Cassazione n. 03749/2025

to la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 25584 /201 6 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] , rappresentat o e difes o dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]( PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) ed eletti- vamentedomiciliato in Roma al Viale del Vignola n. 5, presso lo stu- dio dell'Avv. [OSCURATO:PERSONA] (PEC: liviaranuzzi@ordineavvocati- roma.org); –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domici- liatain Roma, via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 ; Oggetto:II.DD.IVA – av- visidiaccertamento - am- ministratoredifatto –controricorrente – avverso la sentenza n. 892 / 11 / 20 1 6 della [OSCURATO:PERSONA] depositata l’ 1 1 . 4 .20 1 6 , non notificata . Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale del 12 dicembre 2024dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevatoche: LaCommissione Tributaria Regionale della Puglia rigettava l’appello propostoda [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza della [OSCURATO:PERSONA] di Bari n. 2 443 / 1 0 /201 4 con la quale era no statiriuniti e rigettati i ricors i introduttivi proposti dal contribuente avversoaltrettanti avvis i di accertamento recanti riprese ad imposi- zioneIRES, IRAP e IVA per gli ann i di imposta 20 0 4 e 2009 quale amministratore di fatto della associazione sportiva dilettantistica Camp86. Nellasentenza impugnata si legge che a fondamento delle riprese, basatesu verifica fiscale all’esito della quale veniva adottato p.v.c. , eranoposti convergenti elementi di prova nel quadro di un accerta- mentoex art.39, comma 2, lett. d), d.P.R. n.600/1973 , consistenti: a) nella dichiarazioni di [OSCURATO:PERSONA] , quale rappresentante legale dell'ASD,in ordine alla sua totale estraneità alla gestione fattuale del sodalizio,b) nello specimen di firma del [OSCURATO:PERSONA] come depositato in bancain nome e per conto dell'associazione, c) gestione delle ope- razioni del conto corrente n. 10041 (Carime, fil. Castellana e inte- statoall'ASD Camp 86) da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004al 2009) per complessivi euro 1.205.502,00 . Il giudice di prime cure riteneva superabili le questioni preliminari, tra cui la violazione del contraddittorio preventivo e degli obblighi motivazionalidegli avvisi ex art.7 l. n.212/2000 e, nel merito, con- fermava le riprese. Il giudice d’appello confermava la decisione di primogrado.Avversotale sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il contri- buente, affidato a cinque motiv i cui replic a l’Agenzia con controri- corso. Consideratoche: 1.Con il primo motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.3), cod. proc. civ., viene dedotta la nullità della sentenza per vio- lazionedegli artt.7, 10 e 12 della legge n.212/2000 e degli artt.24 e 97Cost. da parte della sentenza di appello, per aver ritenuto insus- sistente l’obbligo del preventivo contraddittorio di cui il ricorrente avevadenunciato la mancata attivazione. I l principio del contraddit- toriosarebbe immanente nel vigente ordinamento giuridico e neces- sarionel caso di specie nel quale al contribuente è stato contestato diessere amministratore di fatto della ASD e , dunq ue , non ha par- tecipatoalla verifica fiscale né gli era stato anticipatamente notificato ilp.v.c. prima della notifica degli avvisi di accertamento. 2.Il motivo è infondato. 2.1. Anteriormente a ll’art. 6 - bis della legge n. 212 del 2000 intro- dottodal d.lgs. n. 219/2023 e non applicabile alla fattispecie ratione temporisin quanto in vigore dal 18 gennaio 2024, nell’ordinamento tributarioitaliano non vi era un principio immanente che imponesse il contraddittorio procedimentale antecedente alla notifica dell’atto impositivoessendo ciò previsto solo in caso di accesso, ispezione o verificanei locali destinati all'esercizio dell'attività (Cass. Sez. Un., Sentenza29 luglio 2013 n.18184). Il ricorrente non tiene conto, dunque, del fatto che non ha in linea generale diritto al contraddittorio, e che la verifica è stata ritual- mente svolta nei confronti dell’ASD, in persona del suo legale rap- presentanteformale, e a lui è stata unicamente contestata la qualità diamministratore di fatto. Quantopoi all’imposta armonizzata, il principio del contraddittorio è previsto dall’ordinamento unionale , ma la violazione comporta l'in- validità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciarein concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbiaproposto un'opposizione meramente pretestuosa, mentre, per quelli"non armonizzati", non è rinvenibile, nella legislazione nazio- nale,un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass. Sez. Un. 9 di- cembre2015, n. 24823). Inoltre,la censura non impugna nemmeno l’affermazione del giudice di appello secondo cui il ricorrente in giudizio non « può fondata- mente lamentarsi dell’omessa preventiva notifica di un atto di cui plausibilmente egli (nella qualità di amministratore di fatto) ebbe preventivaconoscenza ancorché inoltrato al (formale) amministra- toreNitti Nicola » . 