Cassazione n. 29700/2025

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7584/ 20 22 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a , in virtù di procura speciale rilasciata su foglio separato ed allegato al ricorso, dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA]; –ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, con sede in Roma, [OSCURATO:PERSONA], n. 426 C/D, domiciliata in Roma alla Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; –resistente – avverso la sentenza della Commissione regionale tributaria della Lombardia, Sezione Staccata di Brescia, n. 3 138 / 25 / 20 2 1 , depositata in data 30 agosto 2021. Udita la relazione svolta nella camera di consigliodel10 ottobre 202 5 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto IRES 2013 - [OSCURATO:PERSONA] - Dichiarazione integrativa - Cartella di pagamento art. 36bis d.P.R. n. 600/1973 Rilevato che: 1. La società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. presentava dichiarazione integrativa nell’anno 2014 indicando nel rigo 44 del Mod. Unico SC perdite per oltre 3 milioni e mezzo di euro, relative agli impianti fotovoltaici realizzati nel 2011. A seguito di controllo formale ex art. 36bis d.P.R. n. 600/1973 l’Ufficio notificava la cartella di pagamento per la maggiore IRES dovuta per effetto della riliquidazione del reddito. La società provvedeva, quindi, all’inoltro della dichiarazione integrativa per gli anni dal 2011 in poi ed impugnava la cartella innanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bergamo lamentandone la nullità, dovendo l’Ufficio emettere un motivato avviso di accertamento al fine di disconoscere l’agevolazione di cui alla [OSCURATO:PERSONA]. Riteneva, poi, di non essere decaduta dal beneficio, avendo presentato la dichiarazione integrativa nel termine di legge e, infine, di essere in possesso dei requisiti oggettivi per accedere allo stesso. La CTP rigetta va il ricorso, sottolineando la correttezza dell’operato dell’Ufficio, la mancata prova del diritto all’agevolazione e, in ogni caso, la tardività della dichiarazione integrativa. 2. La societàproponeva appello avverso la decisione dei giudici di primo grado deducendo la tempestività della dichiarazione integrativa e la spettanza del beneficio sia in punto di ansia in punto di quantum. LaCommissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello, ritenendo: a) la tardività della dichiarazione integrativa, in quanto presentata oltre il 31 dicembre 2016; b) le criticità della documentazione comprovante il diritto all’agevolazione; c) l’erroneo computo del quantumdell’investimento ambientale detassabile, non eseguito con l’approccio incrementale. 3. Contro la decisione della CTR propone ricorso per cassazione la contribuente, affidato a cinqu e motiv i . L ’Ufficio ha depositato atto con il quale ha chiesto di partecipare all’eventuale udienza di discussione. È stata fissata l’adunanza camerale per il10 ottobre 2025 . [OSCURATO:PERSONA], nella persona del dr. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato memoria con la quale ha chiesto l’accoglimento del secondo e del quinto motivo di ricorso, assorbiti gli altri. Considerato che: 1. Con il primo motivo di ricorso l a società deduce la «violazionee/o falsa applicazione dell’art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, C.p.c.. Nullità della sentenza per apparenza della motivazione della sentenza impugnata». Lamenta, in particolare, che la motivazione, tanto con riferimento alla emendabilità della dichiarazione, quanto con riferimento ai profili di merito (cumulabilità con altri benefici e quantificazione del sovraccosto ambientale), non consente di individuare l’iter logico seguito dai giudici del gravame. 2. Con il secondo motivo lamenta la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 2 comma 8 bis del DPR 322/1998, in combinato disposto con l’art. 1429 c.c. e ss. con particolare riferimento alla possibilità in capo alla contribuente di emendare la propria dichiarazione dei redditi in virtù del principio della generale ed illimitata emendabilità della dichiarazione dei redditi, in relazione all’art. 360, comma I, n. 3, C.p.c.»per avere la CTR erroneamente ritenuto emendabile la dichiarazione solo entro il 31 dicembre 2016. 3. Con il terzo motivo la società denuncia la «violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 bis D.P.R. 600/1973 e dell’art. 6, commi da 13 a 19, L. 388/2000, in relazione all’art. 360, comma I, n. 3, C.p.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto legittimo il controllo formale della dichiarazione dei redditi ed il successivo invio della cartella di pagamento ex art. 36bis cit.. 4. Con il quarto motivo la contribuente denuncia la «violazione e falsa applicazione del combinato disposto degli artt. 2, comma 152, L. 244/2007 e art. 26, co. 3, del D.Lgs. 28/2011 nonché degli artt. 9 D.M. 19/02/2007 e 19 D.M. 05/07/2012, in relazione all’art. 360, I comma, n. 3) C.p.c.» per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’art. 9 D.M. [OSCURATO:DATA_NASCITA] faccia riferimento alla detassazione dell’investimento e non all’effettivo risparmio di imposta. 