Cassazione n. 04663/2025

unciato la seguente ORDINANZA sulricorso iscritto al n. 10714 /20 24 R.G. proposto da : AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato ( con domiciliodigitale all’indirizzo PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA] in persona del suo legale rappresentantepro tempore , da [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e in qualità di sociodel predetto s tudio, da [OSCURATO:PERSONA] , in proprio e in qualità di sociodel predetto s tudio tutti difesi e rappresentati nel presente giudizio dall’avv.Paolo de’ Capitani di Vimercate in forza di procura speciale in atti(PEC: [OSCURATO:EMAIL] ) -controricorrenti – avversola sentenza della C o rte di giustizia t ributaria di secondo grado della Liguria n. 255 /0 3 / 2 0 23 depositata in data 04 / 04 /20 23 , non notificata; Oggetto: accertamento – inerenzadeicosti– prova – scelte del contribuente – sindacato dell’[OSCURATO:PERSONA].Est. [OSCURATO:PERSONA] - 2 Udita la relazione della causa svolt a nell’adunanza camerale del [OSCURATO:DATA_NASCITA]d a l C onsigliere [OSCURATO:PERSONA] ; Rilevatoche: -lo [OSCURATO:PERSONA] e i suoi componenti avvocati [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] ricorrevano avverso gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] diGenova, relativi all’anno 2012. In particolare, l'avviso di accertamento riguardante lo [OSCURATO:PERSONA] riguardava il trattamento fiscale degli immobilistrumentali e conduceva al recupero a tassazione di canoni di locazione e spese di registro dedotti in relazione all’immobile, sito in Genova, alla via XX Settembre, n. 33/8, in cui lo studio svolgeva la propriaattività in ragione di un contratto di locazione finanziaria con la società [OSCURATO:SOCIETA].; inoltre, l’Ufficio constatava che lo studio Associato aveva sostenuto ed integralmente dedotto spese di funzionamento, senza provvedere a riaddebitare agli altri professionisti/collaboratori quota parte delle “spese comuni”, interamente sostenute e dedotte, facendole interamente concorrere alla determinazione del proprio redditodi lavoro autonomo; - ancora, quanto all’IRAP l’[OSCURATO:PERSONA] riteneva che lo studiofosse assoggettabile ad IRAP, ai sensi degli artt. 2 e 3 del d. lgs. n. 446/1997, stante l’ammontare elevato dei compensi, nonché la riscontrataesistenza di un’autonoma organizzazione a supporto, quali collaboratorie tirocinanti; -la CTP accoglieva in parte il ricorso; -appellavano detta pronuncia sia l’Ufficio riguardo ai capi della sentenza che l’avevano visto soccombente sia contribuenti, i quali, specularmente,proponevano appello incidentale; -con la sentenza qui impugnata, il giudice di secondo grado ha respinto l’appellodell’Ufficio e accolto gli appelli incidentali dei contribuenti; -ricorre a questa Corte l’Agenzia delle Entrate con atto affidato a quattro motivi; -resistono i contribuenti con unico controricorso illustrato da memoria ; Consideratoche: Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 3 -va preliminarmente trattato, in quanto relativo al procedimento che ha precedutola formazione dell’atto impugnato, il terzo motivo di ricorso; -la censura in argomento si incentra sulla violazione e falsa applicazione dell’art.art. 12, comma 7, della L. n. 212 del 2000, in relazione all’art . 360,comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento alla presunta violazione del contraddittorioendoprocedimentale; secondo pare ricorrente i giudici di secondo grado hanno illegittimamente ritenuto che non sia stata concessa ai contribuenti la possibilità di prospettare, in concreto, le ragioniche avrebbero potuto far valere dimostrando la fondatezza della propriatesi; -il motivo è fondato; -è incontroverso che in data 21 aprile 2017, sia stato redatto il processo verbale di constatazione da parte della Guardia di Finanza – [OSCURATO:PERSONA] nei confronti dello [OSCURATO:PERSONA],per il periodo dal 1 gennaio 2012 al 14 febbraio 2017, a seguito delquale, in data 20 giugno 2017, sono state presentate dai contribuenti osservazioni, ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge 212/2000, sia inmerito all’utilizzo dell’immobile bene strumentale che al riaddebito dei costi; l’avviso di accertamento impugnato risulta notificato in data 27 dicembre2017; -va in primo luogo osservato, allora, che nel termine di giorni sessanta dalla notifica del PVC, i contribuenti hanno avuto modo – e vi hanno provveduto – di far pervenire le osservazioni in atti, osservazioni riprodotte a questa Corte nel rispetto del