Cassazione n. 06053/2024

a pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso n. 5745-2016, proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore p.t., legale rappresentante, dom.to in ROMA, alla [OSCURATO:PERSONA], n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che lo rapp. e dif. ([OSCURATO:EMAIL]) ; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante p.t., nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], rapp. e dif., in virtù di procura speciale in calce al controricorso, dall’AVV. [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:EMAIL]) , presso il quale sono tutti elett.te dom.ti; -controricorrenti - avverso la sentenza n. 1405/17/15 della [OSCURATO:PERSONA] della [OSCURATO:PERSONA], depositata il 27/08/2015; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 16/01/2024 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]; Rilevato che l’ AGENZIA DELLE ENTRATE notificò alla [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t.,un avviso di accertamento con cui l’Ufficio ha provveduto a riprese relativamente all’anno di imposta 2007, per effetto dell’imputazione alla detta società - quale conseguenza dell’avvenuta rilevazione di costi non inerenti per fatture emesse [OSCURATO:PERSONA] S . A . S .- di un maggior valore da assoggettare ad I.R.A.P., nonché della rettifica delle detrazioni I.V.A. L’ufficio ha provveduto, altresì, alla notifica di ulteriori due avvisi di accertamento nei confronti dei soci, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] , per riprese derivanti da maggiori redditi da partecipazione; che i contribuenti impugnarono detti provvedimenti innanzi alla C.T.P. di Arezzo che, con sentenze nn. 119, 120 e 121 del 2013, accolse i ricorsi; che l’ AGENZIA DELLE ENTRATE propose separati appelli innanzi alla C.T.R. della [OSCURATO:PERSONA], la quale, con sentenza n. 1405/1713, depositata il 27/08/2015, previa riunione, rigettò i gravami osservando –per quanto in questa sede ancora rileva – come (a) i contribuenti abbiano fornito prova documentale dell’esistenza del rapporto contrattuale originante le fatture emesse dalla [OSCURATO:PERSONA] S . A . S . nei confronti della [OSCURATO:PERSONA] e sottese alle riprese per cui è causa, (b) “la previsione contrattuale non risulta affatto generica e ha corrisposto, in concreto all’attività della Sas…(l’oggetto [della quale] poteva e doveva, a sua volta essere meglio individuato e determinato in concomitanza col rapporto contrattuale sottostante)” (con conseguente inerenza dei relativi costi, portati in detrazione dalla contribuente), (c) non vi sia stato alcun intenzionale ritardo dei contribuenti nel fornire all’Ufficio accertatore la documentazione (i.e., il contratto di servizio) atta a comprovare le prestazioni i cui costi sono stati oggetto di ripresa e (d) non possa in ogni caso trovare applicazione, nella specie, il dettato dell’art. 54, comma 6-bis del d.P.R. n. 917 del 1986, inoperante rispetto a prestazioni rese, come nella specie, da società, sia pure di persone, né essendovi prova che la costituzione della S . A . S .e la esternalizzazione a questa dei servizi in commento abbia corrisposto, non già a logiche di mercato quanto, piuttosto, ad una volontà elusiva della contribuente (tanto più considerando che la medesima [OSCURATO:PERSONA] S . A . S . “ aveva una significativa clientela esterna”, diversa dalla ASSOCIAZIONE ); che avverso tale decisione l’ AGENZIA DELLE ENTRATE ha proposto ricorso per cassazione, affidato a 3 motivi; si sono costituiti con controricorso la [OSCURATO:PERSONA] ,in persona del legale rappresentante p.t., nonché [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevato che con il primo motivo parte ricorrente si duole (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ.) dell’“omesso esame di fatto decisivo ed oggetto di discussione” (cfr. ricorso, p. 5) per avere non avere la C.T.R. considerato che “la natura stessa delle prestazioni cui si riferivano i costi era del tutto incerta quanto a contenuto e tipologia, nonché data e durata del loro effettivo svolgimento, in spregio –peraltro – delle prescrizioni poste in materia di contenuto obbligatorio della fattura dall’art. 21 del d.p.r. 633/72…la C.T.R. si è limitata a ritenere raggiunta la prova dell’inerenza sulla semplice base di un contratto di prestazione di servizi, rilevando che il in virtù del carattere “ripetitivo e standardizzato delle attività esercitate dallo Studio le parti non potevano che descriverne le prestazioni in termini generici: trattasi, con ogni evidenza, di una conclusione che prescinde completamente dai dettagli della regolamentazione contrattuale e si risolve in una conclusione non controllabile” (cfr. ricorso, p. 9); che con il secondo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “violazione