5. Con il quinto (ed ultimo) motivo la ricorrente lamenta la «violazione e falsa applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 2697 c.c. e art. 36 bis D.p.r. 600/1973, 18 e 19 D.Lgs. 546/1992 e 112 c.p.c. in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.. Violazione e falsa applicazione dell’art. 5 R.D. 1366/1922 nonche’ dell’art. 102, comma 7, T.u.i.r., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.. Violazione e falsa applicazione dell’art. 6 comma 15, L. 388/200 in relazione all’art. 2424 c.c., in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.». 6. Per ragioni logiche e sistematiche va esaminata prioritariamente la questione della decadenza della contribuente dalla facoltà di emendare le proprie dichiarazioni dei redditi,oggetto del primo motivo di ricorso sotto il profilo della motivazione apparente (e del secondo motivo sotto il profilo della violazione di legge). 6.1. La prima doglianza è infondata. 6.1.1. Giova premettere che secondo la giurisprudenza di questa Corte «la riformulazione dell'art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., disposta dall'art. 54 del d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in legge 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione» (Cass., Sez. U., 07/94/2014 n. 8053). Inoltre, la motivazione è solo «apparente» e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. Sez. U. n. 8053/2014 cit.). Si è, più recentemente, precisato che «in seguito alla riformulazione dell'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv., con modif., dalla l. n. 134 del 2012, non sono più ammissibili nel ricorso per cassazione le censure di contraddittorietà e insufficienza della motivazione della sentenza di merito impugnata, in quanto il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, purché il vizio emerga dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali» (Cass. 03/03/2022, n. 7090). 6.1.2. Nella specie la CTR ha ritenuto emendabile la dichiarazione relativa all’anno 2011 al più tardi entro il 31 dicembre 2016 e, ai sensi dell’art. 2, comma 8bis, del d.P.R. n. 322/1998, entro l’anno successivo (2012). Condivisibile o meno in punto di diritto, la motivazione apparesorretta da un iter argomentativo che rispetta i canoni ermeneutici forniti da questa Corte e sopra riportati. 7. Allo stesso modo appare preliminare (rispetto alla delibazione delle censure di merito) l’esame del terzo motivo, con il quale la contribuente contesta il ricorso, da parte dell’Ufficio, alla cartella di pagamento ex art. 36bis d.P.R. n. 600/1973, presupponendo il controllo, nella specie, valutazioni nel merito. Il motivo è infondato. 7.1. La questione della compatibilità dello strumento di cui all’art. 36bis cit. con il disconoscimento delle agevolazioni previste dalla [OSCURATO:PERSONA] è stata già affrontata da questa Corte e risolta, recentemente, in senso positivo. Si è, in particolare, affermato (Cass. 15/05/2024, n. 13408) che: -l a circolare 31E del 2013 dell’Agenzia delle entrate prevede che, nel caso di errori contabili, anche dovuti a dubbi o errate qualificazioni, il contribuente non perde la possibilità di beneficiare degli effetti favorevoli della corretta rappresentazione del bilancio emendato; se è ancora in termini per la dichiarazione integrativa nell’anno successivo, ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322 del 1998, procederà alla dichiarazione integrativa; se non è nei termini previsti da tale disposizione ma è comunquenei termini dell’accertamento, ai sensi dell’art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973, deve procedere ad una riliquidazione interna, i cui effetti farà confluire in una dichiarazione integrativa dell’anno ancora utilmente emendabile (ed è ciò che è successo nel nostro caso: bilancio del 2011, riliquidazione interna, dichiarazione integrativa relativa all’anno di imposta 2011 effettuata nel 2014); -la stessa circolare prevede che a seguito dei controlli automatizzati della predetta dichiarazione integrativa, emergendo degli importi non coerenti con la dichiarazione del periodo d’imposta precedente, sarà generata una comunicazione di irregolarità il cui esito sarà comunicato al contribuente. Il contribuente, in tale sede, dovrà esibire la documentazione idonea ad evidenziare le modalità di rideterminazione delle risultanze che emergono dalla dichiarazione integrativa. La struttura dell’Agenzia preposta al controllo di tali fattispecie esamina la documentazione presentata ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione. 7.2. Correttamente, quindi, la CTR ha ritenuto che fosse legittimo l’utilizzo della procedura di controllo automatizzato né emerge, da quanto riferito dalla società nei propri atti difensivi, che con la cartella siano state effettuate valutazioni sul merito dell’agevolazione (la società, nel corpo del motivo, non riferisce del contenuto della cartella). 8. Si può, ora, passare all’esame delle altre censure relative al merito della pretesa al riconoscimento delle agevolazioni. Per ragioni di ordine logico-giuridico può essere esaminato il quinto motivo di ricorso con il quale la ricorrente denuncia la violazione di legge in cui reputa essere incorsa la CTR per non aver ritenuto adempiuto l’onere della prova dell’agevolazione. Precisamente, da una parte ritiene violato l’art. 2697 cod. civ. in quanto, alla luce della natura dell’atto impugnato (cartella di pagamento ex art. 36bis che presuppone un mero controllo formale, non anche nel merito), non sussisteva alcun onere probatorio in capo alla contribuente, dall’altra afferma che, in ogni caso, avrebbe adempiuto a tale onere pel tramite del deposito di copiosa documentazione. Il motivo è infondato sotto entrambi i profili denunciati. 8.1. Sotto il primo aspetto la doglianza muove da un presupposto in diritto erroneo, ovvero l’individuazione dell’oggetto del contendere, in caso di impugnativa di cartella di pagamento ex art. 36bis cit., della mera regolarità formale (e, quindi, cartolare) della dichiarazione dei redditi. Circa l’oggetto del giudizio di impugnazione della cartella de qua questa Corte ha affermato che «n el giudizio d'impugnazione dellacartella di pagamento emessa dall'amministrazione finanziaria ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 per omesso versamento dell'imposta nella misura indicata nella dichiarazione dei redditi, spetta al contribuente, il quale conserva la disponibilità della copia delle dichiarazioni presentate, anche tramite l'accesso ad appositi spazi di archiviazione riservati nei sistemi informatici dell'amministrazione, eccepire e dimostrare il fatto impeditivo o modificativo della pretesa sul fondamento o della riferibilità ad altri della dichiarazione o delle vicende per le quali essa debba considerarsi tamquam non esset ovvero, non contestata la presentazione, di una divergenza delle basi di calcolo utilizzate incartella rispetto a quelle risultanti dalle dichiarazioni o dalle ricevute degli eventuali versamenti effettuati» (Cass. 22/04/2024, n. 10824). In altri termini con l’emissione della cartella ex art. 36bis d.P.R. n. 600/1973 l’Ufficio manifesta una pretesa tributaria, fondata sì sulle risultanze cartolari delle dichiarazioni dei redditi, ma ciò non esclude affatto l’onere probatorio incombente sul contribuente che quella pretesa contesti né l’eventuale proposizione, in sede di giudizio, di controdeduzioni ‘meritali’ da parte dell’Ufficio. 8.2. Sotto altro profilo, la ricorrente contesta la valutazione delle prove operata dai giudici di merito, nell’ottica dell’accertamento circa la sussistenza dei requisiti previsti dalla normativa invocata. 8.2.1. Ora, è noto che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, la violazione del precetto di cui all'art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere (fra le altre, Cass. 21/03/2022, n. 9055). 8.2.2. Nella specie la ricorrente, pur deducendo apparentemente, una violazione di norme di legge, mira, in realtà, alla rivalutazione dei fatti operata dal giudice di merito, così da realizzare una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo non consentito, terzo grado di merito (Cass. 04/07/2017, n. 8758). Oggetto del giudizio che si vorrebbe demandare a questa Corte non è l’analisi e l’applicazione delle norme, bensì l’apprezzamento delle prove, rimesso alla valutazione del giudice di merito (Cass. Cass. 13/05/2022, n. 17744, Cass. 05/02/ 2019, n. 3340; Cass. 14/01/ 2019, n. 640; Cass. 13/10/ 2017, n. 24155; Cass. 04/04/ 2013, n. 8315). Con la proposizione del ricorso per cassazione, il ricorrente non può rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l'apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall'analisi degli elementi di valutazione disponibili ed in sé coerente, atteso che l'apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, dal momento che, nell'ambito di quest'ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l'esame e la valutazione fatta dal giudice di merito, cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all'uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (in tema di [OSCURATO:PERSONA], da ultimo, Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 19132). 8.2.3. Nella specie, la C.T.R., sulla base dei diversi elementi dedotti dalla parte ha ritenuto non assolto l'onere probatorio incombente sulla contribuente circa la deducibilità dei costi dell’investimento, alla luce della genericità della fattura depositata e della coincidenza del legale rappresentante del fornitore con quello della contribuente; in tal modo, non ha affatto violato il disposto dell'art. 2697 cod. civ.. 9. L’infondatezza del quinto motivo di ricorso, attinente ad autonoma ratio decidendi della pronunzia impugnatarende superfluo l’esame sia del secondo motivo di ricorso (relativo alla emendabilità della dichiarazione) sia delle restanti censure, tutte relative al quantum della detassazione ( sotto il profilo della motivazione apparente e della violazione di legge ) e comporta il rigetto del ricorso. 10. Nulla va disposto in ordine alle spese non avendo l’Ufficio svolto attività difensiva. Sussistono i presupposti, ai sensi dell’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. n. 115/2002, per il versamento, da parte del la ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1bisdel citato art. 13, se dovuto. P.Q.M La Corte rigetta il primo, il terzo ed il quinto motivo di ricorso , assorbiti gli altri. Dà atto della sussistenza dei presupposti, ai sensi dell’artic