. 10040). L’errore quindi può anche cadere sul contenuto degli atti processuali oggetto di cognizione del giudice ma deve trattarsi di una mera svista di carattere materiale e meramente percettivo, riferito a fatti univocamente e incontestabilmente percepibili nella loro ontologica esistenza e insuscettibili di diverso apprezzamento, non potendo rilevare un errore che implichi un benché minimo margine di apprezzamento o di valutazione o di giudizio per la sussunzione del fatto (Cass., Sez. U., 16/11/2016, n. 2336; Cass. 25/05/2018, n. 13140). Non è quindi idonea ad integrare errore revocatorio, rilevante ai sensi ed agli effetti di cui agli artt. 391-bise 395, n. 4) cod. proc. civ., la valutazione, ancorché errata, del contenuto degli atti di parte e della motivazione della sentenza impugnata, trattandosi di vizio costituente errore di giudizio e non di fatto. Analogamente rientra nell'attività valutativa, inidonea a integrare errore revocatorio, l'interpretazione del significato della sentenza impugnata, della quale la Corte di legittimità dà conto in motivazione (Cass. 27/04/2018, n. 10184); infine, d’altro canto, rientra fra i requisiti necessari della revocazione che il fatto oggetto della supposizione di esistenza o inesistenza non abbia costituito un punto controverso sul quale la sentenza ebbe a pronunciarsi; pertanto, non è configurabile l'errore revocatorio qualora l'asserita erronea percezione degli atti di causa abbia formato oggetto di discussione e della consequenziale pronuncia a seguito dell'apprezzamento delle risultanze processuali compiuto dal giudice (Cass. 04/04/2019, n. 9527). 3.6. Il carattere d'impugnazione eccezionale della revocazione, prevista per i soli motivi tassativamente indicati dalla legge, comporta l'inammissibilità di ogni censura non compresa nel novero di quelle indicate (Cass. 07/05/2014, n. 9865). 4. Alla luce di tali consolidati principi occorre esaminare idue motivi del ricorso. 4.1. Il secondo motivo di ricorso va esaminato prioritariamente e appare inammissibile. La censura attiene alla ritenuta infondatezza della violazione dell’art. 57 d.lgs. n. 546/1992 laddove la Corte ha ritenuto che sin dal giudizio di prime cure, l'Agenzia delle entrate abbia fondato l'assunta indeducibilità dei costi, e la relativa pretesa impositiva,su due elementi tra cui anche la sussistenza delle condizioni sostanziali, quali l'effettiva esistenza dell'impresa estera, lo svolgimento in capo ad essa di attività commerciale nonché l'esistenza in capo allacontribuente di un effettivo e concreto interesse economico derivante dall'effettuazione di tali operazioni, escludendo quindi che in appello fosse stato inserito un tema nuovo. Nel censurare tale statuizione la ricorrente assume che la Corte, se avesse considerato che l’avviso di accertamento era stato trascritto nel ricorso per cassazione, avrebbe dovuto necessariamente ritenere che il motivo di appello era nuovo; tale assunto però postula implicitamente che l’oggetto del giudizio di prime cure fosse individuabile esclusivamentenei termini contenuti nell’avviso di accertamento, che non è ciò che ha ritenuto la Corte laddove ha fatto riferimento al giudizio di prime cure, che costituisce una valutazione del contenuto degli atti processuali. In altri termini l’errore revocatorio dedotto, costituito dall’omessa trascrizione dell’avviso, non ha assunto alcuna rilevanza ai fini della decisione di tale motivo. 4.2. Il primo motivo di ricorso per revocazione appare invece fondato. Infatti, sussiste svista percettiva laddove la Corte, nel ritenere che il secondo motivo di ricorso fosse inammissibile per la mancata trascrizione del contenuto dell’avviso di accertamento, ha omesso di considerare che in realtà la trascrizione dello stesso fosse presente nelle pagine 2 e 3 del ricorso, richiamate poi a pagina 16. Non vi è quindi una valutazione se quanto trascritto fosse o meno sufficiente a illustrare validamente i motivi di ricorso, che è questione strettamente valutativa, insuscettibile di dar luogo ad errore revocatorio, ma una affermazione di un fatto, la mancata trascrizione, posto a fondamento della dichiarazione di inammissibilità, la cui correttezza è smentita dalla sola lettura dell’atto di ricorso, che tale trascrizione, invece, contiene. 5. Occorre allora esaminare il motivo di ricors o originario , erratamente ritenuto inammissibile per mancata trascrizione del contenuto dell’avviso di accertamento, motivo con cui la società lamentava che la CTR, in violazione degli artt. 42 d.P.R. n. 600/1973 e 7 della l. n. 212/2000, avesse mutato l’oggetto del processo, da ritenersi delimitato dalle contestazioni contenute in origine nell’avviso di accertamento; ed infatti mentre quest’ultimo conteneva una contestazione meramente formale, la mancata indicazione specifica dei costi in dichiarazione, laCTR ha ritenuto fondata la pretesa dell’ufficio in base all’assenza delle condizioni sostanziali del diritto alla deduzione. 