Cassazione n. 25048/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 32329/2018 R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]' [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] N. 33, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) e [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- [OSCURATO:PERSONA] E [OSCURATO:PERSONA] , elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. del [OSCURATO:PERSONA]-BOLZANO n. 26/ 1/ 2018 depositata i l 06/04/2018 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 07/03/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] , la quale produce energia elettrica rinnovabile i cui utenti sono esclusivamente i soci della medesima, in data 15 aprile 2015, era attinta da processo verbale di constatazione notificatole dall'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli per violazioni della normativa sulle accise con riferimento agli anni dal 2010 al 2013, in ragione del fatto che “la cessione a terzi consumatori finali non è soggetta ad esenzione, anche se questi ultimi sono legati al produttore sulla base di liberi rapporti associativi o per l'appartenenza al medesimo gruppo societario”. Seguiva la notificazione, in data 24 giugno 2015, di avviso di pagamento di un importo complessivo di euro 31.341,12, comprensivo di interessi e spese di notifica. 2. La contribuente impugnava l'avviso di accertamento e la [OSCURATO:PERSONA] di Bolzano, con sentenza n. 6 del 2017, deliberata in data 19 settembre 2016 e depositata in data 13 gennaio 2017, rigettava il ricorso, compensando le spese. 3. La contribuente proponeva appello, respinto dalla CTR con la sentenza in epigrafe. 4. Ricorre la medesima per cassazione con quattro motivi. L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli si costituisce ai soli fini della partecipazione all'udienza. La contribuente deposita memoria. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Tutti i motivi, per comunanza di censure, possono essere enunciati e trattati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 52, co. 3, lett. b), del testo unico delle accise (TUA), D.Lgs. n. 504/1995; violazione e/o falsa applicazione dell'art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 79/1999, decreto Bersani; violazione e/o falsa applicazione dell’art. 1, comma 911, L. 208/2015; violazione dell’art. 12 delle preleggi-denunzia ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 2.1. Secondo la CTR, l’art. 52, comma 3, lett. b), TUA non troverebbe applicazione in quanto l'esenzione dall’accisa sarebbe prevista soltanto nel caso di produzione di energia elettrica altresì consumata dal produttore; nel caso di specie non vi sarebbe corrispondenza tra produttore e consumatore. Siffatto giudizio è erroneo in quanto il beneficio viene concesso dalla legge a favore di tutti coloro che, invece di acquistare l'energia, la producono da sé con fonti rinnovabili: pertanto la “ratio” dell'esenzione non è di natura economico-fiscale, attenendo invece a ragioni di politica ambientale. Ne deriva che non può ritenersi ostativa la circostanza che l'energia sia consumata dai soci di una cooperativa e dunque da soggetti “strictu sensu” giuridicamente distinti dalla medesima. A prescindere da quanto precede, la sentenza impugnata ha anche falsamente applicato l’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 79 del 1999 (decreto Bersani), “soprattutto e anche alla luce del comma 911 della Legge 208/2015”. La definizione di autoproduttore contenuta nel decreto Bersani è l'unica presente in tutto l'ordinamento giuridico. Non è condivisibile la sentenza impugnata laddove sostiene che l’art. 52, comma 3, lett. b), TUA non possa essere estensivamente interpretato alla luce di tale definizione. Viepiù con l’art. 1, comma 911, l. n. 208 del 2015, “il legislatore è intervenuto con un'interpretazione autentica dell’art. 52, comma 3, lett. b), del D.Lgs. 504/1995 e[d] ha confermato appieno l'esenzione d[a]lle accise anche per l'energia elettrica prodotta da società cooperative di produzione e distribuzione e consumata dai loro soci”. Falsamente la CTR sostiene che l’art. 1, comma 911, l. n. 208 del 2015 abbia valore innovativo: un tale assunto non può essere condiviso in quanto non corrisponde al vero che il comma 911 di cui si tratta abbia voluto estendere l'esenzione a favore soltanto delle società cooperative storiche; al contrario detto comma ha valore meramente interpretativo. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 52, comma 3, lett. b), del testo unico delle accise (TUA), D.Lgs. n. 504/1995, in relazione alla lesione del protocollo [di] Kyoto; violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10, comma 3, L. 133/1999-denunzia ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 3.1. LaCTR ha ritenuto che l’art. 52, comma 3, lett. b), TUA, così come applicato dall'Agenzia nel caso concreto, non violerebbe i doveri derivanti in capo all'Italia dal Protocollo di Kyoto, in osservanza dei quali è stato introdotto l'art. 10, comma 6, l. n. 133 del 1999. L'interpretazione della CTR vanifica totalmente le finalità dell'esenzione. 4. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 53, co. 3, lett. b), del testo unico delle accise (TUA), D.Lgs. n. 504/1995, in relazione agli artt. 3 e 41 della Costituzione-denunzia ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 4.1. Anche su questo punto, la CTR si limita a constatare che l’art. 52, comma 3, lett. b), TUA non violerebbe gli artt. 3 e 41 Cost. In realtà, così opinando si determina una discriminazione contraria a Costituzione, la nozione di “autoproduttore” riferendosi “soltanto a quelle imprese che, in base alla loro ampiezza, struttura e forma giuridica, sono in grado di produrre da sé l'energia che consumano”, con conseguente penalizzazione di “quelle imprese che producono energia nella forma di una cooperativa piuttosto che attraverso una centrale elettrica [in] comproprietà”. 5. Con il quarto motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione dell’art. 52, co. 3, lett. b), del testo unico delle accise (TUA), D.Lgs. n. 504/1995; violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3 Legge n. 212/2000; violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10 Legge n. 212/2000-denunzia ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.”. 5.1. La CTR afferma che l'Agenzia in passato avrebbe falsamente interpretato l’art. 52, comma 3, lett. b), TUA a favore delle cooperative e che ora, correggendo l'errore, sarebbe legittimata a richiedere il pagamento dell'imposta anche per gli anni precedenti. In tal guisa, la CTR viola il principio di irretroattività della legge, previsto dagli artt. 11 prel. 3 st. contr. La CTR viola anche l’art. 10 st. contr. In particolare, con l’avviso di pagamento, l’Agenzia pretende gli interessi legali. 6. Tutti tali motivi sono infondati in quanto si pongono in contrasto con la costante giurisprudenza di legittimità. 7. Procedendo con ordine, infondato è il primo motivo. 7.1. Appare utile una rapida ricognizione (che può leggersi “inter alia”, in Cass. n. 20819 del 2020) della normativa “ratione temporis” applicabile, anche a seguito delle modifiche al D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA), conseguenti alla attuazione, con D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26, a far data dal 1° giugno 2007, della direttiva 27 ottobre 2003, n. 2003/96/CE, recante ristrutturazione del quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità. Né i testi normativi che si vanno ad esaminare hanno subito modifiche rilevanti “in parte qua” ad opera del D.L. 2 marzo 2012, n. 16, conv. con modif. nella L. 26 aprile 2012, n. 44. Ai sensi dell’art. 52, comma 1, TUA, "l'energia elettrica (codice NC 2716) è sottoposta ad accisa, con l'applicazione delle aliquote di cui all'allegato I, al momento della fornitura ai consumatori finali ovvero al momento del consumo per l'energia elettrica prodotta per uso proprio". Obbligati al pagamento dell'accisa sono, tra gli altri, anche "gli esercenti le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio", ex art. 53, comma 1, lett. b), purché non esclusi dal pagamento dell'imposta ex art. 52, comma 2. E, per quanto interessa in questa sede, non è sottoposta ad accisa solo l'energia elettrica "prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza non superiore a 20 kw" (art. 52, comma 2, lett. a). L'officina di produzione è "costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell'energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi" (art. 54, comma 1). I soggetti obbligati al pagamento delle accise e, in particolare, gli esercenti officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, "hanno l'obbligo di denunciare preventivamente la propria attività all'Ufficio dell'Agenzia delle dogane competente per territorio e di dichiarare ogni variazione (...)" (art. 53, comma 4). A seguito della denuncia, l'Ufficio competente, verificata la sussistenza di tutte le condizioni previste dalla legge ed effettuati i necessari controlli, rilascia alle officine di produzione di energia elettrica una licenza di esercizio (art. 53, comma 7) e queste ultime sono tenute a presentare, entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui la dichiarazione si riferisce, "una dichiarazione di consumo annuale, contenente, (...), tutti gli elementi necessari per l'accertamento del debito d'imposta relativo ad ogni mese solare, nonché l'energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione" (art. 53, commi 8 e 9). Ai sensi dell’art. 55, comma 1, l'accertamento e la