e falsa applicazione artt. 109 TUIR, 2697 e 2729 c.c.” (cfr. ricorso p. 9) sostanzialmente riproponendo le medesime doglianze illustrate con il primo motivo; che i motivi – suscettibili di trattazione congiunta, per identità delle questioni alle stesse sottese –sono inammissibili; che premesso che il vizio di omesso esame ex art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. non può concernere allegazioni difensive, ma solo un fatto storico controverso e decisivo per il giudizio, riferito a un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico (cfr. Cass., Sez. 6-1, 6.9.2019, n. 22397, Rv. 655413-01) –con conseguente inammissibilità (come puntualmente eccepito dai controricorrenti) del primo motivo di ricorso -osserva il Collegio che rappresentano principi pacifici, ai fini della deduzione dei costi in tema di imposte dirette e di diritto alla detrazione dell’I.V.A., quelli per cui: a) la deducibilità di costi ed oneri richiede la loro inerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale ed indiretta - secondo valutazione qualit ativa e non quantitativa, la cui prova, in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico del contribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé (Cass., Sez. 5, 23.5.2023, n. 14190, non massimata); b) spetta, in ultima analisi, al contribuente l'onere della prova dell'esistenza, dell'inerenza e, ove contestata dall'Amministrazione finanziaria, della coerenza economica dei costi deducibili, non essendo a tal fine sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall'imprenditore ed occorrendo, al contrario, anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l'importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa (Cass., Sez. 5, 26.5.2017, n. 13300, Rv. 644248- 01); c) la parte contribuente può comunque integrare il contenuto della fattura con elementi di prova idonei a dimostrare la deducibilità dei costi (Cass., Sez. 6-5, 7.6.2018, n. 14858); che la decisione impugnata (cfr. p. 5 della motivazione, terzultimo cpv.) assume che “il contratto fra lo Studio e la Sas, avente la data del 30 xii 2005, prevedeva il disbrigo, da parte della Sas, di pratiche amministrative mediante la consegna e il ritiro di documentazione presso uffici pubblici e privati siti nella provincia di Arezzo e limitrofe; considerata il tipo di attività dello Studio mandane e il carattere, ovviamente, ripetitivo e standardizzato dele incombenze burocratiche alle quali lo Studio era tenuto presso organismi vari, pubblici e privati, la previsione contrattuale non risulta affatto generica e ha corrisposto, in concreto, all’attività della Sas, come risultante dagli incarichi giornalieri e dalle fatture che la Sas, nel corso degli anni, ha emesso a carico dello Studio (l’oggetto delle quali poteva e doveva essere meglio individuato e determinato in concomitanza col rapporto contrattuale sottostante)”; che la difesa erariale contesta la correttezza di tale conclusione, osservando come, anche il contratto di servizio stipulato tra le parti ed i singoli incarichi conferiti alla S . A . S . sarebbero di tal genericità e ripetitività, da non consentire di ritenere assolto l’onere probatorio gravante sui contribuenti quanto alla dimostrazione della (sola) inerenza dei costi sostenuti; che in tal modo, tuttavia, appare chiaro come parte ricorrente denunzi non già l’erronea ricognizione che la C.T.R. avrebbe fatto dell’art. 109 T.U.I.R. ovvero degli artt. 2697 e 2727 c.c. quanto, piuttosto, l’erronea ricognizione, da parte dei giudici di appello, della fattispecie concreta sottoposta al proprio vaglio (arg. da Cass., Sez. 1, 13.10.2017, n. 24155, Rv. 645538-03), così disvelandosi la censura in un vizio motivazionale mirante - in ultima analisi – ad una (ri)lettura delle risultanze processu ali, diversa da quella svolta dalla C.T.R., mediante la revisione degli accertamenti di fatto da questa svolti (e per la quale, in ultima analisi, la pur generica descrizione contenuta in ciascuna delle fatture sottese alle riprese per cui è causa non osta alla detrazione dei relativi costi, ben potendo essere integrata, onde individuare la specifica tipologia di prestazione svolta dalla S . A . S . per conto della ASSOCIAZIONE , sì da qualificarla come inerente rispetto all’attività svolta da quest’ultima, mediante relatio al contratto del 2005 e, quindi, alle singole comunicazioni di incarico rivolte dalla ASSOCIAZIONE alla S . A . S . in esecuzione di quell’accordo): sennonché, esula dal vizio di legittimità ex art. 360, n. 5, cod. proc. civ. qualsiasi contestazione volta a criticare il "convincimento" che il giudice di merito si è formato, ex art.116, commi 1 e 2 cod. proc. civ., in esito all'esame del materiale probatorio ed al conseguente giudizio di prevalenza degli elementi di fatto, operato