Cassazione n. 12274/2023

la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 3739/2018proposto da: ANCONA ENTRATEs.r.l. , in persona del rappresentante pro tempore , rappresentata e difes a da ll’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliatapresso il suo studio in Roma, [OSCURATO:PERSONA] n. 11; -ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA]. , in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difes a da ll’Avv. [OSCURATO:PERSONA] ed elettivamente domiciliat a presso il suo studio in Ancona , [OSCURATO:PERSONA]. 124; -controricorrente - avverso la sentenza n. 820 / 1 /1 6 della Commissione tributaria Regionale delle Marche, depositata il 13/12/2016; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 3/5/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA]:1. [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento TARSU anno 2008 relativo a diversi immobili aventi destinazione industriale e contigui uffici siti nel Comune di Ancona, emesso dalla [OSCURATO:SOCIETA]. , quale concessionaria dell’ente territoriale. In particolare, la ricorrente rilevava che parte della superficie (mq. 570) sottoposta a tassazione era destinata a magazzino, ufficio o area scoperta e la restante parte (mq. 9 6 0) a laboratorio, dove veniva svolta attività industriale di produzione di dolci e, quindi, quest’ultima in ragione della natura speciale dei rifiuti prodotti era esente da TARSU. 2. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale delle Marche (CTR) con la sentenza n. 820 / 1 /201 6 , depositata il 13 / 12 /201 6 , respingeva l’appello proposto dalla [OSCURATO:SOCIETA]. sul presupposto che quest’ultima non aveva fornito la prova circa la produzione di rifiuti aventi natura non speciale da parte della contribuente. 3. Avverso tale sentenza la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. propone ricorso per cassazione affidato acinque motivi. 4. La società contribuente ha depositato controricorso. 5. In prossimità della camera di consiglio le parti hanno depositato memorie. Considerato che 1. Con il primo motivo la [OSCURATO:SOCIETA]. deduce, ex art 360, primo comma, n. 5cod.proc.civ., l’omesso esame compiuto dalla CTR su fatto decisivo, costituito dalla prova fornita dalla ricorrente circa la natura dei rifiuti prodotti nel laboratorio dalla contribuente; natura di scarti alimentari e non speciali come erroneamente affermato dai giudici di merito. 2. Con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione, ex art. 360, primo comma, n. 5 cod.proc.civ., per avere la CTR affermato l’invarianza, dall’inizio dell’attività svolta dalla contribuente sino al momento dell’emissione dell’avviso di accertamento impugnato, dei luoghi oggetto di tassazione; affermazione, questa, che non tiene conto della documentazione versata in atti dai quali risulta che la ricorrente non ha mai dichiarato che parte del magazzino produceva rifiuti speciali. 3. Con il terzo motivo viene dedotta, ex art. 360, primo comma, n. 5 cod.proc.civ., per avere la CTR fondato la propria decisione anche sul fatto che la contribuente aveva dato prova di smaltire i propri rifiuti tramite la società AnconAmbiente, senza tenere conto che tale conferimento afferiva ai soli rifiuti della tipologia carta e cartone e, dunque, del tutto differenti da quelli di natura alimentare oggetto dell’avviso impugnato. 4. Con il quarto motivo la ricorrente censura, ex art. 360, primo comma, n. 3cod.proc.civ., la sentenza della CTR nella parte in cui, in violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod.proc.civ., ha erroneamente imputato l’onere della prova dell’esenzione TARSU in capo all’ente impositore. 5. Con il quinto motivo la ricorrente lamenta, ex art. 360, primo comma, n. 3 cod.proc.civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 cod.proc.civ. , dell’art. 2967 c.c., degli artt. 62, comma 3, 68, comma 2, lett. f) d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, dell’art. 2 d.P.R. 10 settembre 1982, n 915, dell’art. 39 legge 22 febbraio 1994, n. 146, della delibera n. 342 del 1.6.1998, per avere la CTR affermato l’esenzione dal pagamento della TARSU senza tenere conto dell’avvenuta assimilazione dei rifiuti speciali prodotti dalla contribuente a quelli urbani. 