Cassazione n. 26222/2024

ato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 21517/2016R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] – [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difes a dall’[OSCURATO:PERSONA] (PEC: [OSCURATO:EMAIL]), con il quale è domiciliata in Roma, via Fracassini , n. 6 , presso lo studio legale Venettoni ([OSCURATO:PERSONA]),in forza di procura speciale in calce al ricorso –ricorrente – Contro AGENZIA DELLE ENTRATE, con sede in Roma, in persona del Direttore Generale pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, nei cui uffici domicilia in Roma, alla via [OSCURATO:PERSONA], n. 12 – resistente – avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del la Puglia -Bari, depositata il 29 febbraio 201 6 , n. 496 / 20 1 6 ; Oggetto: recupero costi indeducibili – agevolazioni fiscali coop a mutualità prevalente Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 9 settembre 2024 dal [OSCURATO:PERSONA]; [OSCURATO:PERSONA] 1.L’Agenzia delle entrate notificava alla [OSCURATO:PERSONA] un avviso di accertamento con il quale, per l’anno 2008, disconosceva il diritto alla deduzione del costo documentato dalla fattura n. 1591 del 31 dicembre 2008 emessa dalla società Colbeton snc, per un importo di euro 19.562, oltre IVA per euro 3.912,50, recuperando a tassazione maggiori IRES e IRAP e l’intero importo dell’IVA, oltre sanzioni ed interessi. 2. In particolare, l’Ufficio –a seguito di accertamento operato con il metodo induttivo, ai sensi dell’art. 39, comma 1, lett. a), del d.P.R. n. 600 del 1973 –disconosceva i requisiti di certezza ed inerenza del costo richiesti dall’art. 109 TUIR ai fini della deducibilità, non essendo stato prodotto alcun contratto dal quale potessero evincersi i termini e le modalità della prestazione eseguita dalla Colbeton snc e quindi la congruità della relativa spesa, anche in considerazione del fatto che i pagamenti sarebbero avvenuti mediante rimesse dirette, peraltro in violazione della normativa all’epoca vigente che vietava i trasferimenti di denaro contante, anche in modo frazionato, per operazioni di importo pari o superiore ad euro 12.500. La richiesta di chiarimenti inviata alla Colbeton snc, del resto, sarebbe rimasta priva di riscontro, essendo risultata,la suddetta società, sconosciuta all’indirizzo al quale tale richiesta era stata inviata. 3. La contribuente impugnava l’atto innanzi alla C ommissione tributaria provinciale, eccependo la sua qualità di cooperativa a mutualità prevalente, come tale fruitrice delle agevolazioni fiscali ai sensi dell’art. 10 del d.P.R. n. 601 del 1973 e la conseguente correttezza della dichiarazione dei redditi presentata, riportante un reddito pari a “0”, svolgendo essa attività volta solo a coprire i costi di esercizio e a chiudere il bilancio in pareggio. Contestava, dunque, l’accertamento effettuato con il metodo induttivo, eccependo la reale sussistenza dei costi indicati nella fattura contestata, sostenuti per la somministrazione di acqua ad uso irriguo in favore dei propri soci, in forza di contratto verbale stipulato con la Colbeton snc, resosi necessario per l’inadempimento dell’ENEL nella fornitura di energia elettrica all’impianto di sollevamento acqua realizzato dalla cooperativa. Deduceva altresì che l’esecuzione di pagamenti frazionatie in contanti, da cui pure l’Agenzia delle entrate aveva tratto la convinzione dell’inesistenza dell’operazione, sarebbero stati connaturati alla natura di quest’ultima e che la ricezione di un’unica fattura riepilogativa sarebbe stata imputabile alla sola società emittente. 4. La CTP rigettava il ricorso, con sentenza impugnata dalla contribuente innanzi alla CTR, con ricorso che riproponeva le doglianze già mosse in primo grado. 5. Dal canto suo, l’Agenzia delle entrate, costituitasi in giudizio, oltre a reiterare le contestazioni mosse con l’atto impositivo, deduceva che, in presenza di “gravi irregolarità”, aveva disconosciuto i benefici fiscali, non potendosi riconoscere il carattere della mutualità prevalente che costituisce il presupposto per le relative agevolazioni. 