3.Il secondo motivo addotto dal ricor rente , in relazione a ll’art. 360, comma1, n. 3 ), cod. proc. civ., ded uce la nullità della sentenza per violazione degli artt. 7 della legge n.212/2000 , 42 del d.P.R. n.600/73e 2697 cod. civ. , per aver il giudice di appello ritenuto as- soltoda parte dell’Agenzia sia l’onere della motivazione dell’atto ac- certativo sia quello della prova della dimostrazione di elementi di prova e presunzioni, gravi precise e concordanti a sostegno delle ripreseper cui è causa , tanto quanto al ruolo di gestore di fatto della ASD,quanto ai presupposti sostanziali delle riprese. 4. Il motivo è affetto da concorrenti profili di inammissibilità e di infondatezza. 4.1. Premesso che dalla prospettata violazione del paradigma dell’art.360, comma 1, n. 3 ), cod. proc. civ. non può discendere la nullità della sentenza, la sentenza di primo grado - confermata da quellad’appello - riportata a pag.6 d el controricorso ha accertato ch e leriprese si sono basate su verifica fiscale all’esito della quale è stato adottatop.v.c. nel quadro di un accertamento ex art.39, comma 2, lett.d), d.P.R. n.600/1973 , e il profilo non è controverso . Il motivo èallora mal calibrato, perché fa riferimento alle categorie della gra- vità,precisione e concordanza degli indizi. In presenza di accerta- mentoinduttivo puro, operano le presunzioni cd. supersemplici, os- sia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in pre- senzadi una delle tassative condizioni previste dallo stesso art. 39, comma2, il quale, inoltre, costituendo una facoltà per l'Amministra- zione,può prescindere anche solo in parte dalle scritture contabili e dalbilancio e non richiede alcuna specifica motivazione per l'utiliz- zazionedi dati indicati in contabilità o in dichiarazione o comunque provenientidallo stesso contribuente, anche a fronte di un giudizio dicomplessiva inattendibilit à della contabilità, nel rispetto di una ri- costruzioneoperata sempre secondo criteri di ragionevolezza e nel rispettodel parametro costituzionale della capacità contributiva. 4.2. Quanto alla parte della censura afferente a lla presunta viola- zionedell’obbligo motivazionale degli avvisi di accertamento e alla presuntaapparenza della motivazione della sentenza con riferimento allaquestione (cfr. p p. 3 3 - 4 ricorso), il Collegio osserva innanzitutto chesi tratta di un profilo che doveva essere dedotto sotto un para- digmaprocessuale diverso da quello dell’art.360, primo comma, n.3 cod.proc. civ. . Inoltre, la questione è anche manifestamente infon- data, in quanto non risulta che la m otivazione degli avvisi “difetta del tutto”, come si legge a pag.3 3 del ricorso che riporta la parte rilevantedel motivo di appello su cui il giudice si sarebbe pronunciato conmotivazione apparente, dal momento che il giudice d ’ appello a pag.3della sentenza ha accertato che « è infatti incontestato che il processoverbale di contestazione della Guardia di Finanza sia stato allegatoall'avviso notificato » . 5.Con il terzo motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.4), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per viola- zionedel principio di non contestazione di cui a ll’ art. 115, commi 1 e 2, cod. proc. civ. , sotto un duplice profilo : sotto un primo aspetto peraver deciso prescindendo dagli elementi probatori addotti dal ri- corrente a prova della inconsistenza delle contestazioni avanzate dall’Agenzia.Sotto un secondo profilo , in quanto la CTR derogando al principio dispositivo e al contraddittorio, avrebbe deciso non in basealle prove fornite dalle parti, bensì alla scienza privata del giu- dice. 6.Il motivo è infondat o . 6.1.Nel processo tributario, caratterizzato dall'impugnazione di una pretesafiscale fatta valere mediante l'emanazione dell'atto imposi- tivonel quale i fatti costitutivi della richiesta sono già stati allegati, ilprincipio di non contestazione non implica a carico dell'Amministra- zione finanziaria, a fronte dei motivi di impugnazione proposti, un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato nell'atto impugnato(Cass. Sez. 5 , sentenza n. 16984 del 14/06/2023 ) . Ilprincipio di non contestazione opera anche nel processo tributario, nell'ambito del quale, tuttavia, deve essere coordinato con quello, correlatoalla specialità del contenzioso, secondo cui la mancata spe- cificapresa di posizione dell'Ufficio sui motivi di opposizione alla pre- tesa impositiva svolti dal contribuente in via subordinata non equi- valead ammissione dei fatti posti a fondamento di essi, né deter- mina il restringimento del thema decidendum ai soli motivi conte- stati,posto che la richiesta di ri getto dell'intera domanda del contri- buenteconsente all'Ente impositore, qualora le questioni da questo dedottein via principale siano state rigettate, di scegliere, nel pro- sieguodel giudizio, tra tutte le possibili argomentazioni difensive ri- spetto ai motivi di opposizione (Cass. Sez. 5, sentenza n. 7127 del13/03/2019). 