Cassazione n. 17108/2023

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.1733/2019 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] 86, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) rappresentato e difeso dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente -contro [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA]' 20, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che lo rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) – controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. VENEZIA n. 662/2018 depositata il31/05/2018. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 06/06/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] Il Comune di Legnaro propone quattro motivi di impugnazione avverso la sentenza indicata in epigrafe che, confermando la pronuncia di primo grado, ha accolto l’impugnativa avverso gli avvisi di accertamento dallo stesso emessi in ragione del mancato versamento dell’ICI relativa agli anni di imposta 2009 e 2011 per un immobile di proprietà della azienda regionale per il diritto allo studio universitario (d’ora in poi E.S.U.), destinato all’attività didattica, sul presupposto che la stessa potesse godere dell’esenzione di cui all’art. 7, co. 1 lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, atteso che l’attività svolta dall’azienda non ha natura commerciale, in quanto non sarebbe incisa dallo sporadico utilizzo commerciale degli immobili in favore di terzi (nel periodo in cui gli alloggi non sono utilizzati dagli studenti), tenuto conto dell’importo inferiore alla metà di corrispettivi medi applicati da altre strutture ricettive nel medesimo ambito territoriale. L’E.S.U. resiste con controricorso. La società controricorrente ha depositato memoria e, successivamente, istanza di trattazione della causa in pubblica udienza. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo di impugnazione l’ente ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e la falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. i) del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504 per mancanza del requisito oggettivo di destinazione esclusiva degli immobili alle attività previste dal citato articolo. Si duole che la sentenza impugnata ha ritenuto che l’attività di utilizzo degli immobili ai fini ricettivi, sebbene non esclusiva, consentisse comunque l’esenzione dall’imposta, ancorchè la giurisprudenza di legittimità abbia chiarito che l’esenzione non può essere riconosciuta allorquando l’uso dell’immobile per attività sportiva sia solo parziale e difetta il requisito della esclusività. 2. La seconda censura prospetta la violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1 , lett.i) d.lgs. 504/1992, ex art. 360, primo comma, n. 3), cod.proc.civ., per mancanza del requisito di utilizzo immediato e diretto degli immobili da parte dell’ente proprietario; per avere i giudici territoriali applicato la norma relativa alla esenzione dall’imposta quantunque risultasse che gli immobili venissero locati parzialmente e non utilizzati dagli studenti in alcuni periodi dell’anno, facendo venir meno il carattere assistenziale, ricettivo e didattico delle attività svolte. 3. Il terzo strumento di ricorso lamenta l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5), cod.proc.civ.; per avere la Commissione trascurato di esaminare che l’E.S.U. si affida alla società dalla stessa partecipata, ESU gestione e Servizi s.r.l., per l’attività di gestione delle residenze universitarie, come documentato nel giudizio di merito, attraverso i bilanci di detta società e la stampa del sito dell’Università di Padova in cui è indicata la [OSCURATO:PERSONA] come foresteria. 4. L’ultima doglianza lamenta, in subordine, ancora l’ omesso esame di un fatto oggetto di discussione e decisivo per il giudizio, ex art. 360, primo comma, n. 5, cod.proc.civ.; per avere il giudicante richiamato la consulenza tecnica d’ufficio per affermare la natura non commerciale dell’attività svolta, an corché il perito abbia valutato esclusivamente le rette pagate dagli studenti assegnatari degli alloggi in base a concorso e non anche le tariffe applicate quando gli alloggi sono locati a terzi sul mercato. 