6. La CTR rigettava l’appello, dichiarando di condividere l'iter logico giuridico seguito dai giudici di primo grado. Riteneva innanzitutto legittimo l’utilizzo del metodo di accertamento induttivo da parte dell’ufficio finanziario, alla luce delle criticità rilevate, quali l’omessa indicazione, in dichiarazione, dei dati per la determinazione del reddito (per l’omessa compilazione del quadro RF) e la contraddittorietà derivante dal fatto che nel modello IRAP 2009 era risultato un valore della produzione pari a “0”, mentre nel modello VR, presentato nel 2010, era stato richiesto un rimborso IVA di euro 10.000, per il minore credito vantato nel triennio e anche per la fattura ricevuta dalla società COLBETON s.n.c., emessa il 31 dicembre 2008. Aggiungeva che queste gravi irregolarità avevano legittimamente consentito all’Ufficio di ritenere insussistente il carattere di mutualità prevalente all’attività svolta (come tale tesa solo a coprire i costi), che solo avrebbe permesso di ritenere giustificata la mancata compilazione del quadro F della dichiarazione e dunque l’assenza di una redditività da dichiarare. A fronte delle irregolarità rilevate, in base alle quali l’amministrazione finanziaria aveva disconosciuto l’applicazione del regime agevolativo dettato per le società cooperative, la contribuente non avrebbe infatti fornito prove sufficienti a dimostrare il persistere del requisito della mutualità prevalente. Condivideva la tesi dell’ufficio finanziario, che aveva tratto la convinzione dell’inesistenza dell’operazione dal fatto che i pagamenti della fattura erano stati eseguiti in modo frazionato, in date antecedenti all’emissione della fattura, nonché dalla mancata produzione di alcun contratto da cui potersi desumere la congruità della spesa e l’effettiva erogazione della prestazione. Tutti elementi che, a giudizio della CTR, militavano per l’assenza dei requisiti di certezza ed inerenza richiesti dall’articolo 109 TUIR ai fini della deducibilità del costo corrispondente all’operazione indicata in fattura. Riteneva poi la CTR che la contribuente non avesse fornito prove contrarie in merito, a tanto non bastando l’esibizione delle copie dei buoni di prelevamento di acqua e delle ricevute di riscossione firmate dal rappresentante legale della Colbeton snc, trattandosi di “semplici fotocopie”, che non avrebbero potuto essere prodotte per la prima volta in grado di appello e che, comunque, erano prive di qualsiasi elemento idoneo a provare l’effettiva corrispondenza fra servizio erogato, pagamenti effettuati, importo fatturato in un’unica soluzione e svolgimento effettivo dell’attività prevalente mutualistica della cooperativa. 7. Contro tale decisione la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a sei motivi, illustrati con successiva memoria, interamente riproduttiva del ricorso.8. L’Agenzia delle entrate si è costituita oltre i termini di legge, al solo fine della partecipazione all’eventuale udienza di discussione della causa. [OSCURATO:PERSONA] 1. I sei motivi di ricorso sono tutti proposti ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c. 2. Con il primo motivo , si denuncia violazione degli artt. 1 e 58 del d.lgs. n. 546 del 1992 e dell’art. 342 c.p.c. Avrebbe errato la CTR nel ritenere inammissibile la documentazione prodotta dalla ricorrente per provare l’effettività dei costi sostenuti –e consistente in buoni di prelevamento corredati da corrispondenti ricevute di riscossione e firmati dal rappresentante della società Cobelton sas – in considerazione del fatto che si trattava di documenti preesistenti rispetto all’impugnazione in secondo grado. 3. Con il secondo mezzo di censura, si denuncia la violazione dell’art.2719 c.c. Avrebbe errato la CTR nel ritenere inidonea ad assumere valore probatorio, in quanto prodotta in copia fotostatica, la documentazione depositata in grado di appello dalla ricorrente, non avendo la controparte Agenzia delle entrate disconosciuto in maniera puntuale e specifica la conformità delle copie agli originali. 4. Con il terzo motivo di ricorso, si denuncia violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 2697 c.c. La CTR avrebbe mal governato i principi che presiedono al riparto dell'onere della prova, addossando alla contribuente l’onere di dimostrare l’esistenza dell’operazione indicata nella fattura contestata, quando invece era preciso onere dell’Agenzia delle entrate dimostrare l’inesistenza di essa, avvalendosi, se del caso, anche di elementi presuntivi fondati su indizi gravi, precisi e concordanti, che la ricorrente ritiene nella specie non addotti. 