Cassazione n. 03244/2022

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 6998/16 R.G., proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma via dei Portoghesi 12, presso l'Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende ope legis ricorrente contro [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali soci della società [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione (società cancellata dal registro dell’imprese in data [OSCURATO:DATA_NASCITA]). intimati avverso la sentenza n. 1420/29/15 della Commissione tributaria regionale del Veneto, depositata in data 17/09/2015, non notificata; Udita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Angiolella nella camera di consiglio del 27 gennaio 2022. F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 [OSCURATO:PERSONA]: 1. La vicenda in esame nasce dall’emissione di avviso di accertamento nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, per l'anno d'imposta 2008, con il quale si contestava alla predetta società, i fini Ires, Irap ed Iva, l'emissione di fatture per operazioni soggettivamente inesistenti nei confronti della società [OSCURATO:PERSONA], per euro 369.590,40, nonché l'utilizzo di false fatture di acquisto per operazioni oggettivamente inesistenti emesse da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., per complessivi euro 455.180,00 e ciò si contestava sulla base di una serie di circostanze elencate nel suddetto avviso quali: la società non aveva nei magazzini automezzi di proprietà, né aveva dipendenti ed era praticamente priva di bene ammortizzabili; l'unico immobile di proprietà, in Alessandria, era solo uno showroom; la sede legale era presso lo studio commerciale Lonigo e il luogo di destinazione della merce di cui alle fatturazioni era la sede legale della stessa; la società [OSCURATO:PERSONA] risultava cessata al 1° ottobre 2007 e il titolare della ditta trasportatrice aveva disconosciuto qualsiasi rapporto con la verificata e con la [OSCURATO:PERSONA]; la società Cohrel aveva la sede legale presso la madre del titolare e l'indirizzo riportato nelle fatture era un mero recapito postale; la [OSCURATO:PERSONA], risultava inesistente. 2. La società [OSCURATO:SOCIETA]., in liquidazione, impugnava l’avviso di eccependone l’illegittimità formale e sostanziale. [OSCURATO:PERSONA] tributaria provinciale di Vicenza, con sentenza n. 124 del 2013, accoglieva il ricorso valorizzando sostanzialmente la sentenza del gup di Vicenza del 3 ottobre 2011 n.11/573 di assoluzione dell'imputato per insussistenza del fatto (la sentenza della CTR riporta la motivazione della CTP secondo cui «la mancanza dei documenti di trasporto è stata quasi integralmente superata dalla produzione effettuata dalla difesa» e che «la mancanza di magazzini personali e 2 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 beni strumentali non è di per sé incompatibile con l'esercizio di attività di acquisto e rivendita di prodotti» che «possono transitare in magazzini sterni non riconducibili all'impresa»). 3. L’Amministrazione finanziaria proponeva appello innanzi alla Commissione tributaria regionale del Veneto deducendo, nel merito, l’erroneità della valutazione dei giudici di primo grado circa l’inesistenza delle operazioni commerciali riportandosi a tutti i rilevi di cui all’avviso di accertamento. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale adita, con la sentenza in epigrafe, accoglieva solo in parte l’appello, ovvero relativamente alla ripresa a tassazione riguardante la fatturazione (inesistente) nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., disponendo, conseguentemente, il ricalcolo, a carico dell’Ufficio, del reddito accertato per il 2008 («Per quanto riguarda infine l'utilizzo di fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., l'Ufficio ha fornito prova dell'inesistenza della società e conseguentemente delle operazioni (pagina 10-12 p.v.c.) sulla base delle seguenti circostanze: inesistenza della società presso la sede indicata; il rappresentante legale della società di età avanzata era un pensionato; le fatture non riportano indicazioni circa le modalità di trasporto ed infine il luogo di destinazione della merce è la sede legale della AGF commerciale, che è lo studio di un commercialista. In conclusione, si accoglie l'appello e per l'effetto si respinge il ricorso della società solo per la parte riguardante le fatture utilizzate riferite alla [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA] l'ufficio dovrà ricalcolare il reddito accertato per il 2008 e le correlate sanzioni a seguito della reiezione del suddetto motivo dell'originario ricorso»). 