5. Va preliminarmente rigettata l’istanza della controricorrente di trattazione della causa in pubblica udienza. In adesione all'indirizzo espresso dalle Sezioni unite di questa Corte, il collegio giudicante ben può escludere, nell'esercizio di una valutazione discrezionale, la ricorrenza dei presupposti della trattazione in pubblica udienza, in ragione del carattere consolidato dei principi di diritto da applicare nel caso di specie (Cass., Sez. U, 05/06/2018, n. 14437), e non si verta in ipotesi di decisioni aventi rilevanza nomofilattica (Cass., Sez. U, 23/04/2020, n. 8093), com’è nel caso qui in esame. Peraltro, la sede dell'adunanza camerale non è incompatibile, di per sé, anche con la statuizione su questioni nuove, soprattutto se non oggettivamente inedite, come quelle poste nel presente giudizio (v. Cass. del primo giugno 2023, n. 15563). 6. Le prime due censure, in quanto osmotiche tra loro, possono essere congiuntamente scrutinate. Esse sono fondate. 5.1.La norma di cui all'art. 7, comma 2-bis, del d.l. 30 settembre 2005, n. 203 (introdotto dalla legge di conversione 2 dicembre 2005, n. 248), che ha avuto vita breve (dal 3 dicembre 2005 al 4 luglio 2006 come si è detto), era sospettata, non senza fondamento, di essere in conflitto con la normativa comunitaria sugli aiuti di Stato e con le regole sulla concorrenza: ragione per la quale essa avrebbe dovuto esser disapplicata qualora non fosse stata prontamente sostituita dall'art. 39, d.l. n. 223 del 4 luglio 2006, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248 del 4 agosto 2006, con il quale è stato stabilito che: «l'esenzione disposta dall'articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale». Una modifica, quest'ultima, che non può essa stessa essere giudicata in linea con la disciplina comunitaria in materia di aiuti di stato, come testimonia il fatto che la commissione europea sulla concorrenza abbia in proposito aperto un'indagine, per ovviare alla quale è stato poi approvato l'art. 91-bis del d.l. n. 1 del 24 gennaio 2012 (convertito con modificazioni dalla legge n. 62 del 19 ottobre 2012). In base al comma 1 di tale norma, la lettera i) dell'art. 7 del d.lgs. n. 504 del 1992 ha il seguente testo: «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222». Gli altri due commi della novella del 2012, regolano le ipotesi di utilizzazione "mista" degli immobili in questione, introducendo il difficile concetto dell'attribuzione "proporzionale" del beneficio fiscale. Ai sensi, infatti, dell’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992 sono esenti dall’imposta in esame «gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, prev idenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché' delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222». Il riconoscimento del diritto all’esenzione, dunque, è legato all’accertamento di fatto relativo alle modalità di svolgimento attività sopra indicate (Cass.del 04/07/2019, n. 17968 Rv. 654747 – 01, con riferimento all’attività didattica universitaria, Cass. del 16/07/2019, n. 19072, Rv. 654737 – 01 con riferime nto ad una casa per ferie gestita da un ente ecclesiastico). 5.2 Secondo l’indirizzo ormai consolidato di questa Corte, l’esenzione in parola è compatibile con il divieto di aiuti di Stato, sancito dalla normativa unionale, soltanto qualora abbia ad oggetto immobili destinati allo svolgimento di attività non economica nei termini sopra precisati, e l'attività sia svolta a titolo gratuito ovvero dietro il versamento di un corrispettivo simbolico (Cass. del 11/03/2020, n. 6795 Rv. 657546 - 01). Secondo cost ante giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, il diritto dell’Unione in materia di concorrenza e, in particolare, il divieto di cui all’art. 107, paragrafo 1, TFUE riguarda le attività delle imprese. In tale contesto, la nozione di «impresa» abbraccia qualsiasi entità che eserciti un’attività economica, a prescindere dallo status giuridico di detta entità e dalle sue modalità di finanziamento (v., in tal senso, sentenze del 10 gennaio 2006, Cassa di Risparmio di Firenze e a., C-222/04, EU:C:2006:8, punto 107, nonché del 27 giugno 2017, Congregación de [OSCURATO:PERSONA], C-74/16, EU:C:2017:496, punti 39 e 41 e giurisprudenza ivi citata). Secondo la Corte di Giustizia Europea, inoltre, costituisce un’attività economica qualsiasi attività che consista nell’offrire beni o servizi su un determinato mercato, vale a dire prestazioni fornite di norma dietro remunerazione. A tale riguardo, la caratteristica essenziale della remunerazione risiede nella circostanza che essa costituisce il corrispettivo economico