5. Con il quarto motivo di ricorso, si denuncia la violazione degli articoli 109 TUIR, 1325 c.c., 41 Cost. e 115 c.p.c. Per la ricorrente, la CTR, omettendo la valutazione delle prove documentali offerte (ivi incluse le scritture contabili della cooperativa e della stessa Colbeton snc , in cui risultava registrata la fattura contestata dall’Agenzia delle entrate), avrebbe illegittimamente disconosciuto la deducibilità del costo indicato nella fattura sub iudice, ritenendo erroneamente necessaria la forma scritta del contratto di somministrazione di acqua, in violazione del principio generale di libertà delle forme in materia negoziale. 6. Con il quinto motivo , di deduce violazione e/o falsa applicazione del d.P.R. n. 601 del 1973 e dell’art. 2697 c.c. Secondo la ricorrente, l’Agenzia delle entrate non avrebbe fornito alcun elemento certo, teso a dimostrare che la veste mutualistica assunta dalla società fungesse da mera copertura di una normale attività imprenditoriale, avendo l’ufficio semplicemente affermato l’esistenza di “gravi irregolarità”. 7. Con il sesto e ultimo motivo di ricorso, si denuncia la violazione dell’art. 10 del d.P.R. n. 601 del 1973, dell’art. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 54 del d.P.R. n. 633 del 1972. La ricorrente contesta la conclusione a cui è giunta la CTR circa la legittimità dell’utilizzo, da parte dell’Agenzia delle entrate, del metodo di accertamento induttivo, in considerazione del fatto che l’assunto di partenza relativo alla mancata compilazione del quadro F della dichiarazione dei redditi non corrisponderebbe a verità, avendo la cooperativa riempito (esclusivamente) i righi F1 ed F4, conformemente alle dichiarazioni fiscali rese negli anni precedenti e successivi al periodo d’imposta 2008, riconosciute regolari dall’Agenzia delle entrate. 8. I primi due motivi di ricorso sono inammissibili, perché non intercettano la reale portata del decisum adottato, sul punto, dalla CTR. 8.1. È vero, infatti, che la CTR ha affermato che i documenti in appello erano semplici fotocopie, ritenute prodotte in violazione dell’art. 58 del d.lgs. n. 546 del 1992, ma ne ha comunque sostanzialmente apprezzato il valore probatorio, escludendo che essi fossero idonei “a provare l’effettiva corrispondenza fra servizio erogato, pagamenti effettuati, e importo fatturato in un’unica soluzione e lo svolgimento dell’attività mutualistica della cooperativa, legittimante […] le agevolazioni fiscali”. I primi due motivi di ricorso, in altre parole, non aggrediscono la reale ratio decidendiesibita, sul punto, nella motivazione della CTR. 9. Quanto al terzo e al quarto motivo, essi possono essere trattati congiuntamente, e si rivelano in parte infondati e in parte inammissibili. 9.1. È infondata la prospettazione di violazione dell’art. 2697 c.c., dal momento che la CTR non ha affatto invertito l’onere della prova, gravante sull’ufficio in ordine all’inesistenza dell’operazione sottesa alla fattura portata in detrazione, in quanto lo ha giudicato assolto in virtù di una presunzione desunta da indizi che ha giudicato gravi, precisi e concordanti. In particolare, la CTR non ha affatto affermato l’obbligatorietà della forma scritta per il contratto di somministrazione di acqua, ma ha semplicemente osservato che la mancanza di un contratto scritto (la cui redazione può sempre essere prescelta dalle parti, a prescindere da un obbligo di legge e con finalità probatorie, che si rivelano opportune –sia detto per inciso –qualora si intenda fruire di benefici fiscali connessi all’operazione economica) tra la Cooperativa e la Colbetn snc costituisse un indizio che, unitamente agli altri elementi indicati (pagamenti frazionati e con rimessa diretta, in violazione del divieto di legge, a fronte di una fattura unica emessa solo a fine anno; mancata risposta alla richiesta di chiarimenti inviata alla Colbeton snc, risultata sconosciuta all’indirizzo indicato come sede legale), poteva legittimamente fondare la presunzione di insussistenza dell’operazione indicata in fattura, unitamente alle criticità contabili che avevano condotto all’innesco dell’accertamento conil metodo induttivo, quali la contraddittorietà derivante dal fatto che nel modello IRAP 2009 era risultato un valore della produzione pari a “0” mentre nel modello VR, presentato nel 2010, era stato richiesto un rimborso IVA di euro 10.000, per il minore credito vantato nel triennio e anche per la fattura ricevuta dalla società COLBETON