Cassazione n. 23778/2024

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17446/2018 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], domiciliata ex lege in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. dell’[OSCURATO:PERSONA] - BOLOGNAn. 3265/2017 depositata i l 30/11/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 29/05/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. Dalla sentenza in epigrafe emerge quanto segue: [OSCURATO:PERSONA] di Forlì, con sentenza n. 228 del 14/10/2013, depositata in data 15/10/2013, accoglieva i ricorsi della società T.C.S. [OSCURATO:PERSONA], contro gli avvisi di accertamento n. THF03E602726/2012 e n. THF03E602729/2012 con cui l’Agenzia delle Entrate dì [OSCURATO:PERSONA] […] chiedeva IVA ed imposte dirette ed accessori per euro 58.078,00 per l’anno 2006 ed euro 74.102,00 per l’anno d’imposta 2007, affermando l’esistenza di operazioni in parte oggettivamente inesistenti - per l’80% del loro valore - relative alle fatture di acquisto ricevute dalle società [OSCURATO:PERSONA]. La società contribuente, secondo l’Ufficio, aveva acquistato servizi per sponsorizzazioni/pubblicità dalla società “cartiera” che, a propria volta utilizzava altre società “cartiere” gestite dalla medesima persona fisica per procacciarsi la provvista necessaria ad emettere fatture esponendo prezzi gonfiati dell’80% rispetto al reale costo. I primi giudici, osservato che le fatture emesse dal fornitore al contribuente non riguardavano sponsorizzazioni ma diverse ed altre attività, cioè la gestione delle gare dei “[OSCURATO:PERSONA]” che la ricorrente organizzava su commissione della [OSCURATO:PERSONA], riteneva non sufficientemente provato dall’Ufficio l’inesistenza parziale delle operazioni. 2. Proponeva appello l’Ufficio evidenziando che non contestava l’avvenuto svolgimento dell’attività aziendale da parte del contribuente e del fornitore, ma la sovrafatturazione del prezzo dei servizi, sia che essi fossero sponsorizzazioni, come nella maggior parte dei casi, sia che fossero altri servizi. 3. La CTR dell’[OSCURATO:PERSONA], nella resistenza della contribuente, con la sentenza in epigrafe, rigettava l’appello, sulla base della seguente motivazione: L’allegato n. 2 al ricorso introduttivo prova che il contribuente aveva ricevuto dalla [OSCURATO:PERSONA] incarico per gestire nell’anno 2006 le attività motoristiche dei [OSCURATO:PERSONA] e Motorsport, per un prezzo di € 178.000. II contratto stipulato con la [OSCURATO:PERSONA] in data [OSCURATO:DATA_NASCITA] prevedeva la messa a diposizione di più persone, per l’hospitality, in ognuna delle 20 giornate delle gare, al prezzo giornaliero di € 750,00 per ogni persona, la spedizione di depliant ecc. per ogni giornata di gara a 750 nominativi al prezzo di € 0,80, la spedizione e la raccolta del materiale pubblicato in occasione del motorshow di Bologna al prezzo di € 6.000,00 e l’aggiornamento delle informazioni sulle rassegne stampa delle foto dei partecipanti al prezzo di € 6.000,00. Con altro contratto la [OSCURATO:PERSONA] ordinava al contribuente l’organizzazione della scuola rally estiva, ed in questo caso le fatture ricevute dalla [OSCURATO:PERSONA] riguardavano la messa a disposizione di piloti professionisti, di co-piloti, di medici sportivi per un costo complessivo di € 10.800 alla scuola estiva. Il medesimo allegato al ricorso introduttivo comprova la medesima categoria di servizi per l’anno 2007, pur se con valori leggermente superiori. Dopo aver dettagliatamente descritto i motivi per i quali i fornitori erano delle “cartiere” nell’ambito delle sponsorizzazioni, nella motivazione degli avvisi di accertamento è espressamente scritto a pagina 4: “Dai riscontri eseguiti è emerso che una delle società indagate ha fornito prestazioni di sponsorizzazione a codesta società e precisamente: • [OSCURATO:PERSONA]. ...”