della prestazione di cui trattasi (v., in tal senso, sentenze dell’11 settembre 2007, Schwarz e GootjesSchwarz, C-76/05, EU:C:2007:492, punti 37 e 38, nonché del 27 giugno 2017, Congregación de [OSCURATO:PERSONA], C-74/16, EU:C:2017:496, punti 45 e 47). L’esenzione in oggetto muove dal concorso di un presupposto soggettivo riguardante la natura non commerciale dell’ente (art.87, ora 73, co.1) lett.c) Tuir), e di un presupposto oggettivo dato dallo svolgimento nell’immobile, secondo modalità non commerciali, di una delle attività indicate dall’art. 7 co. 1^ lett.i) in esame (assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222). Come innumerevoli volte affermato da questa Corte, una lettura dell’evoluzione normativa in materia – indotta dalla decisione della Commissione UE 2013/286 - impone di escludere che possa riconoscersi l’esenzione allorquando quest’ultima, venendo ad incidere su un settore produttivo operante alle condizioni di mercato, finisca con l’alterare le regole della libera concorrenza mediante la pratica configurazione di un vero e proprio aiuto di Stato, come tale inammissibile exart. 107, paragrafo 1 TUE, sicchè solo l’attività svolta a titolo gratuito ovvero dietro versamento di un corrispettivo simbolico rende compatibile, quanto a requisito obiettivo, l’esenzione in parola (altrimenti disapplicabile dal giudice nazionale) con il diritto UE (Cass.nn.13970/16; 4066/19; 6795/20; 18831/20; 28578/20; 15364/22 e molte altre). 5.3 Il riconoscimento del diritto all'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1 lett. i) del d.lgs. n. 504/1992 secondo l'orientamento ormai consolidato di questa Corte (v. tra le più recenti, Cass. n. 14226 del 2015; 13970 del 2016, Cass. dell’11.04.2019, n. 10124) è condizionato alla verifica anche del requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgime nto esclusivo nell'immobile delle predette attività, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando rigorosamente (e seguendo ove occorra le indicazioni della circolare ministeriale n. 2/DF del 2009) che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale (v. tra le più recenti. Cass. n. 14226 del 2015; 13970 del 2016). Sempre in questa prospettiva è stato affermato che in tema d'imposta comunale sugli immobili, deve essere escluso dall'esenzione un fabbricato nel quale un ente religioso che svolga un'attività a dimensione imprenditoriale anche se non prevalente essendo la predetta esenzione prevista in via generale solo per gli immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana mentre per gli immobili in cui si svolgono attività diverse dalla religione e dal culto è necessario verificare se tali attività, ancorché esercitate da enti religiosi siano svolte per lo scopo istituzionale protetto ai sensi del d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1,lett. i) nella formulazione anteriore alle modificazioni introdotte dalla L. n. 248 del 2005. (Nella fattispecie l'esenzione è stata esclusa per un fabbricato gestito da un ente religioso destinato a "casa religiosa di ospitalità")" (Cass. n. 16728 del 2010; nello stesso senso v. anche Cass. n. 23584 del 2011 e Cass. n. 5041 del 2015; Cass. 2016 nr. 13970). Occorre inoltre tenere nel debito conto la decisione adottata dalla Commissione dell'Unione Europea del 19.12.2012 la quale, nel valutare se il decretolegislativo nr. 504/1992 art. 7 , comma 1, lett. i) in tema di esenzione Ici, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell'Unione, ha precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato. 5.4 Ciò premesso, l'esenzione può trovare applicazione a condizione che sia dimostrato, incombendo il relativo onere probatorio al contribuente, che le attività in oggetto, di natura ricettiva, a seguito della modifica di cui al citato d.l. n. 223/2006, abbiano natura esclusivamente non commerciale. Tali conclusioni sono state ribadite dalla giurisprudenza di questa Corte (tra cui, in particolare, Cass. sez. 5, 13 marzo 2015, n. 5041 e Cass. sez. 6-5, ord. 20 gennaio 2017, n. 1436, con specifico riferimento ad attività ricettive svolte da Istituti religiosi, oltre a numerose pronunce riferite all'esercizio di attività didattica con pagamento di rette). Ne consegue che la circostanza, constatata pure dal decidente, della destinazione dell'attività ricettiva anche per i normali fruitori con collocazione dell'offerta sul mercato di tutti i possibili utenti, è rivelatore dell'esercizio dell'attività con modalità commerciali. Nel caso di specie la CTR si è limitata ad affermare, con riguardo alla sussistenza dei predetti requisiti, che le rette versate per l'ospitalità nella struttura erano inferiori alle tariffe medie delle strutture recettizie ubicate nel medesimo ambito territoriale. 