6.2.Orbene, la circostanza che il contribuente sia, negli anni di im- postaoggetto di controversia, amministratore di fatto della ASD è il fattofondante l’accertamento e la stessa notifica degli avvisi. L’Am- ministrazionenon è tenuta a contestare deduzione per deduzione del ricorrente,come ad es. l ’allegazione secondo cui « nel pvc il sig. Fa- nelli non veniva in alcun modo qualificato come amministratore di fatto» dell’ASD (cfr. p.36 ricorso), deduzione che peraltro non è chiaro quando sia stata introdotta nel processo e se riproposta in ciascungrado di giudizio .Inoltre,il motivo è inammissibile anche perché in una commistione indistinguibile propone vere e proprie interpretazioni giuridiche, e non indica fatti oggetto della presunta non contestazione: ad es. si legge«se il sig. [OSCURATO:PERSONA] fosse stato davvero l’amministratore di fatto dell’associazione, l’azione penale sarebbe stata obbligatoria anche neisuoi confronti (…) » , p.37 ricorso). 6.3.Infine, non risulta che la decisione sia stata assunta sulla base della “ scienza privata” del giudice, come deduce il ricorrente a pag.36 del ricorso, rectius di nozioni di comune esperienza (fatto notorio).Al contrario, la decisione nel caso in esame è stata assunta sullabase di convergenti elementi indiziari raccolti nel processo (cfr. p.2sentenza), consistenti , tra l’altro : a) nella dichiarazioni del Nitti, qualerappresentante legale dell'ASD, in ordine alla sua totale estra- neitàalla gestione fattuale del sodalizio, b) nello specimen di firma delFanelli come depositato in banca in nome e per conto dell'asso- ciazione, c) nella gestione delle operazioni del conto corrente n. 10041(Carime, fil. Castellana e intestato all'ASD Camp 86) da parte di costui, con movimentazioni (dal 2004 al 2009) per complessivi euro1.205.502,00. 6.4.Quanto alla valutazione della prova contraria, il Collegio osserva come,per consolidata interpretazione giurisprudenziale (Cass. Sez. U,Sentenza n. 8053 del 07/04/2014), l’omesso esame di elementi istruttorinon integra di per sé il vizio di omesso esame di un fatto decisivo, se il fatto storico rilevante in causa sia stato comunque presoin considerazione, benché la sentenza non abbia dato conto di tuttele risultanze probatorie offerte dalle parti e, come sopra visto, nellafattispecie il fatto sto rico è indubbiamente stato considerato. 7.Con il quarto motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.3), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per viola- zionedegli art t . 2697, 2727 e 2729 cod. civ. e dei criteri di distribu- zione dell’onere della prova nel processo tributario e dell’art.53 Cost., in primo luogo per aver il giudice ritenuto assolto l’onere da partedell’Agenzia sulla base di un solo indizio presuntivo, per giunta sfornitodei requisiti di gravità, precisione e concordanza; in secondo luogo,per aver ritenuto le prove contrarie addotte dal ricorrente ini- doneea superare le risultanze fattuali dell’accertamento. 8.Con il quinto motivo di ricorso, in relazione a ll’art. 360, comma 1, n.4), cod. proc. civ., si lamenta la nullità della sentenza per moti- vazioneapparente, in violazione dell’art.111 Cost., 132, comma 2, n.4cod. proc. civ. , 36, comma 2, n.4 d.lgs. n.546/1992 circa la sta- tuizionedella CTR di coinvolgimento del contribuente nella gestione, anchedi fatto, della ASD e ritiene irrilevanti le deduzioni della parte voltealla prova contraria, non consentendo di cogliere la ratio deci- dendi. 9.Le due censure non possono essere accolte . 9.1.Il quarto motivo è infonda to per le ragioni già indicate ai punti 6.3.e 6.4 che precedono, da cui si evince che il giudice d’appello ha accertato che la prova non è basata su un solo indizio presuntivo, bensìsu un compendio di elementi probatori e che il fatto è stato valutatodal giudice , con assenza di decisività di singoli mezzi istrut- torinon menzionati, di cui non risulta la decisività. Non si configura alcunadoppia presunzione come dedotto a pag. 46 del ricorso per- ché,si ribadisce, secondo la sentenza alla base della conferm a delle riprese c’è un preciso compendio probatorio che le sorregge sulla basedi presunzioni semplici tratte da indizi e prove documentali sop- pesatedal giudice . 9.2.Il quinto motivo è infondato, dal momento che il giudice d’ap- pello che , nel confermare il coinvolgimento del contribuente nella gestionedella ASD , non è apodittic o e generico bensì argomentata- mente conferma la decisione di primo grado secondo cui le riprese adimposizione poggiano su una pluralità di elementi . Si tratta , tra l’altro, delle dichiarazioni del legale rappresentante dell’ASD, dello specimendi firma, della gestione delle operazioni del conto corrente n. 10041 (Carime, fil. Castellana e intestato all'ASD Camp 86) da partedel contribuente con movimentazioni per un vasto spettro tem- porale,dal 2004 al 2009 , per importi di grande rilievo ( complessivi euro1.205.502,00). 10. Il ricorso è conclusivamente rigettato. Le spese di lite sono re- golatecome da dispositivo e seguono la socco