6. La questione sottoposta al Collegioattiene al trattamento fiscale dei rifiuti speciali prodotti dal contribuente nell'esercizio dell'attività di produzione industriale (produzione dolciaria). In particolare, oggetto del contendere è la tassazione del laboratorio (mq 761) in cui, a parere della ricorrente venivano prodotti rifiuti alimentari assimilati a quelli urbani e, dunque, soggetti a tassazione. 7. In via preliminare deve essere respinta l’eccezione di inammissibilità del ricorso avanzata dalla controricorrente secondo cui la ricorrente avrebbe censurato la ratio decidendi della CTR (relativa alla mancata prova fornita dalla concessionaria circa la natura dei rifiuti speciali prodotti dalla contribuente) e non anche quella diversa posta a fondamento della sentenza di primo grado (secondo cui l’avviso di accertamento sarebbe stato illegittimo, in quanto non teneva conto della reale superficie dei locali adibiti a laboratorio oggetto di imposizione). 7.1. Sul punto è sufficiente rilevare che nella fattispecie non si è in presenza di una sentenza la cui motivazione si fonda su plurime rationes decidendi, tutte idonee a sorreggerne le conclusioni che, in quanto tali, devono essere attinte da autonome censure, pena l’inammissibilità del ricorso in cassazione. Ed invero, la pronuncia della CTR, anche nel caso come quello in esame in cui conferma la sentenza di primo grado, si sostituisce a quest’ultima che, conseguentemente, viene eliminata. L'effetto sostitutivo della sentenza d'appello, la quale confermi integralmente o riformi parzialmente la decisione di primo grado, comporta che la ratio decidendi sulla quale si deve eventualmente fondare il ricorso in cassazione deve individuarsi in quella espressa dal giudice di secondo grado, così come correttamente individuato dalla odierna ricorrente. 8. Nel merito, imotivi di ricorso possono essere, in ragione della loro stretta connessione, trattati congiuntamente, dovendosene affermare la fondatezza. 8.1. Il regime fiscale dei rifiuti, a partire dalla tassa per lo smaltimento dei rifiuti solidi urbani (TARSU), prevista dal d.lgs. 15novembre 1993 n. 507, ha subito nel tempo numerose modifiche legislative, in quanto la TARSU ̀ stata sostituita dalla TIA1 (tariffa di igiene ambientale), introdotta dall'art. 49 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 22 (cd Decreto Ronchi), e questa, a sua volta, dalla TIA2 (tariffa integrata ambientale), di cui all'art. 238 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 152 (Codice dell'Ambiente). In particolare, l'art. 238 cit., al comma 1, prevede che «La tariffa di cui all'articolo 49 del decreto legislativo 5 febbraio 1997, n. 22, ̀ soppressa a decorrere dall'entrata in vigore del presente articolo, salvo quanto previsto dal comma 11», il quale recita che «Sino alla emanazione del regolamento di cui al comma 6 e fino al compimento degli adempimenti per l'applicazione della tariffa continuano ad applicarsi le discipline regolamentari vigenti». Poich́ tale regolamento ministeriale non ̀ stato adottato (entro il prorogato termine del 30 giugno 2010), sono rimaste in vigore, ed applicate dai Comuni nei rispettivi territori sia la TARSU che la TIA1, prevista dal d.lgs. n. 22 del 1997, alla quale, per effetto dei commi 183 e 184 della l. 27.12.2006 n. 296 (Finanziaria 2007), sono stati estesi i criteri di determinazione della TARSU. La tassa rifiuti (TARI) ha sostituito, a decorrere dal 1 gennaio 2014, i preesistenti tributi dovuti ai comuni dai cittadini, enti ed imprese quale pagamento del servizio di raccolta e smaltimento dei rifiuti (TARSU e, successivamente, di TIA e TARES), conservandone, peraltro, la medesima natura tributaria. L'imposta ̀ dovuta, ai sensi della legge 27.12.2013 n. 147. 