5.1. Il motivo è fondato. L’obbligo di separata indicazione dei costi sostenuti con imprese site in paesi black - list , a pena di in deducibilità, originariamente previsto dall’art. 76, comma 7-bis, t.u.i.r., nella formulazione ante 2004, e poi trasfuso nell’art. 110, comma 11, t.u.i.r., dopo il 2004, è stato eliminato dall’art. 1, comma 301, della l. 296/2006, legge che ha altresì aggiunto all’art. 8 del d.lgs. n. 471/1997, dopo il comma 3, il comma 3-bis, secondo cui Quando l'omissione o incompletezza riguarda l'indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’articolo 110, comma 11, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazionedei redditi, con un minimo di euro 500 ed un massimo di euro 50.000. Il comma 303 a sua volta prevede che La disposizione del comma 302 si applica anche per le violazioni commesse prima della data di entrata in vigore della presente legge, sempre che il contribuente fornisca la provadi cui all’articolo 110, comma 11, primo periodo, del citato testo unico delle imposte sui redditi. Resta ferma in tal caso l'applicazione della sanzione di cuiall’articolo 8, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Questa Corte ha già avuto modo di evidenziare che la degradazione della rilevanzadella separata indicazione dei costi in dichiarazione, da causa di esclusione del diritto alla deduzione del costo a fattispecie oggetto di sanzione amministrativa, ha efficacia retroattiva, ferma restando la necessità , ai fini della deduzione, del la ricorrenza delle condizioni sostanziali (tra le tante Cass. 21/05/2020, n. 9338; Cass.28/10/2015, n. 21955; Cass.27/02/2015, n. 4030). Questa Corte ha altresì precisato che tale retroattività non è in grado di incidere sull’originaria motivazione dell’avviso di accertamento (Cass. 9/11/2018, n. 28655; Cass. 21/03/2018, n. 7032; Cass.30/03/2016, n. 6103; Cass. 27/03/2015, n. 6205) poiché occorre pur sempre coordinare tale disciplina con le norme e i principi che regolano l'accertamento e il processo tributario, tra i quali pregnante importanza riveste, ai fini in esame, quello che non consente l'introduzione nel giudizio di merito di profili di fatto e ragioni giuridiche che non siano stati espressamente e chiaramente contestati nell'avviso impugnato (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 23812). È noto infatti che, nel giudizio tributario, l'oggetto del dibattito processuale è delimitato, da un lato, dalle ragioni di fatto e di diritto esposte dall'Ufficio nell'atto impositivo impugnato e, dall'altro, dagli specifici motivi d'impugnazione dedotti dal contribuente nel ricorso introduttivo, non essendo pertanto consentito all'amministrazione introdurre nel corso del giudizio, tanto meno in grado d'appello, ragioni di fatto o giuridiche che, seppur astrattamente idonee a supportare la pretesa fiscale, siano tuttavia nuovee diverse da quell e specificamente contestatenell'avviso impugnato (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 25909; Cass.11/05/2007, n. 10779; Cass. 13/10/2006, n. 22010). Al riguardo, merita rammentare che è regola fondamentale del diritto tributario quella secondo cui le ragioni poste a base dell'atto impositivo definiscono i confini del giudizio tributario, che (anche se con sue specifiche caratteristiche) è, pur sempre, giudizio d'impugnazione d'atto; sicché l'ufficio finanziario, restandone le contestazioni adducibili in sede contenziosa circoscritte dalla motivazione dell'avviso di accertamento, non può porre a base della propria pretesa ragioni diverse o modificare, nel corso del giudizio, quelle definite dalla motivazione suddetta (tra le altre, Cass.4/11/2018, n. 26458; Cass. 7/05/2014, n. 9810 ; Cass. 21/10/2005, n. 20398). Dall'esposta premessa discende che, in presenza di avviso di accertamento contemplante la sola violazione formale della mancata indicazione separata dei costi derivanti dalle operazioni con imprese non [OSCURATO:IDENTITA_RESIDUA] agevolato, l'ambito del giudizio non può estendersi alle ulteriori violazioni, di carattere sostanziale, sulle quali soltanto interferiscono l'operatività dei contraenti esteri e l'effettività delle operazioni. Tanto più , come segnalato dalla citata Cass. n. 23812 del 2016, tale principio assume rilievo nella materia trattata, nella quale l'importanza e l'indefettibilità di una specifica contestazione della mancanza dei requisiti sostanziali di deducibilità dei costi c.d. black list si ricava univocamente dalla previsione di cui al comma 11 dell'art. 110 t.u.i.r. che non solo non consente di prescindere da tale contestazione ma anzi prevede che la stessa debba essere preceduta dalla notifica all'interessato di «un apposito avviso conil quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di 90 giorni, le prove predette», con l'obbligo di specificamente motivare nell'avviso di accertamento l'eventuale valutazione di inidoneità di quelle offerte in risposta dal contribuente. Posto che dalla sentenza impugnata, così come, del resto, dallo stesso ricorso e dal controricorso dell’Agenzia , emerge che la contestazione contenuta nell'avviso di accertamento oggetto della controversia era esclusivamente incentrata sul profilo formale della mancata separata indicazione dei costi in dichiarazione (senza alcun riferimento alla sostanziale elusività delle correlative operazioni, pur avendo peraltro la società risposto al questionario dell’ufficio inviando la documentazione giustificativa), non può che ritenersi che la ricorrenza delle circostanze relative alle esimenti sostanziali (effettiva operatività della contraente estera e convenienza dell'operazione) si rivelasse questione estranea allo specifico thema decidendum che la CTR non poteva prendere validamente in considerazione. 6. Il primo motivo di ricorso per revocazione va quindi accolto; nella fase rescissoria va accolto il secondo motivo di ricorso per cassazione, e di conseguenza la sentenza va cassata e la causa va, in ragione della presenza di altre questioni, inerenti anche all’applicazione della sanzione, rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, in diversa composizione, cui va demandato
Sentenza Cassazione n. 26194/2023 — Fons Iuris — Fons Iuris