Cassazione n. 24436/2024

la seguente ordinanza sul ricorso iscritto al n. 27940/2021 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; –ricorrente – contro [OSCURATO:SOCIETA]., rappresentata e difes a da ll’avvocato [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliata in Roma, via [OSCURATO:PERSONA] n. 99 (studio legale Conte) presso l’avvocato [OSCURATO:PERSONA], come da procura speciale in calce al controricorso; –controricorrente e ricorrente incidentale - avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 2952/11/2021, depositata il 28 . 07 .20 21 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del2 luglio 202 4 dal [OSCURATO:PERSONA]. Oggetto: Tributi [OSCURATO:PERSONA] -La C TR del la Lombardia rigettava l’ appell o propost o da ll ’Agenzia delle entrate avverso la sentenz a della C TP di Bergamo , che aveva accolto il ricors o propost o dalla [OSCURATO:SOCIETA]. avverso l’avviso di accertamento, per IVA, per l’anno d’imposta 2012, derivante dalla constatazione di operazioni ritenute soggettivamente inesistenti; - dalla sentenza impugnata si evince , per quanto ancora qui rileva, che: - l’Ufficio non aveva dedotto nulla in ordine “alle ragioni sottese alla triangolazione ossia alla traslazione della fatturazione in capo a soggetti fittizi rispetto a quelli reali al solo fine di procurarsi un diritto alla detrazione IVA che altrimenti non ci sarebbe in capo al contribuente sottoposto ad accertamento”; in particolare, in considerazione del fatto che le ditte con le quali era stata ipotizzata la triangolazione avevano tutte sede in Italia, l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto individuare il reale fornitore della merce o almeno spiegare le ragioni del vantaggio di ricorrere a detta triangolazione, visto che difficilmente la contribuente avrebbe potuto godere di un regime IVA più favorevole rispetto al reale fornitore della merce; -restavano assorbite le questioni esposte nel giudizio di primo grado dalla contribuente, riproposte in sede di controdeduzioni in appello; - le spese di lite andavano compensate, in quanto “alcuni punti della vicenda (in particolare, le modalità della consegna della merce e le modalità di pagamento della stessa)”risultavano “poco limpidi”; -l’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato adue motiv i ; - la contribuent e resisteva con controricorso e proponeva, a sua volta, ricorso incidentale, affidato ad un unico motivo.[OSCURATO:PERSONA] - C on il primo motivo, l’Agenzia deduce l a violazione e /o falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., 19, 21 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per non avere la CTR applicato correttamente i principi in materia di fatturazione per operazioni inesistenti alla fattispecie concreta; precisa che il giudice di appello ha, da un lato,sovrapposto il concetto di operazione soggettivamente inesistente al fenomeno delle cd. frodi carosello eapplicato erroneamente le regole sul riparto degli oneri probatori in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, atteso che l’Ufficio non doveva necessariamente provare l’esistenza di una triangolazione, l’identità del reale fornitore e il vantaggio ricavato dai partecipanti alla triangolazione, trattandosi di elementi irrilevanti per dimostrare la soggettiva inesistenza delle operazioni, e ha, dall’altro lato, errato nella valutazione della gravità, precisione e concordanza degli elementi indiziari relativi alla soggettiva inesistenza delle operazioni, acquisiti in atti, attribuendo valenza determinante alla sede dei soggetti emittenti; - con il secondo motivo, deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art.14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, in relazione all’art.360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., per avere la CTR analizzato le presunte refluenze della contestazione inerente alla soggettiva inesistenza delle operazioni sul versante delle imposte dirette, richiamando in modo inconferente la disposizione di cui all’art. 14, comma 4-bis cit., visto che l’avviso di accertamento impugnato conteneva un unico rilievo, formulato ai soli fini dell’IVA; - preliminarmente va disattesa l'eccezione della controricorrente di inammissibilità dei predetti motivi, in quanto volti ad ottenere un ulteriore esame delle emerge istruttorie, dato che la parte ricorrente lamenta, in realtà, la non corretta sussunzione della fattispecie nell'ambito del paradigma astratto delle citate disposizioni, laddove la CTR ha ritenuto che l’Ufficio non avesse assolto all'onere di prova su di esso gravante per contestare la inesistenza soggettiva delle operazioni fatturate, oltre che la conoscenza o la conoscibilità della frode; -ciò premesso, il primo motivo è fondat o ; - la questione riguarda la detraibilità dell’IVA nel caso di fatturazione per operazioni inesistenti e riguarda sia l’oggetto della prova dell’inesistenza soggettiva di dette operazioni sia il riparto dell’onere probatorio tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente; - va ribadito che, nel caso di operazione soggettivamente inesistente l'IVA non è, in linea di principio, detraibile, perché è stata versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa e non assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta, in