canone di specificità e localizzazione;ritenere quindi, come ha ritenuto la sentenza impugnata, che“nella fattispecie non è stata concessa ai contribuenti la possibilità diprospettare, in concreto, le ragioni che avrebbero potuto far valere dimostrando la fondatezza della propria tesi” è affermazione che urta contro le risultanze del processo e contro la corretta interpretazione dell’art.12 c. 7 della L. n. 212 del 2000, che è stata nella fattispecie del tuttorispettata da parte dell’Ufficio, avendo esso atteso la presentazione delleosservazioni al PVC prima di notificare gli avvisi di accertamento; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 4 -per vero il motivo, nel suo concreto contenuto censorio, si appunta in realtà sull’avere la sentenza di merito erroneamente, secondo il ricorrente,ritenuto dovere dell’Ufficio quello di dar conto in motivazione delle ragioni poste a base della mancata condivisione da parte dell’Amministrazionidelle ragioni illustrate dal contribuente; - e tale censura risulta fondata, alla luce della costante giurisprudenza diquesta Corte secondo la quale “in tema di imposte sui redditi e sul valoreaggiunto, è valido l'avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000,atteso che, da un lato, la nullità consegue solo alle irregolarità per lequali sia espressamente prevista dalla legge oppure da cui derivi una lesione di specifici diritti o garanzie tale da impedire la produzione di ognieffetto e, dall'altro lato, l'Amministrazione ha l'obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell'atto impositivo” (così Cass., n. 8378 del 31 marzo 2017; n. 3583 del 24 febbraio2016; conf. Cass. n. 19951 del 21 giugno 2022); -tornando a l primo motivo di ricorso , riprendendo quindi l’esame delle doglienze secondo l’ordine delle censure proposte da parte ricorrente, rileva il Collegio che esso deduce la violazione e/o falsa applicazione dell’art.109 del TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento all’inerenza dei costi oggetto di recupero a tassazione dell’Ufficio; secondo parte ricorrente i Giudici di secondo grado, in relazioneal primo rilievo relativo all’indeducibilità dei canoni di locazione per€ 72.609,83, hanno illegittimamente ritenuto sussistente l’inerenza del costo sostenuto nell’anno 2012; si sostiene che la società [OSCURATO:SOCIETA].,dalla quale i contribuenti hanno avuto in locazione il bene locato, conun costo spalmato su venti anni di € 2.042.936,00, ha acquistato e ristrutturatol’immobile oggetto della locazione, mentre lo [OSCURATO:PERSONA] ha sopportato (e continua a sopportare) un costo di locazione neivent’anni ai canoni di locazione fino a oggi conosciuti (€ 144.000,00 finoal 2014 ed € 132.000,00 dal 2015), potenzialmente molto più alto e,al termine del periodo, risulterà proprietario di nulla; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 5 - secondo l’Amministrazione finanziaria appare dunque illogico che lo studiosostenga un costo per la sola locazione notevolmente più elevato di quello che avrebbe potuto sostenere acquistando direttamente l’immobile.Tale condotta antieconomica dell’attività imprenditoriale non è stata giustificata dalla controparte, né dai Giudici nella sentenza impugnata; -il motivo è in fondat o ; - la censura, per come nel concreto articolata, pone in discussione le sceltedei contribuenti che, quanto alla disponibilità da loro acquisita del beneoggetto di locazione, hanno preferito la formula contrattuale della locazione rispetto ad altr a formula contrattuale , quale il contratto di leasingimmobiliare; -invero, per quanto la titolarità e gestione della TI.RO . s.r.l. risalga ad unodei contribuenti, va ricordato che l’Ufficio non ha mai fatto questione in ordine alla effettività della società stessa, limitandosi a contestare l’inerenzadei costi sopportati dallo studio associato; - neppure poi tale effettività poteva porsi in dubbio, alla luce del fatto chedetta società esercitava la propria attività anche nei confronti di altri soggetti,oltre allo studio legale associato Rosso - Tirelli; - orbene, fermo restando che l’inerenza è il rapporto tra il costo e l’attività professionale e la sua esistenza o meno va valutata principalmente sotto il profilo qualitativo , nondimeno il sindacato sull’esistenza di tale requisito per gli elementi negativi (Cass. Sez.5, Sentenza n. 2224 del 2 febbraio 2021 ; Cass. Sez.5, Ordinanza n. 12846 del 22 aprile 2022 ) ai fini della loro deducibilità,non può interferire nel campo delle scelte imprenditoriali, a menoche la