mediante la valutazione della maggiore o minore attendibilità delle fonti di prova, essendo esclusa, in ogni caso, una nuova rivalutazione dei fatti da parte della Corte di legittimità (Cass., Sez. 3, 1.6.2021, n. 15276, Rv. 661628- 01); che con il terzo motivo parte ricorrente lamenta (in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ.) la “violazione e falsa applicazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., 115 c.p.c., dell’art. 54 co. 6 TUIR nonché dei principi in tema di divieto di abuso del diritto” (cfr. ricorso, p. 13), per avere la C.T.R. erroneamente escluso l’applicabilità, nella specie, dell’art. 54, comma 6-bis del d.P.R. n. 917 del 1986 - che impedirebbe la detrazione dei costi in commento, per effetto dei rapporti di parentela esistenti tra i titolari DELL ’ ASSOCIAZIONE ed i soci della S . A . S . - nonostante dal compendio istruttorio in atti emergessero, all’evidenza, elementi idonei a dimostrare che l’instaurazione del rapporto negoziale tra la [OSCURATO:PERSONA] , da un lato, e la [OSCURATO:PERSONA] S . A . S .,dall’altro, rispondesse alla sola logica del risparmio fiscale per la ASSOCIAZIONE , sì da concretare una ipotesi di abuso del diritto, per ciò stesso non opponibile all’erario; che il motivo è inammissibile; che il divieto di abuso del diritto si traduce, in materia tributaria, in un principio generale antielusivo, che preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione normativa, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l'operazione, la cui ricorrenza deve essere provata dal contribuente: ne consegue che va esclusa l'abusività quando sia ravvisabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, non identificabili necessariamente in una redditività immediata dell'operazione, potendo rispondere ad esigenze di natura organizzativa e consistere in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda (Cass., Sez. 5, 5.12.2019, n. 31772, Rv. 656457- 01); cha allo stesso modo si è chiarito che non assurge ad elusione fiscale -non integrando la fattispecie dell'abuso del diritto - bensì costituisce legittimo risparmio d'imposta, la scelta del contribuente, tra più operazioni volte ad assicurargli una finalità economica, di quella che gli garantisce il trattamento fiscalmente meno oneroso, purché questo non culmini in un risparmio d'imposta illecito, non essendo in contrasto con una norma generale di antielusione il comportamento attraverso il quale il soggetto passivo d'imposta abbia pianificato e ottimizzato la sua attività aziendale perseguendo un risparmio d'imposta unitamente ad un reale obiettivo economico (Cass., 28.5.2020, n. 10121, Rv. 664131-01); che, nella specie, la C.T.R., con accertamento in fatto, ha rilevato che la SAS in questione ha una “significativa clientela esterna”, diversa dalla MORETTI E [OSCURATO:PERSONA] (cfr. p. 6, ult. cpv.) - così dovendosi escludere che la detta società sia stata costituita e prosegua la propria attività al solo fine di permettere alla ASSOCIAZIONE il risparmio fiscale alla base delle contestazioni mosse dall’Ufficio - ed ha altresì osservato come l’esternalizzazione dei servizi in questione (che non rappresentano l’essenza dell’attività della ASSOCIAZIONE ) corrisponde ad un fenomeno generale, ormai invalso nella pratica commerciale, che trova le proprie cause in considerazioni di carattere puramente economico: ne consegue, all’evidenza, l’inammissibilità del motivo che, ancora una volta, punta ad una (ri)lettura degli atti processuali diversa da quella svolta dai giudici di merito e preclusa - come già osservato in precedenza - a questa Corte (tanto più considerato che, per quanto emergente dalle allegazioni difensive di parte ricorrente - ove non si discute affatto di pretesa impositiva su fatti non realmente posti in essere - potrebbe discorrersi, al più e nella rigorosa verifica fattuale, che non spetta, comunque, a questa Corte svolgere, di evasione, piuttosto che di abuso del diritto - arg. da Cass., Sez. 5, 18.12.2019, n. 33593, Rv. 656309-01 - profilo comunque non censurato con il mezzo di gravame in esame); Ritenuto, in conclusione, che il ricorso debba essere rigettato, con la condanna dell’ AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore p.t., al pagamento, in favore della [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante p.t., nonché di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] delle spese del presente giudizio di legittimità; che, risultando soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non trova applicazione l'art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002; P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso. Per l’effetto, condanna l’ AGENZIA DELLE ENTRATE , in persona del Direttore p.t. , al pagamento, in favore della [OSCURATO:PERSONA] , in