liquidazione dell'accisa sono effettuati proprio sulla base della menzionata dichiarazione di consumo annuale, mentre "il termine di prescrizione per il recupero dell'imposta è di cinque anni dalla data in cui è avvenuto il consumo", salva la sussistenza di fatti illeciti (art. 57, comma 2). Infine, ai sensi dell’art. 52, comma 3, lett. b), è esentata da accise l'energia elettrica "prodotta con impianti azionati da fonti rinnovabili ai sensi della normativa vigente in materia, con potenza disponibile superiore a 20 kw, consumata dalle imprese di autoproduzione in locali e luoghi diversi dalle abitazioni". La formulazione della disposizione riprende, sostanzialmente, il testo della L. 13 maggio 1999, n. 133, art. 10, comma 6, che, con riferimento alle addizionali erariali, così recita: "Al fine di agevolare il raggiungimento degli obiettivi di cui al Protocollo sui cambiamenti climatici, adottato a Kyoto il 10 dicembre 1997, l'energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione e per qualsiasi uso in locali e luoghi diversi dalle abitazioni è esclusa dall'applicazione delle addizionali erariali (...)". Le menzionate addizionali erariali sono state poi abrogate dall’art. 28, comma 1, L. 23 dicembre 2000, n. 388, che, peraltro, estende all'imposta erariale di consumo di cui all’art. 52 TUA, "tutte le agevolazioni previste, fino alla data di entrata in vigore della presente legge, per l'addizionale erariale sull'energia elettrica" (art. 28, comma 3, L. n. 388 del 2000), con disposizione poi assorbita dalla nuova formulazione dell’art. 52 TUA, conseguente alla novella di cui al D.Lgs. n. 26 del 2007. Va, infine, ricordato che l’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 79 del 1999, attuativo della direttiva 19 dicembre 1996, n. 96/92/CE, concernente norme comuni per il mercato interno dell'energia elettrica, stabilisce che, agli effetti del menzionato decreto, "autoproduttore è la persona fisica o giuridica che produce energia elettrica e la utilizza in misura non inferiore al 70% annuo per uso proprio ovvero per uso delle società controllate, della società controllante e delle società controllate dalla medesima controllante, nonché per uso dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica di cui all’art. 4, n. 8, L. 6 dicembre 1962, n. 1643, degli appartenenti ai consorzi o società consortili costituiti per la produzione di energia elettrica da fonti energetiche rinnovabili e per gli usi di fornitura autorizzati nei siti industriali anteriormente alladata di entrata in vigore del presente decreto". 7.2. A fronte di quanto precede, questa Suprema Corte ha già avuto, sinteticamente, modo di affermare i seguenti principi: - “In tema di accise, qualora la società consortile costituita per l'autoproduzione di energia da fonti rinnovabili ceda, a titolo oneroso, parte di essa alle proprie consorziate, non può godere dell'esenzione prevista dall'art. 52, comma 3, lett. b) d.lgs. n. 504 del 1992, per la quale occorre che l'autoproduttore coincida con colui checonsuma l'energia prodotta, essendo all'uopo irrilevante il richiamo all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 79 del 2009, in quanto, regolando il mercato interno dell'energia elettrica ed i comportamenti dei principali operatori, è estraneo alla materia fiscale» (Cass. n. 18863 del 2020); - “In tema di accíse, le società consortili costituite per l'autoproduzione di energia da fonti rinnovabili, come tutte le officine di produzione di energia elettrica utilizzata per uso proprio, sono obbligate al pagamento del tributo, a norma dell'art. 53, comma 1, lett. b), del d.lgs. n. 504 del 1995, mentre ne sono esentate, ai sensi dell'art. 52, comma 3, lett. b), dello stesso decreto (nel testo applicabile ‘ratione temporis’, sostituito dall'art. 1, comma 1, lett. m, del d.lgs. n. 26 del 2007) solamente a condizione che l'energia, oltre che autoprodotta con impianti aventi potenza disponibile superiore a 20 KW, sia anche autoconsumata in locali e luoghi diversi dalle abitazioni, con la conseguenza che suddette società beneficiano dell'esenzione limitatamente all'energia prodotta e consumata in proprio e non anche per quella prodotta e ceduta ai singoli consorziati» (Cass. n. 26142 del 2019). Talché, ai fini della presente controversia, tutte le officine di produzione di energia elettrica per uso proprio sono soggetti obbligati al pagamento delle accise e devono denunciare preventivamente la propria attività, ottenere il rilascio di una licenza di esercizio e depositare annualmente una dichiarazione di consumo. Sono, dunque, soggetti obbligati al pagamento delle accise anche gli autoproduttori indicati dall’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 79 del 1999 e, specificamente, quei soggetti che producono energia elettrica e la utilizzano in misura non inferiore al settanta per cento annuo per uso proprio ovvero dei soci delle società cooperative di produzione e distribuzione dell'energia elettrica. Invero, sono esentati dal pagamento delle accise unicamente le officine di produzione che producono energia elettrica per uso proprio a condizione che: a) la produzione avvenga con impianti azionati da fonti rinnovabili; b) detti impianti abbiano una potenza disponibile superiore a 20 kw; c) l'energia autoprodotta venga anche autoconsumata per usi differenti da quello abitativo. 