4. Avverso tale sentenza ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate, affidandosi a cinque motivi. 5. I soci della società contribuente - cancellata dal registro delle imprese successivamente al deposito della sentenza qui impugnata - 3 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 sono rimasti intimati, nonostante la ritualità e la tempestività della notifica del ricorso notificato, impersonalmente e collettivamente, in data 15/03/2016, “a mani” di impiegato addetto presso l’ultima sede della società cancellata dal registro delle imprese, sita in Longo (Vi) in Via G. Garibaldi, n. 59. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Il primo, il secondo ed il sesto motivo (erroneamente numerato in ricorso come quinto motivo), denunciano un vizio di nullità della sentenza per omissione di pronuncia che, secondo l’assunto dell’Agenzia delle entrate, v’è stata relativamente ad alcuni rilievi oggetto dell’avviso di accertamento, oggetto di censura in appello e di specifica contestazione nel giudizio di primo grado. Poiché le censure di nullità della ricorrente si appuntano su singole statuizioni rese con riguardo a diversi rapporti commerciali intrattenuti dalla società contribuente con vari clienti, tali motivi, anche laddove fossero fondati, non comporterebbero la nullità dell’intera sentenza ma solo della parte della motivazione cui sono riferiti, il che consente di esaminarli partitamente. 1.1. La ricorrente [OSCURATO:PERSONA] finanziaria denuncia, col primo motivo, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., la totale omissione di pronuncia, in violazione dell’art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546. e dell’art. 112 cod. proc. civ., sulla richiesta di conferma, formulata in appello, della ripresa a tassazione Iva sulle fatture per operazioni oggettivamente inesistenti emesse dalla società contribuente AGF nei confronti della società [OSCURATO:SOCIETA]. Alla pagina 5 del ricorso in Cassazione, l’Agenzia delle entrate richiama le deduzioni fatte alle pagine 17, 18 e 19 dell'appello, riprodotte alle pagine 49S, 49T, 49V del ricorso in cassazione. Col secondo motivo, denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., l’omessa motivazione o comunque la motivazione parvente, in violazione 4 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 dell’art. 36 del d.lgs. n. 546 del 1992, circa la ritenuta insussistenza dell’operazione, soggettivamente inesistente, di trasferimento di merce dall’Italia alla Francia. Assume sul punto che la motivazione compiuta dal giudice di appello - che ha ritenuto l’irrilevanza di quanto dichiarato dal titolare della ditta incaricata al trasporto circa l’inesistenza del soggetto destinatario nonché l’inattendibilità di tale dichiarazione a fronte delle lettere di vettura internazionali (CMR) sottoscritte dal trasportatore prodotte nel giudizio penale - non spiega il senso logico della decisione mancando qualsiasi indicazione della rilevanza di tale documentazione rispetto alla ritenuta inattendibilità del trasportatore. Anche col sesto motivo denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 4 cod. proc. civ., l’omessa motivazione, in violazione dell’art. 36 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 546, circa la ritenuta insussistenza delle operazioni fatturate dalla società Chorel alla contribuente AGF. 2. Il primo motivo di ricorso è fondato. 