8.2. Per quanto attiene alle diverse tipologie di rifiuti oggetto di tassazione, il d.lgs. n. 507 del 1993, all’art. 60, equiparava ai rifiuti urbani i rifiuti derivanti da attività artigianali, commerciali e di servizi che fossero dichiarati assimilabili ai rifiuti urbani interni, con apposito regolamento, dai comuni, mantenendo il regime convenzionale per i rifiuti speciali non equiparabili.Su tale impianto normativo è, poi, intervenuta la l. n. 146 del 1994, il cui art. 39 ha abrogato il sopra citato art.60, disponendo l'assimilazione ope legisai rifiuti urbani dei rifiuti speciali «indicati al n. 1, punto 1.1.1, lettera a), della Deliberazione del 27 luglio 1984 del Comitato interministeriale di cui all’art.5 del citato decreto del 1982, nonch́ gli accessori per l'informatica». In particolare, la deliberazione richiamata dall’art. 39 cit., a sua volta, quanto all’assimilazione dei rifiuti speciali a quelli urbani, faceva riferimento ai punti 1, 3, 4 e 5 dell’art. 2, comma quarto, del d.p.r. n. 915 del 1982 a quelli risultanti dai residui da lavorazioni industriali da attività agricole, artigianali, commerciali e di servizi, che per quantità e qualità non fossero inizialmente assimilabili ai rifiuti urbani, oltre a materiali provenienti da demolizioni, costruzioni e scavi, macchinari e apparecchiature deteriorati o obsoleti, veicoli a motore, rimorchi e simili fuori uso, residui dall'attività di trattamento dei rifiuti. Venivano così assimilati ai rifiuti urbani sostanzialmente tutti i rifiuti speciali, esclusi quelli ospedalieri e quelli tossici e nocivi di cui all’art. 2, comma 4, punto 2, e comma 5 del predetto decreto del 1982, non incisi, come visto, dalla delibera interministeriale, così che, a seguito di tale nuovo regime, non poteva interferire l'apprezzamento discrezionale dei Comuni circa l'assimilabilità o meno del rifiuti speciali, riferendosi l’autosmaltimento anche in regime di convenzione, menzionato all’art. 39, n. 2, della legge 146/94, esclusivamente alle ultime tre categorie predette. Il suddetto art.39 ̀ stato successivamente abrogato dall’art. 17 della l. n. 128 del 1998, di talché ̀ venuta meno l'assimilazione ope legis sopra indicata e divenuto nuovamenteoperante il d.lgs. n. 22 del 1997 sulla TIA e, conseguentemente, gli artt. 7 e 21 di detto decreto che prevedevano la necessità di un provvedimento dell'ente impositore di assimilazione ai rifiuti urbani dei rifiuti speciali derivanti da attività commerciali, industriali e di servizi ex art. 21, comma 2, lett. g), cit. (Cass. n. 18988 del 2019 Rv. 654517 -01). L’attribuzione ai comuni del potere di deliberare in ordine alla individuazione dei rifiuti speciali assimilabili a quelli urbani e, dunque, di assoggettare i primi a tassazione non è, infatti, venuta meno per effetto del d.lgs. n. 152 del 2006. Ed invero, prima delle modifiche introdotte dal d.lgs. n. 116 del 2020, secondo quanto previsto dall’art. 184, comma 2, del d.lgs. n. 152 del 2006, rientravano nella definizione di rifiuti urbani sia i rifiuti domestici, anche ingombranti, provenienti da locali e luoghi adibiti ad uso di civile abitazione, sia i rifiuti non pericolosi provenienti da locali e luoghi adibiti ad usi diversi da quelli di civile abitazione, assimilati ai rifiuti urbani per qualità e quantità, ai sensi dell’art. 198, comma 2, lett. g), del d.lgs. cit. Quest’ultima norma attribuiva ai Comuni il potere di assimilazione dei rifiuti speciali non pericolosi ai rifiuti urbani; potere che sarebbe dovuto essere esercitato nel rispetto di criteri, qualitativi e quantitativi, individuati a livello statale, ai sensi dell’art. 195, comma 2, lett. e) d.lgs. cit. La mancata individuazione dei predetti criteri, dovuta alla carente legiferazione statale, ha indotto i Comuni ad esercitare la propria potestà regolamentare di assimilazione sulla base dei criteri generali stabiliti dalla Deliberazione interministeriale del 27 luglio 1984 fermo l’obbligo, ai fini della legittimità delle relative delibere comunali di assimilazione, dell’indicazione dei criteri quantitativi. 