. Non vi è quindi dubbio che l’Ufficio abbia ritenuto i servizi ricevuti dalla contribuente indebitamente sovraffatturati perché relativi a sponsorizzazioni. Ma così non è. Non erano sponsorizzazioni. L'Ufficio non ha portato nulla in riferimento ai documenti afferenti i contratti stipulati dalla ricorrente con la [OSCURATO:PERSONA] per la gestione sportiva delle autovetture, né con riferimento ai contratti stipulati con il fornitore società [OSCURATO:PERSONA], dichiaratamente considerata cartiera. Né l’Ufficio ha provato, neppure in via indiziaria, la partecipazione della ricorrente alla frode perpetrata dalla società [OSCURATO:PERSONA] per il tramite del suo amministratore Sig. [OSCURATO:PERSONA]. Che poi in appello l’Ufficio modifichi la motivazione dell’accertamento, affermando che tutti i servizi prestati dal fornitore erano sovrafatturati, è una modifica inammissibile. Le presunzioni operate dall’Ufficio riguardanti il solo fornitore, che non ha prestato al ricorrente il genere di servizi per il quale avrebbe emesso fatture con prezzi gonfiati, non sono sufficienti a ribaltare l’onere della prova sul contribuente, che quindi non è tenuto a dimostrare di aver partecipato ad una frode IVA senza averne cognizione o comunque senza averne potuto avere consapevolezza applicando la normale diligenza che una attività imprenditoriale richiede. E comunque il contribuente ha dato prova della propria estraneità dimostrando di non aver ricevuto il genere di servizi per il quale il fornitore ha gonfiato i prezzi. Infatti i prezzi dei servizi realmente comperati, per esempio € 750/giorno per persona, possono essere considerati quelli di mercato per la tipologia di attività svolta. 4. Propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate con due motivi. Resiste il [OSCURATO:PERSONA] T.C.S. [OSCURATO:PERSONA] con controricorso. Considerato che: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Nullità della sentenza per motivazione omessa o apparente, in violazione dell'art. 111 Cost., e degli artt. 132, comma 4, c.p.c. e 36, comma 2, del D.lgs. n. 546/1992, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 4, c.p.c.”. 1.1. “Risulta il vizio di motivazione sotto il profilo della ‘mera apparenza’, in quanto la Commissione di seconde cure ha respinto l'appello dell'Amministrazione finanziaria sulla base della sostanziale motivazione che l'Ufficio ha (avrebbe) modificato, in appello, l'impianto costituente la base delle accuse alla contribuente”. “A fronte di quanto deciso con la sentenza di primo grado, che ha [ritenuto] che ‘sia il fornitore che la ricorrente hanno svolto negli anni in questione una effettiva attività economica e che quella prestata dal fornitore a favore della ricorrente non riguarda l'attività di sponsorizzazione, che è ritenuta quella in cui è realizzata la frode fiscale[,] ma diverse attività sopra descritte’, l'Ufficio, in appello, aveva rilevato che ‘oggetto del contendere era l'inesistenza parziale delle specifiche fatture contestate’, emesse dalle società riconducibili al Sig. [OSCURATO:PERSONA] e contabilizzate dalla società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, e non l'aver il fornitore o quest'ultima effettivamente svolto l'attività economica costituente il proprio oggetto sociale o comunque un'attività differente da quella contestata dall'Ufficio”. 1.2. Il motivo è infondato. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per rilevare come la stessa esibisca una motivazione (condivisibile o meno, ma comunque) effettiva sia dal punto di vista grafico che dal punto di vista contenutistico, in tal guisa integrando pienamente il requisito del cd. minimo costituzionale, solo violato il quale rileva il denunciato vizio di omessa od apparente motivazione (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01). 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e/o falsa applicazione degli art. 109, del d.p.r. n. 917/1986, degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., nonché dell'art. 19 del d.p.r. n. 633/1972, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c.”. 