2.1. È principio assolutamente pacifico di questa Corte che ricorre il vizio di omessa pronuncia per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto pronunciato ex art. 112 cod. proc. civ., quando vi sia omissione di qualsiasi decisione su di un capo di domanda, «intendendosi per capo di domanda ogni richiesta delle parti diretta ad ottenere l'attuazione in concreto di una volontà di legge che garantisca un bene all'attore o al convenuto e, in genere, ogni istanza che abbia un contenuto concreto formulato in conclusione specifica, sulla quale deve essere emessa pronuncia di accoglimento o di rigetto» (così, Sez. 6-5, 27/11/2017, n. 28308). 2.2. La trascrizione integrale dell’atto di appello riportato in ricorso (v. pagine 49S-T-V del ricorso) consente di localizzare puntualmente la domanda proposta dall’Agenzia delle entrate di riforma della sentenza di prima cure e, segnatamente, di quella parte della pronuncia di primo grado che aveva omesso di pronunciarsi sui rilievi 5 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 enucleati dall'Ufficio nelle pagine da 7 a 13 dell'avviso di accertamento riguardanti «false fatture di vendita per operazioni inesistenti emesse da [OSCURATO:SOCIETA] nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. (vedi annesso quadro del pvc)»; nell’atto di appello sono elencate (v. pagina 49S del ricorso) le fatture di vendita afferenti alle operazioni inesistenti emesse dalla [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti della [OSCURATO:SOCIETA]., con analitica descrizione delle circostanze formanti il quadro indiziario (v. ultimo capoverso di pagina 49S, nonché pagine 49T e 49V). 2.3. La lettura della sentenza impugnata non lascia dubbi sul fatto che, con riguardo a tali specifici rilievi, corroboranti l’intero quadro indiziario, ed oggetto di specifica censura in appello, nulla dice la CTR, né si può dedurre che la stessa sia stata decisa implicitamente dal giudice tributario di appello. 3. Quanto al secondo ed il sesto motivo di ricorso, non ricorrono quelle ipotesi di anomalia motivazionale, ivi denunciate, che si tramutano in violazione di legge costituzionalmente rilevante in quanto attinenti all'esistenza della motivazione in sé che si esaurisca nella “mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili”, nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (ex plurimis, Cass. 09/07/2020, n. 14633, in motivazione). 3.1. Ed invero, le enunciazioni contenute nella sentenza impugnata soddisfano l’obbligo motivazionale, sia formalmente, esponendo le ragioni per le quali si è ritenuto di accogliere l’appello della contribuente, sia sostanzialmente, argomentando le ragioni di fatto sulle quali si è basata la decisione, riguardanti essenzialmente la valutazione della prova indiziaria offerta dall’Amministrazione finanziaria ritenuta dalla CTR non idonea a fondare la pretesa sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti con la società 6 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 francese [OSCURATO:PERSONA] (v. motivazione resa all’ultimo capoverso di pagina 3 della sentenza impugnata), né a provare l’inesistenza delle fatturazioni riguardanti i rapporti commerciali fittizi intercorsi con la società Cohrel (v. motivazione della sentenza, primo capoverso di pagina 4). 4. Con il terzo motivo di ricorso, l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 cod. civ., 115 cod. proc. civ., 21 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, 41 del d.l. 30 aprile 1993, n. 331, con riferimento alla cessione fittizia, infracomunitaria, tra la società contribuente e la [OSCURATO:PERSONA], deducendo l’erroneità dalla sentenza impugnata sotto un duplice profilo: a) laddove afferma che i “CMR” (le lettere di vettura internazionali) erano stati sottoscritti dal vettore, senza che ve ne fosse prova e nonostante il trasportatore avesse dichiarato che quelle stesse operazioni non erano mai avvenute, il che imponeva ai secondi giudici di ricercare la prova indiziaria aliunde e non in base ad un generico e omnicomprensivo richiamo a procedimento penale; b) laddove fonda su di un fatto incerto («il dichiarante poteva avere interesse a negare i rapporti commerciali se le spedizioni erano pagate senza emissione di fattura», v. sentenza ultimo rigo dell’ultimo cpv. di pagina 3), la prova indiziaria della sottoscrizione delle fatture. In altri termini, secondo l’Agenzia delle entrate la CTR ha erroneamente applicato le regole di riparto dell’onere probatorio, i principi in materia prove presuntive e di fatti notori, non avendo considerato che gravava sulla contribuente l’onere di provare l’avvenuto effettivo trasporto della merce in Francia. 