s.n.c., emessa il 31 dicembre 2008. A fronte di tali indizi fondanti la presunzione di inesistenza dell’operazione fatturata (e dunque l’insussistenza del requisito di certezza imposto dall’art. 109 TUIR), era effettivamente onere della società contribuente provare il contrario e la CTR ha ritenuto, come già osservato in relazione ai primi due motivi, che la documentazione prodotta in appello – in disparte la questione relativa all’ammissibilità e alla genuinità di essa – non fosse idonea allo scopo, con una valutazione delle risultanze probatorie non sindacabile in sede di legittimità, se non nei ristretti limiti oggi consentiti qualora venga dedotto – e non è il caso di specie – l’omesso esame di fatti decisivi ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5 c.p.c. Del resto, neppure può ritenersi violato l’art. 115 c.p.c., trattandosi di censura che può avanzarsi solo se si alleghi –e, ancora una volta, non è questo il caso –che il giudice abbia posto a base della decisione prove non dedotte dalle parti, ovvero disposte d’ufficio al di fuori dei limiti legali, o abbia disatteso, valutandole secondo il suo prudente apprezzamento, delle prove legali, ovvero abbia considerato come facenti piena prova, recependoli senza apprezzamento critico, elementi di prova soggettiinvece a valutazione (Sez. 1, Sentenza n. 6774 del 01/03/2022, rv. 664106-02). La ricorrente intende inammissibilmente rimettere in discussione, contrapponendone uno difforme, l’apprezzamento in fatto dei giudici del merito, tratto dall’analisi, in sé coerente, degli elementi di valutazione disponibili (tutti presi in considerazione dai giudici di merito), atteso che l’apprezzamento dei fatti e delle prove è sottratto al sindacato di legittimità, in quanto, nell’ambito di quest’ultimo, non è conferito il potere di riesaminare e valutare il merito della causa, ma solo quello di controllare, sotto il profilo logico formale e della correttezza giuridica, l’esame e la valutazione del giudice di merito, a cui resta riservato di individuare le fonti del proprio convincimento e, all’uopo, di valutare le prove, controllarne attendibilità e concludenza e scegliere, tra esse, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione (Sez. 5, Ordinanza n. 32505 del 22/11/2023, rv. 669412-01). 10. Il quinto e il sesto motivo possono essere trattati congiuntamente e si rivelano entrambi inammissibili. 10.1. Deducendo violazioni di legge, infatti, il ricorrente ancora una volta contrappone una ricostruzione difforme da quella operata dai giudici di secondo grado e punta in realtà a sollecitare un riesame della quaestio facti e ad ottenere un diverso apprezzamento delle emergenze istruttorie, che hanno già costituito oggetto di valutazione (concorde) ad opera dei giudici di entrambi i gradi di merito (Sez. 5, Ordinanza n. 12240 del 06/05/2024). Sotto le mentite spoglie della violazione e/o falsa applicazione di legge, dunque, si censura la valutazione delle prove non legali che - secondo un consolidato orientamento di legittimità - è un tipico accertamento di fatto rimesso alla valutazione del giudice di merito e sottratto allo scrutinio di legittimità, eccetto che sotto il profilo del difetto di motivazione (Sez. 2, Ordinanza n. 13792 del 17/05/2024; Sez. 3, Ordinanza n. 13444 del 15/05/2024), nella specie neppure dedotto e, in ogni caso, qui nonravvisabile. 10.2. Ove poi, come sembra trasparire dalle argomentazioni in ordine al riempimento del rigo F della dichiarazione (in contrasto con quanto accertato dai giudici di merito di entrambi i gradi), l’obiettivo del ricorrente fosse stato quello di censurare un erroreasseritamente frutto di un’omessa percezione di un fatto o di una percezione di un fatto la cui verità è incontrastabilmente esclusa, stante la natura di fatto controverso sul quale la sentenza ha comunque pronunciato (ciò che esclude la possibilità di revocazione), il rimedio sarebbe stato, al più, quello del ricorso ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., entro gli stretti limiti posti dalle Sezioni Unite nella sentenza n. 5792 del 5/3/2024, e comunque, nel caso di specie, precluso dall’esistenza di una “doppia conforme”. 11. Il ricorso va in definitiva rigettato. 12. Nulla per le spese, non essendosi costituita tempestivamente l’Agenzia delle entrate PQM Rigetta il ricorso. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, dà a