2.1. La pronuncia resa dalla C.T.R. risulta, altresì, viziata per violazione delle norme sopra calendate laddove ritiene che ‘le presunzioni operate dall'Ufficio riguardanti il solo fornitore ... non sono sufficienti a ribaltare l'onere della prova sul contribuente’. Da una mera disamina della motivazione dell'atto impositivo [riprodotto per autosufficienza], nonché delle difese esplicate nei due gradi di giudizio, emerge inequivocabilmente come, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di secondo grado, gli indizi evidenziati dall'Ufficio sono molteplici, gravi, precisi e concordanti. […]. L’ atto impositivo ha evidenziato, con chiarezza, gli elementi di prova presuntiva offerti dall'Amministrazione finanziaria a sostegno della ritenuta inesistenza oggettiva (sovrafatturazione) delle operazioni documentate dalle fatture in contestazione”. “La CTR ha errato […], atteso che la sentenza gravata ha, da[p]prima, omesso […] ogni indagine circa il necessario assolvimento dell'onere probatorio da parte del contribuente e poi ha falsamente applicato le norme sopra rubricate, sia in tema di formazione e valutazione della prova, sia in tema di corretta applicazione normativa dell’art. 109, del d.p.r. n. 917/1986 e dell’art. 19 del DPR 600/1973. La CTR, reputando che l’onere probatorio […] incomba sull’Amministrazione[,] ha fatto malgoverno dei principi sulla formazione della prova e sugli oneri incombenti tra le parti […]”. 2.2. Il motivo – che supera il vaglio di ammissibilità perché enuclea precise violazioni di legge, sussumendole sotto il corretto paradigma censorio –è fondato e merita accoglimento. Secondo l’avviso di accertamento, riprodotto per autosufficienza in ricorso, i risultati delle verifiche effettuate (vedi allegato n. 1, stralcio PVC a carico di AC [OSCURATO:PERSONA], già [OSCURATO:PERSONA]) hanno comprovato l’utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti in acquisto da parte di AC [OSCURATO:PERSONA] e di [OSCURATO:PERSONA], al fine di compensare le false fatture ‘gonfiate’ in vendita, emesse per sponsorizzazioni nei confronti dei loro clienti. A fronte di siffatto impianto logico-fattuale, indebitamente la CTR ha ristretto l’oggetto delle “false fatture ‘gonfiate’ in vendita” da parte di [OSCURATO:PERSONA], sino ad identificarlo con le sole, ma indefinite, “sponsorizzazioni”, che possiederebbero “tout court” – ossia pregiudizialmente, in difetto di alcuna motivazione – una caratterizzazione tutt’affatto diversa dalle prestazioni di cui al contratto corrente tra la contribuente e [OSCURATO:PERSONA]. Ciò nonostante che, -da un lato, il riferimento dell’avviso alle “sponsorizzazioni” per individuare le “false fatture ‘gonfiate’ in vendita” è invece palesemente generico, individuando soltanto l’ambito categoriale dello schema frodatorio accertato dall’Ufficio, ruotante attorno al mondo delle “società di rally, [dei] gestori di pubblicità e [dei] clienti utilizzatori], come testualmente confermato dal richiamo a detto fenomeno in taluni passaggi argomentativi immediatamente precedenti (“Nell’ambito del progetto off-road, attività d’indagine sulle società di rally, gestori di pubblicità e clienti utilizzatori, tutti facenti parte di uno schema fraudolento finalizzato all’emissione/utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, l’Ufficio […] ha avviato dei controlli sulle seguenti società, entrambe riconducibili al Sig. [OSCURATO:PERSONA]”; “Si premette che, secondo una condotta tipica riscontrata nell’ambito delle frode in tema di sponsorizzazioni, è stato riscontrato che il Sig. [OSCURATO:PERSONA] ha gestito la propria scuderia avvalendosi di diversi soggetti giuridici, con inequivocabili e numerosi elementi di continuità gestionale”); -dall’altro lato, anche il contratto corrente tra la contribuente e [OSCURATO:PERSONA], secondo la stessa ricostruzione della CTR, deduce prestazioni di sponsorizzazione e pubblicità. Di conseguenza, erroneamente dalla CTR ritenuto che la tesi dell’Ufficio secondo cui “tutti i servizi prestati dal fornitore erano sovrafatturati” costituisse “una modifica inammissibile”, atteso che invece la contestazione mossa alla contribuente sin dall’avviso è sempre stata quella di aver utilizzato fatture di [OSCURATO:PERSONA] “gonfiate”, il rimprovero all’Ufficio di non aver “portato” alcunché “in riferimento ai documenti afferenti i contratti stipulati dalla ricorrente con la [OSCURATO:PERSONA] […], né [in] riferimento ai contratti stipulati con il fornitore società [OSCURATO:PERSONA]”, e di non aver “provato […] la partecipazione della ricorrente alla frode perpetrata dalla società [OSCURATO:PERSONA]”, non tiene conto degli insegnamenti di questa Suprema Corte