2.1. Con il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., 2 d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento all’annullamento della ripresa a tassazione dei costi e dell’Iva portati dalle fatture 7 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 emesse da [OSCURATO:SOCIETA]. nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], per aver non aver considerato che a fronte della prova indiziaria dell’Amministrazione spettava alla società contribuente comprovare l’effettività delle operazioni di cui alle lettere di vettura. 2.2. Con il quinto motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 cod. civ., 109 d.P.R. n. 917 del 1986, 19 d.P.R. n. 633 del 1972, con riferimento alla ripresa a tassazione dei costi e dell’Iva portati dalle fatture, ritenute dall’Ufficio riferibili ad operazione inesistenti, emesse dalla società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. nei confronti della contribuente [OSCURATO:SOCIETA]., nella parte in cui la CTR non ha tenuto conto che, allorché l'Ufficio contesti l'utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, non è gravato dall'onere di dimostrare l'esistenza delle operazioni fatturate, ma solo di dimostrare elementi di fatto che siano di riscontro indiziario della inesistenza delle operazioni, rimanendo a carico del contribuente dimostrare l'esistenza oggettiva delle operazioni 3. Tali motivi, che si esaminano congiuntamente riguardando connessione di censure attinenti alla valutazione delle regole di riparto dell’onere probatorio e del quadro indiziario posto a fondamento dell’avviso di accertamento, sono fondati. 3.1. Come emerge dal ricorso e dalla gravata sentenza, le contestazioni di cui all’avviso di accertamento impugnato oggetto delle due censure riguardano i rapporti di cessione infracomunitaria tra la società contribuente e la [OSCURATO:PERSONA] che, secondo l’ipotesi dell’Ufficio, hanno realizzato un’operazione soggettivamente inesistente, trattandosi di fatturazioni emesse, nell’anno 2008, da AGF nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] che, all’epoca della fatturazione era già cessata (v. pagina 5 del ricorso, che riporta le pagine 5 e 6 dell’avviso di accertamento, secondo cui la Presidente [OSCURATO:PERSONA] risultava cessata 8 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 dall’[OSCURATO:DATA_NASCITA]), nonché i rapporti commerciali, intrattenuti dalla società contribuente con la [OSCURATO:SOCIETA]., basati su fatturazione (da [OSCURATO:SOCIETA] ad AGF) inesistente. 3.2. Nonostante l’incerta qualificazione fattane nei giudizi di merito - del tutto omissivi sul punto - la contestazione dell’Ufficio nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. ha riguardo sia operazioni oggettivamente inesistenti (quelle tra AGF e [OSCURATO:SOCIETA]), nelle quali, cioè, le operazioni commerciali non sono mai state poste in essere, sicché le fatture hanno rappresentato la mera espressione cartolare di eventi mai avvenuti, sia soggettivamente inesistenti, ove, cioè, le prestazioni commerciali (tra AGF e [OSCURATO:PERSONA]) sono state rese al destinatario da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la prestazione rappresentata in fattura. 3.3. Pur nella diversità dello schema fraudolento, entrambe le operazioni descritte determinano lo stesso illecito fiscale, che si realizza in quanto l’emissione di false fatture, non collegabili ad alcuna attività economica o rese da un soggetto diverso da quello che ha emesso la fattura (che nella specie risulta addirittura cessato dall’attività), è fatta al fine fraudolento di incamerare l’Iva addebitata al cliente nella fattura anziché versarla all’erario, violandosi, così, il principio di neutralità dell’Iva. In entrambe le ipotesi, quindi, l’Iva non è detraibile proprio perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all’obbligo di pagamento dell’imposta. 