quanto la fattura è emessa da un soggetto che non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, da ritenersi "inesistenti" (Cass. 30.10.2013, n. 24426); - poiché il diniego del diritto di detrazione costituisce un'eccezione al principio di neutralità dell'IVA che tale diritto costituisce, incombe sull'Amministrazione finanziaria provare, anche sulla base di presunzioni, che, a fronte dell'esibizione del titolo, difettano, le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione (e segnatamente: che il soggetto emittente non era il reale cedente e che il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta), mentre spetterà al contribuente, una volta raggiunta questa prova, fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente (Cass. 20.04.2018, n. 9851); - per quanto riguarda la consapevolezza del cessionario, invece, occorre rilevare che, se a quest’ultimo non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell'esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell'operazione commerciale, tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione (Cass. 2.12.2015, n. 24490); - con riferimento al tipo di prova incombente su ll’Amministrazione, è stato poi condivisibilmente affermato che può trattarsi sia di prova logica (o indiretta) sia di prova storica (o diretta), consistente anche in indizi integranti una presunzione semplice (Cass. n. 28246 del 2020), potendo essere valorizzati, quali elementi sintomatici della mancata esecuzione dell’operazione da parte del fatturante, l’assenza della minima dotazione personale e strumentale adeguata alla predetta esecuzione, l’immediatezza dei rapporti fra cedente/prestatore fatturante interposto e cessionario/committente, la conclamata inidoneità allo svolgimento dell’attività economica e la non corrispondenza tra i cedenti e la società coinvolta nell’operazione (Cass. n. 5339 del 2020); - anche di recente è stato ribadito che, in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l’operazione era finalizzata all’evazione dell’imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell’assenza di consapevolezza di partecipare ad un’evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto, non assumendo rilievo, a tal fine, né la regolarità della contabilità e dei pagamenti, né la mancanza di benefici dalla rivendita delle merci o dei servizi (Cass. n. 24471 del 2022); - il contenuto della massima diligenza esigibile nei confronti di un accorto operatore, al fine di non essere parte di una frode IVA, si incentra sulle opportune informazioni circa l’effettiva esistenza del fornitore, da acquisirsi sia direttamente (in relazione alla struttura organizzativa dello stesso) sia indirettamente, attraverso l’esame delle modalità con le quali si è estrinsecato il rapporto commerciale con l’emittente (Cass. n. 28165 del 2022); - il giudice del gravame non ha seguito i principi sopra indicati, non avendo considerato il valore sintomatico degli elementi indicati dall’Amministrazione finanziaria nell’atto impositivo (e richiamati, in ossequio al principio di autosufficienza, nel ricorso), quali, a titolo meramente esemplificativo, la circostanza che i fornitori erano privi di strutture e di locali idonei all’esercizio dell’impresa, di automezzi adeguati al trasporto delle merci e di sufficiente personale dipendente; - la CTR ha, invece, valorizza to elementi irrilevanti quali la mancata identificazione da parte dell’Amministrazione del reale fornitore, la mancata dimostrazione del vantaggio ricavato dai partecipanti alla triangolazione, la sede (italiana) dei soggetti emittenti, alterando le regole di ripartizione dell’onere probatorio gravanti sulle parti, in quanto si tratta di circostanze prive di rilievo; -il secondo motivo del ricorso principale rimane assorbito;- passando ad esaminare il ricorso incidentale proposto dalla contribuente, la stessa deduce, con l’unico motivo, la violazione o falsa applicazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., per avere la CTR disposto l’integrale compensazione delle spese di lite, non indicando le “gravi ed eccezionali ragioni” in grado di giustificarla, ma limitandosi ad affermazioni apodittiche, smentite dalla stessa contestazione posta a fondamento dell’avviso di accertamento impugnato; - a seguito dell’accoglimento del ricorso principale rimane assorbito anche l’esame dell’unico motivo del ricorso incidentale; - la società contribuente ha poi ri proposto alcune questioni rimaste assorbite dall’accoglimento dell’appello; - sul punto va ribadito il principio per cui la parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello non ha l'onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d'appello, poiché l'eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio (Cass. 5.01.2017, n. 134, Cass. 23.07.2018, n. 19503); - i n conclusione, in accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo e l’unico motivo del ricorso incidentale, la sentenza va cassata, in relazione almotivo accolt o , per nuovo esame e per la liquidazione delle spese, con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione. P.Q.M. La Corte accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo e l’unico motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motiv o accolt o , e rinvia anche per la liquidazione d