Cassazione n. 01076/2025

pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.29018/2017 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliato in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l'A vvocatura Generale dello Stato (ADS80224030587) che larappresenta e difende -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] -intimata- avverso Sentenza della [OSCURATO:PERSONA] dell’Abruzzo n.375/2017 depositata i l 09/05/2017 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 18/12/2024 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con avviso n. 00034515913601 del 23/09/2015, l'Agenzia delle Entrate comunicava alla [OSCURATO:PERSONA] SRL che , a seguito dei controlli svolti la dichiarazione Ires 2013 presentava degli errori, con possibilità di regolarizzazione mediante ii versamento della somma dieuro 153.207,00. 2. [OSCURATO:PERSONA] SRL presentava allora istanza in autotutela in data 16/06/2015 chiarendo che il maggior credito dichiarato con la dichiarazione integrativa a favore del contribuente Unico 2013 era ii risultato dell'applicazione delle agevolazioni in materia di investimenti ambientali ai sensi della Legge 388/2000 relativa alla costruzione di impianto fotovoltaico nel 2008 per l'importo di euro 962.650, con una variazione in aumento nel riquadro RF 32 della dichiarazione relativa all'anno 2008 (Unico- 2009). 3. L’Agenzia delle entrate rigettava l’i stanza d i autotutela e notificava ulteriore avviso bonario n. 0034515913601. 4. A vverso l'avviso bonario la società presentava ricorso dinanzi alla [OSCURATO:PERSONA] di Teramo , allegando che solo con la pubblicazione del DM 5 luglio 2012 il legislatore, con norma di interpretazione autentica, aveva chiarito la possibilità di cumulare la tariffa incentivante con la detassazione ex [OSCURATO:PERSONA], che s i era quindi u tilizzata la procedura di cui alla Circolare della Agenzia delle Entrate n. 31/E del 2 4 /09/ 2013 provvedendo alla riliquidazione interna della dichiarazion e dei redditi. Le ragioni della contribuente trovavano accoglimento in entrambi i gradi di giudizio, con pronuncia della CTP di Teramo che veniva confermata dalla sentenza della CTR indicata in epigrafe. Avverso detta sentenza ricorre l’Amministrazione finanziaria con due motivi. La società contribuente è rimasta intimata. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, comma 1. n. 3 c.p.c.,la «Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 2 commi 8 e 8 bis D.P.R. n. 602/73, 1 Disp. Prel. Cod. Civ.» , per avere la sentenza impugnata erroneamente ritenuto che la società contribuente, pur avendo seguito una modalità di correzione della denuncia dei redditi non conforme a quella dettata in materia (presentazione di una dichiarazione integrativa ai sensi dell'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998 ovvero istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602 del 1973), non fosse purtuttavia sarebbe decaduta dal diritto di beneficiare dell'agevolazione fiscale. 2. Con il secondo strumento di impugnazione la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., la «nullità della sentenza e/o del procedimento ex artt. 19 e 21 D.Lgs. n. 546/92», per avere la CTR erroneamente ritenuto che l’avviso bonario ed il provvedimento di diniego di autotutela fossero atti autonomamente impugnabili. 3. Il secondo motivo di ricorso, da esaminarsi in via preliminare, in quanto con esso si deduce la nullità dell’intero procedimento per inammissibilità del ricorso originario della contribuente, è infondato. 3.1. Per quanto qui effettivamente rileva, ossia con mente alla questione della impugnabilità del c.d. “avviso bonario”, r isulta consolidato l’orientamento giurisprudenziale per cui, in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 ha natura tassativa, ma non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone le ragioni fattuali e giuridiche, siccome è possibile un'interpretazione estensiva delle disposizioni in materia in ossequio alle norme costituzionali di tutela del contribuente (artt.24 e 53 Cost.) e di buon andamento dell'amministrazione (art. 97 Cost.), ed in considerazione dell'allargamento della giurisdizione tributaria, che è stato operato con la Legge 28 dicembre 2001 n. 448 (cfr. Cass. V, n. 12150/2019; n. 1230/2020; n. 15318 del 2021). 3.2. Per altro verso, è stata in particolare riconosciuta la facoltà di ricorrere al giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore che, esplicitando concrete ragioni (fattuali e giuridiche) che la sorreggono, porti, comunque, a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, senza necessità di attendere che la stessa, ove non sia raggiunto lo scopo dello spontaneo adempimento cui è naturaliter preordinata, si vesta della forma autoritativa di uno degli atti dichiarati espressamente impugnabili dall'art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546: sorge, infatti, in capo al contribuente destinatario, già al momento della ricezione della notizia, l'interesse, ex art. 100 cod. proc. civ., a chiarire, con pronuncia idonea ad acquisire effetti non più modificabili, la sua posizione in ordine alla stessa e, quindi, ad invocare una tutela giurisdizionale, comunque, di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva (e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico) ([OSCURATO:PERSONA]. V, n. 17010/2012). 3.3. Ne consegue che il contribuente ha la facoltà, non l'onere, d'impugnazione di atti diversi da quelli specificamente indicati nell'art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992 n. 546, il cui mancato esercizio non determina alcuna conseguenza sfavorevole in ordine alla possibilità di contestare la pretesa tributaria in un secondo momento; ciò comporta che la mancata impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dall'art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 non determina, in ogni caso, la non impugnabilità (ossia la cristallizzazione) di questa pretesa, che può essere successivamente reiterata in uno degli atti tipici previsti dallo stesso art. 19 (in termini: Cass. V, n. 21045/2007; S.U. n. 10672/2009; V, n. 14373/2010; n. 8033/2011; n. 10987/2011; n. 16100/2011). 