3.4. La peculiarità di tali fattispecie e del meccanismo fraudolento perseguito nel caso concreto, si riverbera sulle regole di riparto dell’onere della prova, di cui la ricorrente amministrazione ritiene non abbia fatto buon governo il giudice di secondo grado. 4. E’ principio assolutamente pacifico (cfr., ex plurimis, Sez. 5, 18/10/2021, n. 28628; Sez. 5 , 05/07/2018, n. 17619; Sez. 5, 30/10/2018, n. 27554; Sez. 6-5, 10/06/2015, n. 12111) che, una volta 9 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 che l'Amministrazione finanziaria dimostri, anche mediante presunzioni semplici, l'oggettiva inesistenza delle operazioni, spetta al contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, provare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, non potendo tale onere ritenersi assolto con l'esibizione della fattura, ovvero in ragione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, in quanto essi vengono di regola utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un'operazione fittizia; egualmente, in tema di imposte sui redditi, sempre con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l'onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che - ai sensi dell'art. 8, comma 2, del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, conv., con modif., dalla l. 26 aprile 2012, n. 44 - siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell'ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (v. Sez. 5, 19/12/2019, n. 33915). Per quanto attiene alle operazioni soggettivamente Qualora l'Amministrazione finanziaria contesti che la fatturazione attiene ad operazioni soggettivamente inesistenti, incombe sulla stessa l'onere di provare la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una evasione dell'imposta dimostrando, anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi specifici, che il contribuente fosse a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo usando l'ordinaria diligenza in ragione della qualità professionale ricoperta, della sostanziale inesistenza del contraente; ove l'Amministrazione assolva a detto incombente istruttorio, grava sul contribuente la prova contraria di avere adoperato, per non essere coinvolto in un'operazione volta ad evadere l'imposta, la diligenza massima 10 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto (ex multis, cfr. Sez. 5, 20/07/2020, n. 15369). 4.1. E’ principio altrettanto pacifico che in caso di operazioni soggettivamente inesistenti, il giudice tributario, nel verificare se il contribuente fosse consapevole dell'inserimento dell'operazione in un'evasione di imposta, non può riferirsi alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti, ma, nell'esercizio dei suoi poteri, è tenuto a valutare tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario, non potendo attribuirsi alla sentenza penale irrevocabile su reati tributari alcuna automatica autorità di cosa giudicata, attesa l'autonomia dei due giudizi, la diversità dei mezzi di prova acquisibili e dei criteri di valutazione (ex pluribus, cfr. Sez. 5, 04/12/2020, n. 27814). 4.2. Non si è mancato di evidenziare che la peculiarità di tale riparto dell’onere probatorio discende dalla particolare valenza della fattura nel sistema tributario rispetto al sistema civilistico e ciò in quanto mentre civilmente la fattura rappresenta un documento di formazione unilaterale ex art. 2709 cod. civ. inidonea in linea generale (salvo l’eccezione di cui all’art. 2710 cod. civ.) a costituire di per sé prova del rapporto controverso a favore dell'emittente, nel rapporto con il fisco la fattura rappresenta a tutti gli effetti un costo dell'impresa, ai sensi dell’art. 21 del d.P.R. n. 633 del 1972, il che spiega anche perché l’Amministrazione finanziaria possa avvalersi di presunzioni - che rientrano a pieno titolo nel novero delle prove utilizzabili in giudizio (art. 2697 e ss. cod. civ.) - al fine di dimostrare che l'operazione commerciale oggetto della fattura non è stata posta in essere, ovvero è stata posta in essere tra soggetti diversi (cfr. Cass. n. 25578 del 2014). 