6.[OSCURATO:PERSONA] di merito, al fine di accertare concriteri di rigorosità, se le predette attività fossero in concreto esercitate con modalità commerciali, avrebbe dovuto verificare non solo il fatto che le cosiddette "rette" fossero di importo significativamente ridotto rispetto ai "prezzi di mercato" (con il chiaro richiamo alla necessità che l'attività in questione non alteri il regime di libera concorrenza, per evitare che l'esenzione tramuti in "aiuto di stato"), ma anche l'esistenza di determinate caratteristiche della "clientela" ospitata nella struttura ricettiva e la durata dell'apertura della struttura durante l'anno solare. In particolare, dall'esame delle disposizioni che disciplinano la materia -in particolare la legge 21 marzo 1958, n. 326, che regola i complessi ricettivi complementari a carattere turistico-sociale, attuata con il d.P.R. 20 giugno 1961, n. 869, le disposizioni regionali sulla ricettività complementare o secondaria, che fissano le caratteristiche delle strutture, la tipologia dei gestori e la tipologia degli utenti - risulta c he, per ottenere l'esenzione dall'Ici, per la "ricettività turistica" sono richieste l'accessibilità limitata, come regolata dalle prescrizioni delle leggi regionali, il che avviene, in particolare, quando l'accessibilità non è rivolta ad un pubblico indifferenziato ma ai soli destinatari propri delle attività istituzionali (ad esempio: alunni e famiglie di istituti scolastici, iscritti a catechismo, appartenenti alla parrocchia, membri di associazioni), e la discontinuità nell'apertura, in quanto, proprio per la sua natura, l'attività ricettiva non deve, infatti, essere svolta per l'intero anno solare. 7. Parimenti fondat a risulta la terza censura che non incontra il limite della doppia conforme, atteso che le argomentazioni su cui si fondano la decisione di primo grado e quella del giudice di appello risultano tra loro difformi, fondandosi i giudici di primo grado sull’efficacia del giudicato della sentenza n. 896/2014 della CTR Veneto e i giudici del gravame sulla entità dei corrispettivi applicati per la locazione degli alloggi a terzi. 8. La c ritica risulta rispettare il requisito di specificità, atteso che l’ente locale ha allegato al ricorso la documentazione prodotta nel giudizio di merito, finalizzata a dimostrare che la gestione delle residenze universitarie di Agripolis non è diretta dalla E.S.U., bensì dalla ESU gestione e Servizi, società dalla prima partecipata come inferibile dal bilancio dell’ente affidatario, con la conseguenza che gli immobili oggetto degli accertamenti non risulterebbero neppure direttamente utilizzati dall’ente controricorrente. 9. Nel caso di specie la CTR pur avendo accertato lo svolgimento nell’immobile per cui è causa di un’attività estranea alle attività di cui al cit. art. 7, ha confermato il diritto all’esenzione dall’imposta, sul presupposto della natura sporadica di detta attività e sulla ridotta entità dei corrispettivi applicati rispetto a quelli adottati da altre strutture ricettive nel medesimo ambito territoriale. La decisione non è in linea con l’orientamento di legittimità, secondo cui, in tema di ICI, l'esenzione prevista dall'art. 7 cit. presuppone che l'attività esercitata nell'immobile, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta in concreto con modalità commerciali, delle quali costituisce un indice rivelatore il pagamento di un corrispettivo anche se modesto e che soprattutto sussista l’utilizzo diretto degli immobili (Cass. del 22/11/2022, n 34211, Rv. 666358 – 01, nello stesso senso Cass. del 03/05/2017, n. 10754, Rv. 644064 - 01). Ne consegue che il ricorso deve essere accolto; la sentenza impugnata va cassata e, decidendo nel merito, deve essere respinto l’originario ricorso della contribuente. Le spese seguono la soccombenza. Sussistono i presupposti, tenuto conto della controvertibilità della controversia, per la compensazione delle spese del giudizio di merito. P.Q.M. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, respinge l’originario ricorso della contribuente; comp