3.4. Al proposito, si è anche precisato che la tassatività dell'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del D.L.vo 31 dicembre 1992 n. 546 non preclude la facoltà di impugnare anche altri atti, ove con gli stessi l'amministrazione finanziaria porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria (con riferimento alla facoltà di impugnare il diniego del [OSCURATO:PERSONA] delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive ex art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600, cfr. Cass. VI-5, n. 3775/2018). 3.5. In applicazione di questo principio è stat a ritenuto immediatamente impugnabile dal contribuente anche la comunicazione d'irregolarità, ex art. 36-bis, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 (c.d. avviso bonario) (Cass. VI-5, n. 3315/2016). 4. Èinfondato anche il primo motivo di ricorso. 4.1. Questa Corte (Cass. 20/12/2021, n. 40862; Cass.16/02/2022, n. 5058; Cass. 1/09/2022, n. 25731; Cass.7/07/2022, n. 21526; Cass. 19/07/2022, n. 22589; Cass.15/11/2022, n. 3660) ha già avuto modo di scrutinare la questione ora sottoposta al suo esame, ed ha dettato principi condivisibili volti a negare la lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa, che non appare corretta. 4.2.L'art. 2, comma 8, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322, permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis consentiva, inoltre, nella versione vigente ratione temporis, di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che avessero determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito, mediante dichiarazione da depositare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. 4.3. In merito alla portata applicativa della norma, questa Corte ha chiarito (cfr. Cass., Sez. U., 30/06/2016, n. 13378) come in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione sia riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (cfr., tra le altre, Cass. 30/09/2015, n. 19410). In questa prospettiva è stato affermato che le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e, quindi, possano essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti. 4.4. Questa Corte non ha mancato di precisare che in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è comunque emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. 22/07/1998, n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del d.lgs. [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (cfr., tra le altre, Cass. 13/01/2016, n. 373). 4.5. Deve, pertanto, riconoscersi al contribuente la possibilità, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria azionata dal fisco allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione ed incidenti sull'obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine (decadenziale) di cui all'art. 2 citato (Cass. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 30796). 4.6. Può quindi confermarsi l'emendabilità, in generale, di qualsiasi errore, di fatto o di diritto, contenuto in una dichiarazione resa dal contribuente all'Amministrazione tributaria, anche se non direttamente rilevabile dalla stessa dichiarazione; ciò per l'impossibilità di assoggettare il dichiarante ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico, in conformità con i principi costituzionali della capacità contributiva (art. 53 Cost.), e della oggettiva correttezza dell'azione amministrativa (art. 97 Cost.). Il contribuente, pertanto, non solo può contestare, anche emendando le dichiarazioni da lui presentate all'Amministrazione finanziaria, l'atto impositivo che lo assoggetti ad oneri diversi e più gravosi di quelli che, per legge, devono restare a suo carico; ma tale contestazione, impugnando la cartella esattoriale, è l'unica possibile non essendogli consentito esercitare alcuna azione di rimborso dopo il pagamento della cartella (cfr. Cass. 04/05/2004, n. 8456). 4.7.Tanto premesso, con riferimento al caso in esame, la mancata immediata fruizione del beneficio fiscale nel relativo anno di imposta non può dirsi imputabile ad una scelta discrezionale della società contribuente, bensì all'incertezza interpretativa in ordine alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal c.d. conto energia (art. 25, comma 10, del d.lgs. 3/03/2011, n. 28) e nella detassazione degli investimenti ambientali previsti dalla c.d. “Tremonti ambientale” (art. 6, commi da 13 a 19, della l. 23/12/2000, n. 388), incertezza interpretativa che è stata risolta solo a seguito dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012, il quale ha consentito la possibilità di cumulare i due benefici fiscali, permettendo da quella data ai contribuenti di accedere a tale agevolazione. Anche la risoluzione resa dall'Agenzia delle entrate il 20 luglio 2016 n. 58/E si è espressa in senso favorevole alla possibilità di beneficiare “ora per allora” dell'agevolazione in parola mediante dichiarazione dei redditi integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998. 4.8. La contribuente, pertanto, aveva facoltà di opporsi in sede contenziosa e diritto di presentare dichiarazione integrativa, e, in assenza di ragioni ostative che non emergono dagli atti del presente giudizio a disposizione di questa Corte, l'Amministrazione finanziaria doveva ammetterla a fruire dell'agevolazione tributaria prevista dalla Tremonti ambientale. In tal senso occorre quindi dare continuità agli arresti sopra richiamati. 5. In conclusione, il ricorso erariale deve essere rigettato, senza addebito di spese, non avendo la società contribuente, rimasta intimata, posto in essere attività difensive in questa sede di legittimità. Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle Entrate, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazio