Cassazione n. 12533/2024

onunciato la seguente ORDINANZA Sul ricorso n. 19423-2018, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, cf06363391001, in persona del Direttore p.t., elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope legis- Ricorrente [OSCURATO:PERSONA]. BA. [OSCURATO:PERSONA], p.i. 09652500019, in persona del suo legale rappresentante p.t. , elettivamente domiciliat o in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 22, presso l’avv. [OSCURATO:PERSONA], dal quale, unitamente all’avv. [OSCURATO:PERSONA], è rappresentatoe difeso - Controricorrente avverso la sentenza n. 170/01/2018della Commissione tributaria regionale delPiemonte, depositata il 24.01.2018 ; udita la relazione della causa svolta dal Consigliere dott. [OSCURATO:PERSONA] nell’adunanza camerale del 19 ottobre 2023; Rilevato che Dalla sentenza e dal ricorso si evince che il Consorzio di imprese RI.BA. nella dichiarazione Iva 2010, relativa all’anno d’imposta 2009, aveva IVA –Rimborsi cd. atipici –art. 21 dPR 546/92 -Decadenza RGN 19423/2018 Consigliere rel. Federici dichiarato nel quadro RX un credito iva, pari ad € 99.185,00, optando per il suo utilizzo in compensazione e/o detrazione. Nella dichiarazione del 2011 il riporto del suddetto credito era stato omesso. A seguito di controllo automatizzato l’ufficio aveva comunicato l’irregolarità della pregressa dichiarazione, riducendo il suddetto credito ad € 81.619,00. Anche negli anni successivi, tuttavia il credito non era stato riportato nelle dichiarazioni e solo con successiva istanza del 23.04.2015 il consorzio ne aveva richiesto il rimborso. Con provvedimento del 27 maggio 2015 l’ufficio rigettò l’istanza di rimborsodel credito, relativo all’anno 2010, ritenendo che il contribuente fosse ormai incorso nella decadenza prevista dall’art. 21, comma 2, del d.P.R. 31 dicembre 1992, n. 546. Seguì il contenzioso, esitato dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Torino nella sentenza n. 674/05/2016, che rigettò la domanda. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale del Piemonte, con la sentenza n. 170/01/2018, accolse invece l’appello del consorzio. Il giudice regionale ha ritenuto che la dichiarazione iva si limita a riepilogare adempimenti già eseguiti e liquidazioni già definite. Ha inoltre evocato il principio di neutralità, posto a presidio della disciplina sull’iva. Ha ritenuto pertanto che, incontestato il credito, sebbene nell’importo minore, così come rettificato dall’ufficio nel 2013, il termine decadenziale biennale prescritto dall’art. 21 cit. non poteva incidere sul diritto al rimborso, dovendosi valorizzare l’aspetto sostanziale. Ha dunque accolto le ragioni del contribuente, riconoscendo il diritto al rimborso. Avverso la pronuncia l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso, affidato a due motivi, chiedendo la cassazione della sentenza, cui ha resistito il consorzio con controricorso, ulteriormente illustrato da memoria. Nell’adunanza camerale del 19 ottobre 2023 la causa è stata trattata e decisa. Considerato che Con il primo motivo l’Agenzia denunciala violazione e falsa applicazione dell’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ. Il giudice d’appello avrebbe erroneamente ritenuto che l’osservanza del termine decadenziale previsto dall’art. 21, comma 2, cit., RGN 19423/2018 Consigliere rel. Federici costituirebbe l’adempimento di un obbligo formale e come tale inidoneo ad incidere sul diritto al rimborso. Con il secondo motivo la ricorrente si duole della violazione e falsa applicazione dell’art. 19, d.P.R. 26 ottobre 1973, n. 633, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3), cod. proc. civ.. Il giudice regionale avrebbe erroneamente escluso la decadenza del Consorzio dall’esercizio del diritto alla detrazione Iva. Preliminarmente va disattesa l’eccepita inammissibilità del ricorso dinanzi a questa Corte, sollevata dal controricorrente perché, ai sensi dell’art. 360 bis cod. proc. civ., la sentenza d’appello sarebbe sorretta da decisioni conformi della giurisprudenza di legittimità. Si tratta di affermazione del tutto errata, come sarà appresso illustrato. Esaminando allora congiuntamente i due motivi, perché astretti dalle medesime questioni, essisono fondat i . Risulta intanto pacifico che nel caso di specie il consorzio provvide a riportare nella dichiarazione 2010, relativa all’anno d’imposta 2009, un credito iva, optando per un utilizzo per compensazione/detrazione. Il credito, a prescindere dalla sua rideterminazione, con sua riduzione, operata ex art. 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972 dall’ufficio, non fu più riportato nelle dichiarazioni degli anni seguenti, sino alla sua richiesta di rimborso, formulata il 23 aprile 2015, e rigettata il 27 maggio 2015, ora oggetto di impugnazione. Si tratta, dunque, pacificamente, di un cd. rimborso “anomalo”. Questa Corte, con interpretazione ormai consolidata, ha affermato che intema d'IVA, alla domanda di rimborso non rientrante tra quelle previste dall'art. 30 del d.P.R. n. 633 del 1972, si applica l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, di carattere residuale e secondo il quale "la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto della restituzione” (ex multis, cfr. Cass., 23 ottobre 2015, n. 21674; 31 luglio 2019, n. 20573; 11 dicembre 2019, n. 32424; 10 agosto 2022, n. 24655; 5 dicembre 2022, n. 35717; 8 agosto 2023, n. 24194; 1 settembre 2023, n. 25612; 14 dicembre 2023, n. 35042). Si tratta di una giurisprudenza conforme al diritto unionale, come interpretato dalla Corte di Giustizia, secondo cui il principio di neutralità RGN 19423/2018 Consigliere rel. Federici dell’IVA esige che la detrazione o il rimborso dell’imposta armonizzata sia concesso anche se taluni requisiti formali siano stati omessi dai soggetti passivi, purché vengano comunque soddisfatti i requisiti sostanziali e comunque tenendo conto della necessità di limiti temporali (Corte di Giustizia UE, 8 dicembre 2022, [OSCURATO:PERSONA], C-247/21, punto 59; Corte di Giustizia UE, 21 ottobre 2021, [OSCURATO:PERSONA], C-80/20, punto 76; Corte di Giustizia UE, 19 aprile 2018, [OSCURATO:PERSONA], C- 580/16, punti 50 e 51; Corte di Giustizia UE, 27 settembre 2007, Collée, C- 146/05, punto 31). Analogamente, in tema di detrazioni, si è affermato che esso può essere esercitato anche oltre il periodo di imposta, purché ciò avvenga nel rispetto delle normative di diritto interno, non potendo tale diritto essere esercitato senza limiti di tempo (Corte di Giustizia UE, 28 luglio 2016, Astone, C- 332/15, punti 32, 33), per cui non osta al diritto dell’Unione una norma di diritto interno che preveda che il diritto di detrazione sia sottoposto a decadenza, purché sia rispettato il principio di equivalenza (Corte di Giustizia UE, 14 ottobre 2021, C-45/20 e C-46/20, punti 59 –62). Ed invero, anche il giudice comunitario, in materia fiscale, ha ritenuto pienamente compatibili con l'ordinamento comunitario la fissazione, da parte degli Stati membri, di termini di ricorso ragionevoli a pena di decadenza, nell'interesse della certezza del diritto, a tutela sia del contribuente sia dell'amministrazione interessata (Corte Giust. 16 dicembre 1976, causa 33/76, Rewe, punto 5; Corte Giust, 10 luglio 1997, causa C-261/95, Palmisani, punto 28; Corte Giust. 17 luglio 1997, causa C-90/94, [OSCURATO:PERSONA]; Corte Giust., 17 novembre 1998, causa C-228/96, Aprile s.r.I.; Causa 21 gennaio 2010, causa C 472/08, [OSCURATO:PERSONA]) (cfr. Cass., 14 giugno 2021, n. 16693). Si è affermato che, ai sensi dell’articolo 167 e dell’articolo 179, primo comma, della direttiva 2006/112, il diritto alla detrazione dell’IVA va esercitato, in linea di principio, nel corso dello stesso periodo in cui essoè sorto, ossia nel momento in cui l’imposta diviene esigibile e che, ciononostante, ai sensi degli articoli 180 e 182 della citata direttiva, un soggetto passivo può essere autorizzato ad operare la detrazione dell’IVA anche se non ha esercitato il proprio diritto nel periodo in cui questo è sorto, fatto salvo, però, il rispetto delle condizioni e delle modalità fissate dalle RGN 19423/2018 Consigliere rel. Federici normative nazionali (sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 32 e giurisprudenza ivi citata); la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA senza alcuna limitazione temporale contrasterebbe, tuttavia, col principio della certezza del diritto, il quale esige chela situazione fiscale del soggetto passivo, considerati i diritti e gli obblighi dello stesso nei confronti dell’amministrazione fiscale, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (sentenzadel 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punto 33 e giurisprudenza ivi citata.). Così, la Corte ha già dichiarato che un termine di decadenza,la cui scadenza porti a sanzionare il contribuente non sufficientemente diligente, che abbia omesso di richiedere la detrazione dell’IVA a monte, privandolo del diritto alla detrazione, non può essere considerato incompatibile col regime instaurato dalla direttiva 2006/112, purché, per un verso, detto termine si applichi allo stesso modo ai diritti analoghi in materia fiscale fondati sul diritto interno e a quelli fondati sul diritto dell’Unione (principio di equivalenza) e, per altro verso, esso non renda praticamente impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio del diritto a detrazione (principio di effettività) (cfr. Corte di Giustizia UE, 21 marzo 2018, Volkswagen AG, C- 533/16, cfr. punti 44-47, che richiama la sentenza del 28 luglio 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punti 34 e 35). I suddetti principi sono conformi anche alla regolazione del diritto al rimborso anomalo, di cui all’art. 21 del d.lgs. n. 546 del 1992. Ne discende che nel caso di specie le ragioni addotte dalla Commissione regionale, fondate su una prevalenza dell’aspetto sostanziale, non hanno tenuto conto della giurisprudenza nazionale e unionale, riguardante tanto la fattispecie dei cd. rimborsi anomali, come quello per cui è causa, tanto il diritto alla detrazione. Il ricorso va dunque accolto e la sentenza va cassata. Non essendovi peraltro necessità di ulteriori accertamenti in fatto, la causa, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., può essere decisa anche nel merito. A tal fine, poiché è pacifico che, a fronte di una dichiarazione iva , risalente al 2010, nella quale era stato riportato un credito iva, che il contribuente aveva esplicitato voler utilizzare a fini di compensazione/detrazione, e dunque con esclusione d el rimborso , la RGN 19423/2018 Consigliere rel. Federici circostanza che tale richiesta sia emersa improvvisamente a distanza di cinque anni, ben oltre dunque il termine biennale prescritto dall’art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, giustifica e legittima il suo rigetto da parte dell’Amministrazione finanziaria. Ne discende l’infondatezza del ricorso originario, che va in conclusione rigettato. All’esito del giudizio segue la liquidazione delle spese processuali, che devono compensarsi quanto ai gradi di merito, mentre seguono la regola della soccombenza quanto al giudizio di legittimità, così come liquidate in dispositivo. P.Q.M. Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo del consorzio. Compensa tra le parti le spese processuali dei gradi di merito e condanna