Cassazione n. 33450/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 3758-2021 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis; - ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], nella qualità di soci della [OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA], domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - J\ avverso la sentenza n. 4536/15/2020 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA] di CATANIA, depositata il 07/08/2020; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 19/10/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. RILEVATO L'Agenzia delle entrate ricorre avverso la sentenza della CTR per la Sicilia — Catania che ha confermato la pronuncia della CTP di Catania ove erano state accolte parzialmente le ragioni delle parti contribuenti. La vicenda attiene ad una ripresa a tassazione nei confronti della società "[OSCURATO:PERSONA] di [OSCURATO:SOCIETA]. per accertata frode Iva mediante operazioni fittizie con operatori maltesi, in tesi non essendo riuscita la società italiana a dimostrare l'effettiva fuoriuscita dallo stato italiano della merce ceduta, né il pagamento proveniente dalla cessionaria, risultando destinataria in sua vece una ditta rumena. Punto controverso è la prova offerta dalla parte contribuente per vincere le presunzioni poste a fondamento dell'atto impositivo. Il ricorso è affidato a tre motivi, cui replicano le parti private con tempestivo controricorso. CONSIDERATO Con il primo motivo si prospetta violazione e falsa applicazione dell'art. 41 del D.L. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 331 e dell'art. 2697 c.c. in relazione all'art. 360 n. 3 c.p.c. L'Ufficio finanziario lamenta la violazione dell'art. 2697 c.c. da parte della CTR per aver ritenuto idonee le allegazioni offerte dal contribuente in difformità all'interpretazione della giurisprudenza sull'onere della prova con riguardo alle cessioni intracomunitarie. Ric. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -2- Tuttavia, la ricorrente, attraverso tale doglianza, finisce per proporre un'inammissibile richiesta di rivalutazione del merito della valutazione operata dai giudici di prime cure in ordine alla sufficienza della prova della spedizione della merce (documento di accompagnamento e trasporto merce CMR) per l'evidenza circa l'effettività delle operazioni. Nel merito e sull'infondatezza va chiarito quanto di seguito. Il D.L. n. 331 del 1993, art. 41, comma 1, lett. a), dispone che costituiscono cessioni intracomunitarie non imponibili "le cessioni a titolo oneroso di beni, trasportati o spediti nel territorio di altro Stato membro, dal cedente o dall'acquirente, o da terzi per loro conto, nei confronti di cessionari soggetti di imposta". Il beneficio dell'esenzione dall'imposta per le cessioni intracomunitarie trova inoltre espressione nella Dir. 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, la quale all'art. 138 dispone che "[OSCURATO:PERSONA] membri esentano le cessioni di beni spediti o trasportati fuori dal loro territorio ma nella Comunità, dal venditore, dall'acquirente o per loro conto, effettuate nei confronti di un altro soggetto passivo, o di un ente non soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto dei beni". Orbene, come precisato da questa Corte con ordinanza della sezione VI-5 n. 28831/2019 è consolidato il principio espresso in giurisprudenza secondo il quale l'onere della prova circa l'esistenza dei requisiti costitutivi del detto beneficio fiscale — onerosità della cessione, soggettività passiva del cedente e del cessionario nonché la movimentazione del bene con partenza dall'Italia ed arrivo in altro Stato membro — grava sul cedente, il quale è tenuto a fornire elementi oggettivi che permettano di qualificare come "intracomunitaria" una cessione onerosa di beni tra due soggettivi passivi d'IVA, e specificamente a "dimostrare l'effettività dell'esportazione della merce Ric. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -3- nel territorio dello Stato nel quale risiede il cessionario o, in mancanza, di fornire adeguata prova della propria buona fede, ossia di aver adottato tutte le misure che si possono ragionevolmente richiedere, per non essere coinvolto in un'evasione fiscale avendo riguardo alle circostanze del caso concreto" (Cass., Sez. V, n. 4045/2019). L'onere di provare l'esistenza dello scambio intracomunitario (cioè l'effettivo trasferimento del bene nel territorio di altro Stato membro) grava sul contribuente cedente, che emette la fattura e non applica l'imposta nei confronti del cessionario (D.L. n. 331 del 1993, art. 50, comma 1), dichiarando che l'operazione non è imponibile (DI. n. 331 del 1993, art. 46, comma 2); ciò proprio in ragione del principio generale di cui all'art. 2697 c.c., secondo il quale l'onere di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che legittimano la deroga al normale regime impositivo è a carico di chi invoca la deroga-cfr., da ultimo, Cass. n. 13457/2012 e, in precedenza, Cass. n. 20575/11, Cass.n. 3603/09 e Cass. n. 21956/10 -. Quanto al tema delle modalità con le quali il cedente possa offrire la prova che i beni ceduti siano entrati nel territorio delle Stato membro a cui appartiene il cessionario giova rammentare che secondo la giurisprudenza resa dalla Corte di Giustizia, spetta al fornitore di beni provare che sono soddisfatte le condizioni di applicazione la sesta Dir., art. 28 quater, citato comma 1, lett. a), punto A, comprese quelle imposte dagli Stati membri per assicurare una corretta e semplice applicazione delle esenzioni e prevenire ogni possibile frode, evasione fiscale o abuso (v., segnatamente, Corte giust. 7 dicembre 2010, R, punto 46), poi chiarendo che la stessa Dir., art. 22, par. 8, nella versione risultante dall'art. 28 nonies di quest'ultima, riconosce agli Stati membri la facoltà di adottare provvedimenti diretti ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi, purchè, in Ric. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -4- particolare, non eccedano quanto è necessario per conseguire siffatti obiettivi (v., in tal senso, Corte Giust. 27 settembre 2007, Collèe, punto 26, e R, cit., punto 45). Tali principi sono stati pienamente ribaditi, anche di recente, da Corte Giust. 27 settembre 2012, causa C — 587/10, [OSCURATO:PERSONA]- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch, ove si è nuovamente riconosciuto che gli Stati membri hanno la facoltà di esigere dai fornitori di beni di produrre la prova che l'acquirente è un soggetto passivo, che agisce in quanto tale in uno Stato membro diverso dallo Stato di partenza della spedizione o del trasporto dei beni di cui trattasi, purchè i principi generali del diritto e, in particolare, il requisito di proporzionalità, siano rispettati. Quanto al contenuto di siffatto onere è utile ricordare come questa Corte, evocando le più recenti risoluzioni emanate dall'Agenzia delle Entrate (Risoluzione 28 novembre 2007, n. 345/E, Risoluzione 15 dicembre 2008, n. 477/E), ha chiarito che mentre può certamente escludersi che il cedente sia tenuto a svolgere attività investigative sulla movimentazione subita dai beni ceduti dopo che gli stessi siano stati consegnati al vettore incaricato dal cessionario deve invece affermarsi il dovere del predetto di impiegare la normale diligenza richiesta ad un soggetto che pone in essere una transazione commerciale e, quindi, di verificare con la diligenza dell'operatore commerciale professionale le caratteristiche di affidabilità della controparte — Cass. n. 13457/2012, dovendo questi procurarsi mezzi di prova adeguati alle necessità, capaci se non di dimostrare, quanto meno di non lasciare dubbi circa l'effettività dell'esportazione e circa la sua buona fede in ordine a tale dato — cfr., da ultimo, Cass. n. 1670/2013 -. Recentemente, l'Agenzia delle Entrate, su impulso di un cedente che aveva consegnato la merce ad un traportatore, è tornata ad occuparsi Ric. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -5- della questione — con Ris.25 marzo 2013 n. 19/E- precisando che i documenti utili al fine di ritenere provata il trasferimento fuori dal paese in cui si trova il cedente devono comprovare "... che vi è stata la c.d. movimentazione fisica della merce, che deve aver raggiunto un altro Stato membro...", aggiungendo che gli stessi "...sono idonei a fornire prova della cessione intracomunitaria se conservati congiuntamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse in relazione alle predette cessioni, alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti e agli elenchi Intrastat (cfr. Ris. n. 345 del 2007). Tale indirizzo si pone in linea di continuità con la Risoluzione n. 3451E del 28 novembre 2007, ove sì era chiarito che il documento di trasporto CMR può costituire prova idonea semprechè dallo stesso risulti "(...) l'uscita delle merci dal territorio dello Stato per l'inoltro ad un soggetto passivo d'imposta identificato in altro Paese comunitario." Ciò, peraltro, nella consapevolezza che la concreta individuazione delle condotte che il cedente deve tenere (o astenersi dal tenere), perché lo si possa giudicare in buona fede nell'esecuzione di una cessione intracomunitaria non conclusasi con l'effettivo trasferimento dei beni ceduti nello Stato membro di destinazione attiene a valutazioni riservate al giudice di merito in quanto inevitabilmente legate alle specifiche caratteristiche di ciascuna vicenda — Cass. 8132/11 — ma comunque soggette al controllo di logicità e di adeguatezza — in altri termini di correttezza — che la Corte è deputata a svolgere sulla motivazione dell'accertamento di fatto (...). Nel caso di specie la CTR ha ritenuto idonea la documentazione prodotta dal contribuente (inclusi i CMR) e valutato, secondo il suo argomentato giudizio (che esula dalla cognizione di questa Corte), il comportamento apprezzabile in termini di buona fede, con Ric. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -6- apprezzamento che esula dal perimetro di cognizione di questa Suprema Corte di legittimità. Ed infatti, come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell'intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l'attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all'uno o all'altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357). Né il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un'esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662). Con il secondo motivo si prospetta ancora censura ex art. 360 n.3 c.p.c. per violazione dell'art. 36, secondo comma, n. 4 del d.lgs. n. 546/1992, nella sostanza censurando la motivazione per relationem in ripresa acritica delle ragioni già espresse da questa Corte in analogo giudizio. Sul punto si è stabilito che la motivazione per relationem "è legittima soltanto nel caso in cui a) si riferisca ad una sentenza che abbia già valore di giudicato tra le parti b) ovvero riproduca la motivazione di riferimento, autonomamente ed autosufficientemente recepita e Ric. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -7- vagliata nel contesto della motivazione condizionata" (Cass., S.U. n.14815/2008). Peraltro, è ormai principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte l'affermazione secondo la quale (Cass. VI- 5, n. 9105/2017) ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. In tali casi la sentenza resta sprovvista in concreto del c.d. "minimo costituzionale" di cui alla nota pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass.S.U, n. 8053/2014, seguita da Cass. VI - 5, n. 5209/2018). Al contrario, la sentenza qui in scrutinio supera il minimo costituzionale precitato, sottraendosi ad ogni censura di legittimità. Con il terzo motivo si prospetta censura ex art. 360 n. 3 c.p.c. per violazione dell'art. 3 1. n. 472/1997, censurando la riduzione delle sanzioni in assenza di successione normativa sfavorevole al contribuente. Il patrono erariale non assolve all'onere di completezza, riportando i passi degli atti dei gradi di merito, dove si evince che il motivo era stato posto e non costituisce inammissibile proposizione per la prima volta in sede di legittimità. Pertanto, il ricorso è infondato e dev'essere rigettato. Le spese seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo; rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, non si applica l'art. 13, comma 1 - quater, del d.P.R. 30 maggio 2002 n. 115. P.c. 2021 n. 03758 sez. MT - ud. 19-10-2022 -8- PQM La Corte rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia delle entrate alla rifusione delle spese di lite del presente giudizio di legittimità a