11 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 4.4. Ed è proprio con riguardo alla valutazione della prova presuntiva che appaiono le maggiori inconsistenze della gravata sentenza, non comprendendosi il criterio logico seguito dalla Commissione tributaria regionale per negare il valore indiziario degli elementi addotti dall’Ufficio circa l’inesistenza delle operazioni con [OSCURATO:PERSONA] o per recepire, senza alcun vaglio di rilevanza, le acquisizioni del processo penale circa la sottoscrizione delle fatture emesse da [OSCURATO:PERSONA] nell’anno 2008. Dalla lettura delle argomentazioni rese a supporto dell’annullamento dei rilievi di cui all’avviso di accertamento riguardanti le operazioni commerciali fittizie poste in essere con le due società, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:SOCIETA]. (v. sentenza pagg. 3 e 4), è evidente come i giudici di appello a fronte del materiale indiziario offerto dall’Ufficio non hanno considerato che incombeva sul contribuente, ai fini della detrazione dell'IVA e/o della deduzione dei relativi costi, dimostrare l'effettiva esistenza delle operazioni contestate, senza che tale onere potesse considerarsi assolto - per i principi innanzi esposti - con l'eventuale esibizione della fattura, peraltro non prodotta dalla società contribuente. 4.3. All’uopo non giova il generico richiamo fatto in sentenza alla documentazione prodotta nel procedimento penale, non solo perché non ci si può riferire alle sole risultanze del processo penale, ancorché riguardanti i medesimi fatti, essendo il giudice di merito tenuto a valutare tali circostanze sulla base del complessivo materiale probatorio acquisito nel giudizio tributario e considerando, altresì, che, sebbene in tema di operazioni oggettivamente inesistenti, ai fini della deducibilità dei costi assume rilevanza, ex art. 14, comma 4-bis, l. n. 537 del 1993, la pronuncia penale che esclude la sussistenza dei fatti di reato dai quali sia derivata la non deducibilità dei costi, con conseguente eventuale rimborso delle maggiori imposte versate, il giudice del merito è tenuto, comunque, ad accertare se la condotta 12 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella oggetto di contestazione nel giudizio tributario, accertamento di cui, nel caso in esame, non v’è traccia (v. Sez. 5, 29/09/2020, n. 20579; id., Sez. 5, 19/12/2019, n. 33915). 4.4. Il ragionamento dei giudici di appello risulta viziato anche nella valutazione dell’effettività dei costi ammessi in deducibilità, essendo orientamento unanime di questa Corte (v. Sez. 5, 26/01/2007, n. 1709, Sez. 5, 12/03/2009, n. 5926; Sez. 6-5, 09/12/2013, n. 27458, Sez. 5, 08/10/2014, n. 21184, Sez. 6-5, 07/06/2018, n. 14858) che, ai sensi dell'art. 75 (ora art. 109), comma 5, del d.P.R. del 22 dicembre 1986 n. 917, e di detraibilità della relativa IVA, ex art. 19 del d.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, spetta al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili ed a tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa. 5. In conclusione, accolti i motivi primo, terzo, quarto e quinto, e rigettati i motivi secondo e sesto, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Veneto, in diversa composizione, affinché proceda ad un nuovo esame della controversia alla luce dei principi sopra esposti. [OSCURATO:PERSONA] regionale in sede di rinvio è tenuta a provvedere anche in ordine alle spese relative al presente giudizio. P.Q.M. Accoglie il ricorso nei limiti indicati in motivazione, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Veneto, in diversa composizione, anche in ordine al pagamento delle 13 F i r m a t o D a : U R S A I A A N N A M A R I A E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : c 7 a 6 5 c 5 c 2 9 d 8 c 7 4 e 4 1 9 4 4 7 0 a 9 1 3 1 6 6 5 - F i r m a t o D a : S O R R E N T I N O F E D E R I C O E m e s s o D a : A R U B A P E C S . P . A . N G C A 3 S e r i a l # : 4 e c 9 a 6 7 e 8 f 8 6 e f e 0 7 f 7 a 2 d 0 6 3 9 e d b d a b Numero registro generale 6998/2016 Numero sezionale 336/2022 Numero di raccolta generale 3244/2022 Data pubblicazione 02/02/2022 spese del presente giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta sezione