8.3. Alla luce del riportato quadro normativo ̀ univoco l’indirizzo di questa Corte secondo cui, tenuto conto del fatto che il presupposto impositivo della Tarsu è l'occupazione o la detenzione di locali ed aree scoperte a qualsiasi uso adibiti (d.lgs. n. 507 del 1993, art. 62, comma 1), grava sul contribuente l'onere di provare la sussistenza delle condizioni per beneficiare delle esenzioni previste dall’art. 62, commi 2 e 3, d.lgs. cit. per le aree detenute od occupate aventi specifiche caratteristiche strutturali e di destinazione (e cioè che le stesse siano inidonee alla produzione di rifiuti o che vi si formino rifiuti speciali al cui smaltimento provveda il produttore a proprie spese). Tale affermazione tiene conto del fatto che pur fermo il principio secondo il quale è l'Amministrazione a dover fornire la prova della fonte dell'obbligazione tributaria, tale principio non può operare con riferimento al diritto ad ottenere una riduzione della superficie tassabile, costituendo l'esenzione, anche parziale, un'eccezione alla regola generale del pagamento del tributo da parte di tutti coloro che occupano o detengono immobili nelle zone del territorio comunale (ex multis, Cass. n. 10634 del 2019 Rv. 653952 - 01 , Cass. n. 2623 del 2023 Rv. 666760 –01). 8.4. A tali principi non si è attenuta la CTR la quale ha invertito il suddetto onere probatorio fondando la propria pronuncia sulla mancata prova, fornita dalla società concessionaria, circa la natura non speciale dei rifiuti prodotti dalla contribuente, la quale, al contrario, proprio perché ne invocava tale natura, era onerata della relativa provastante anche l’assenza sul punto una specifica informazione. Sul punto, nessun rilievo assumono le ricevute di pagamento prodotte dalla contribuente a favore della AnconaAmbiente per lo smaltimento dei rifiuti, in quanto non in grado, singolarmente assunte, a provare la natura di rifiuto speciale non assimilabile oggetto delle stesse. Allo stesso modo, non può attribuirsi valore alla comunicazione della contribuente di variazione delle superfici tassabili del 18.4.1990 in quanto: da un lato, essa si limitava ad indicare le superfici del fabbricato adibite a magazzino e a uffici, nonché le superfici esterne, senza alcun riferimento all’esistenza di un eventuale laboratorio all’interno del suindicato fabbricato; dall’altro, risultava redatta in data antecedente al sopralluogo dei luoghi compiuto dalla concessionaria il 22.9.2008 posto a fondamento dell’avviso impugnato (cfr. pag 5 del ricorso). Come precipitato della suddetta violazione anche le ulteriori affermazioni contenute nelle sentenza impugnata risultano fallaci e, in particolare: la presunta invarianza della situazione dei luoghi, che non tiene conto del suindicato sopralluogo; la rilevanza dello smaltimento in proprio da parte della contribuente dei rifiuti, senza l’indicazione della loro natura; la mancata assimilabilità dei rifiuti in quanto industriali fondata sulla mancata prova di tale natura da parte dell’ente impositore. 9. Fermi i principi sopra esposti, va rilevato che la CTR, in ragione dell’assorbente errata qualificazione di rifiuti speciali prodotti dalla contribuente, ha omesso ogni esame in ordine al motivo posto a fondamento della decisione dei giudici di primo grado, secondo cui l’avviso di accertamento era illegittimo per una errata determinazione della superficie dei locali adibiti a laboratorio, nonché sulla legittimità della delibera n. 342 del 1998 del Comune di Ancona di assimilazione dei rifiuti speciali a quelli urbani ex art 21 d.lgs. n. 22 del 1997. 10. La sentenza va, pertanto, cassata e rinviata nuovamente alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per le Marche, in diversa composizione, affinché determini, previo esame della delibera comunale di assimilazione, l’importo dovuto dalla contribuente per l’area laboratorio oggetto di imposizione che tenga conto della esatta sua dimensione. P.Q.M. [OSCURATO:PERSONA] il ricorso, cassa la sentenza impugnata e ri