secondo cui, anche in caso di sovrafatturazioni per operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione è ammessa a provare la parziale oggettiva inesistenza mediante presunzioni, purché gravi, precise e concordanti, con conseguente obbligo per il Giudice di merito - nella specie dalla CTR inadempiuto - di sottoporre a vaglio critico l’intero quadro indiziario offerto a supporto della contestazione medesima, onde saggiarne consistenza e conducenza, nel qual caso incombendo su chi deduce i costi e detrae l’IVA fornire rigorosa prova contraria circa l’effettività di quanto esposto in fattura. Ed invero – come recentemente ricordato, in motivazione, da Cass. n. 31710 del 2022, cui si rinvia per la compiuta citazione dei precedenti – "ai fini della identificazione del soggetto onerato della prova, nella ipotesi di contestazione formulata dall'Ufficio in ordine alla inesistenza, o [anche solo] parziale inesistenza, delle operazioni commerciali fatturate, la giurisprudenza di legittimità ha reiteratamente affermato che in tema di iva (ma i principi valgono per tutte le imposte accertabili mediante la contestazione della veridicità delle fatturazioni) che qualora l'Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l'indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all'Ufficio fornire la prova che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibile, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili”; più nel dettaglio, “quanto alla prova di cui è onerata l'Amministrazione, e che già dal principio appena riportato si desume possa avere anche solo natura indiziaria, la Corte ha affermato che ai fini dell'accertamento tributario relativo sia all'imposizione diretta che all'iva, la legge - rispettivamente art. 39, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973 (richiamato dal successivo art. 40 per quanto riguarda la rettifica delle dichiarazioni di soggetti diversi dalle persone fisiche) ed art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972 - dispone che l'inesistenza di passività dichiarate, nel primo caso, o le false indicazioni, nel secondo, possono essere desunte anche sulla base di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti„ senza necessità che l'Ufficio fornisca prove ‘certe’. Pertanto, il Giudice tributario di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, è tenuto a valutare, singolarmente e complessivamente, gli elementi presuntivi forniti dall'Amministrazione, dando atto in motivazione dei risultati del proprio giudizio […,] e solo in un secondo momento, ove ritenga tali elementi dotati dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, deve dare ingresso alla valutazione della prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, comma 2, c.c.”. Nella specie, la CTR ha omesso di considerare, al cospetto delle obbligazioni contrattuali incombenti su [OSCURATO:PERSONA], il concreto loro assolvimento, ‘a valle’, in favore della contribuente, nonostante il ricorso, ‘a monte’, per una percentuale (nella prospettazione agenziale) di assoluta consistenza (80%), a “fatture di acquisto oggettivamente inesistenti”. Né, d’altronde, essa ha compiuto alcuna concorrente valutazione in riferimento a completezza e precisione delle fatture ed eventualmente degli ulteriori documenti somministrati dalla contribuente a corredo delle stesse (giusta il principio, da ultimo ribadito da Cass. n. 18208 del 2021, secondo cui, “in tema di IVA, ai fini della detrazione, le fatture per prestazioni di servizi devono contenere l'indicazione dell'entità e della natura degli stessi, nonché la specificazione della data nella quale sono stati effettuati o ultimati, come previsto dall'art. 226, punti 6 e 7, della direttiva 2006/112/CE”, ancorché “l'Amministrazione finanziaria [possa] tenere conto anche delle informazioni complementari eventualmente fornite dal soggetto passivo d'imposta, come si evince dall'art. 219 della cit. direttiva, che assimila alle fatture tutti i documenti o i messaggi che modificano o fanno specifico ed inequivoco riferimento ad esse”). 3. In definitiva, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, rigettato il primo, la sentenza impugnata va cassata con rinvio per nu