8. Infondato è poiil secondo motivo. 8.1. [OSCURATO:PERSONA] di Kyoto, adottato l’11 dicembre 1997 e reso esecutivo in Italia con legge 1° giugno 2002, n. 120, non ha alcuna natura immediatamente precettiva, poiché si limita ad impegnare gli Stati membri a realizzare riforme, peraltro anche legislative, con la finalità di ridurre le emissioni dei cd. gas-serra, lasciando pertanto loro ampia discrezionalità, anzitutto normativa, di intervento. Sotto altro profilo, il già menzionato art. 10, comma 6, L. n. 133 del 1999, pur evocato dal motivo in disamina, è esplicitamente volto a dare attuazione agli impegni di Kyoto e, ciò nondimeno, ha significativamente riguardo soltanto all’“energia elettrica prodotta da fonti rinnovabili, consumata dalle imprese di autoproduzione": sicché, come rilevato in premessa, esso si allinea perfettamente all’art. 52, comma 3, lett. b), TUA, a misura che assume a presupposto dell’esenzione esclusivamente l’autoconsumo. 9. Infondato è anche il terzo motivo. 9.1. In disparte la non deducibilità di una violazione di legge riguardante, in quanto tale, disposizioni della Costituzione senza la previa denuncia, nella specie non effettuata, di un vizio di costituzionalità della previsione legislativa applicabile, deve escludersi che si realizzi la dedotta discriminazione in danno di imprese di minori dimensioni, che sarebbero (in tesi) menomate nella loro libertà d’iniziativa economica. Premesso che la contribuente non allega e non dimostra di appartenere ad una tale categoria, il requisito dell’autoconsumo per ottenere l’esenzione è predicabile in riferimento a qualunque impresa, a prescindere dalle sue dimensioni e dalla forma giuridica mediante la quale è eretta. Né è suscettibile di sindacato, rientrante nell’ambito delle scelte rimesse al legislatore, la limitazione dell’applicabilità dell’esenzione all’autoconsumo, ad esclusione dell’utilizzo di energia proveniente da una cooperativa da parte delle imprese socie. Invero, l’alterità di queste rispetto alla prima (riconosciuta esplicitamente finanche in ricorso) determina un’obiettiva diversità di fattispecie, con conseguente non automatica estensibilità di una disciplina eccezionalmente agevolativa, quale quella prevista per l’autoconsumo, all’ipotesi di un consumo di per se stesso non circolarmente parametrato ad un'unica entità soggettiva, ma suscettibile di essere considerato tale unicamente in vista di un allargamento prospettico, nell’ottica cioè di una valorizzazione unitaria (e proprio in ragione di ciò rimessa alla discrezionalità del legislatore tributario) del legame cooperativo. 10. Inammissibile e comunque manifestamente infondato, infine, è il qaurto ed ultimo motivo. 10.1. Esso è inammissibile a misura che, non trascrivendo l’avviso di pagamento, non rende conto della pretesa del pagamento degli interessi legali. 10.2. Esso è comunque manifestamente infondato. Infatti, questa Suprema Corte è ferma nel ritenere che, qualora il contribuente si sia conformato ad un'indicazione erronea fornita dall'Amministrazione finanziaria, il principio di tutela dell'affidamento - sancito dall'art. 10, comma 2, st contr. - non esonera però dall'adempimento dell'obbligazione tributaria principale, ma solo da sanzioni e interessi (cfr., tra le tante, Cass.n. 20819 del 2020). Nondimeno, gli interessicui si riferisce siffatto tralaticio principio di diritto, in forza dell’esplicito richiamo dell’art. 10, comma 2, st. contr., sono (e non possono che essere) unicamente gli interessi moratori, giusta l’esplicita previsione in tal senso della disposizionelegislativa (secondo cui “non sono irrogate sanzioni né richiesti interessi moratori al contribuente, qualora egli si sia conformato a indicazioni contenute in atti dell'amministrazione finanziaria […]”). Del resto, in tal senso depone la lettura della motivazione della sentenza da cui origina l’affermazione del principio stesso (Cass. n. 19479 del 2009). 11. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato. Nulla è a statuirsi sulle spese, attesa la mancanza di attività processuale dell’Agenzia. In considerazione dell’esito del giudizio, sussistono i presupposti affinché la contribuente sia dichiarata tenuta al pagamento del cd. doppio contributo unificato. P.Q.M.