sproporzione tra prestazioni non sia rilevante ed evidente "ictuoculi"; - in fatti (Cass. Sez. 5 , Sentenza n. 18904 del 17 luglio 2018 ) l'Amministrazione finanziaria, nel negare l'inerenza di un costo per mancanza, insufficienza od inadeguatezza degli elementi dedotti dal contribuenteovvero a fronte di circostanze di fatto tali da inficiarne la validità o la rilevanza, può contestare l'incongruità e l'antieconomicità Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 6 della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomaticidella carenza di inerenza, pur non identificandosi in essa; in tal caso è onere del contribuente dimostrare la regolarità delle operazioni in relazione allo svolgimento dell'attività d'impresa ed allescelte imprenditoriali ; -nel presente caso, la CTR ha ben chiaramente puntualizzato in primo luogocome “d 'altro canto il parziale riconoscimento del costo, anche se inmisura percentuale, da parte dell'Ufficio consente di ritenere provata la sua inerenza, trattandosi, appunto, degli stessi costi relativi alla locazione degli uffici dove viene svolta l'attività professionale dello Studiolegale degli Avv.ti Rosso e Tirelli”; - quindi, da un lato essa ha accertato il collegamento del costo con l’attivitàprofessionale (si tratta di costi per la locazione di un bene ove è situato lo studio degli avvocati contribuenti ) , riconosciuto anche dall’Ufficio che non ha disconosciuto detto lega m e (tanto che esso ha comunque riconosciuto in parte la deducibilità del costo) ; dall’altro ha rilevatocome “q uanto alle modalità di acquisto dell'immobile vi è libera sceltaper le parti di optare legittimamente per uno o altro strumento contrattuale”; - nel concreto, quindi, la CTR ha escluso la sindacabilità da parte dell’Ufficiodella scelta dei contribuenti quanto alle modalità contrattuali con le quali rendersi titola r i del bene oggetto del costo, scrivendo che “nelcaso di specie era più utile alla Società stipulare il leasing per poter dedurrei relativi canoni per un periodo di 12 anni, mentre non poteva esserlo per lo [OSCURATO:PERSONA] che non avrebbe potuto usufruire di tale beneficio fiscale ed inoltre non avrebbe giovato alle specifiche finalità perseguite dallo studio professionale, certamente diverse, rispetto ad unasocietà che opera nel settore immobiliar e”; -così argom entando, il giudice del merito ha esaminato i fatti di causa sussumendoli nel contesto normativo, senza giustamente porre alla base della propria valutazione, come pretende l’Ufficio, il solo mero vantaggio che poteva derivare o anche che è in concreto derivato ai contribuentiin forza di una determinata scelta o di un’altra, entrambe Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 7 consentite dall’ordinamento in assenza di qualsiasi contestazione in ordinealla natura evasiva o elusiva della complessiva operazione che ha vistoper protagonista anche la società TI.RO . s.r.l. ; -tale valutazione in ordine al vantaggio, infatti, non può tenere da conto (comesostiene in sostanza l’Agenzia delle Entrate) solo la circostanza relativaal mancato acquisto dell’immobile (che sarebbe invece avvenuto avantaggio dei contribuenti in caso di leasing , a rapporto contrattuale esaurito)dovendosi tenere presente anche, ad esempio, g li speculari e connessi svantaggi (oltre ai ridetti vantaggi) conseguenti da tale operazionedi leasing (quali i costi di manutenzione e gestione del bene generalmentespettanti al proprietario, ad esempio) ; -si tratta di operazioni di apprezzamento complesse che in nessun caso competonoall’[OSCURATO:PERSONA], la quale non può sostituirsi alcontribuente nella loro – corrett a o meno essa sia – determinazione; - invero, nel nostro ordinamento la libertà della iniziativa economica privata è garantita a livello costituzionale dall’art. 41 Cost. L’imprenditore è libero di valutare l’ economicità delle proprie scelte, avendo l’onere comunque di doverle documentare, in modo da consentirela legittima attività di controllo del Fisco; - se infatti rientra nei poteri dell'[OSCURATO:PERSONA] la valutazionedi congruità dei costi e dei ricavi esposti nel bilancio e nelle dichiarazioni, ancorché non risultino irregolarità nella tenuta delle scritture contabili o vizi negli atti giuridici d'impresa con eventuale negazione della deducibilità di parte di un costo non proporzionato ai ricavi o all'oggetto dell'impresa, tale sindacato non può spingersi sino alla verifica oggettiva circa la necessità, o quantomeno circa l'opportunità (sia pure secondo una valutazione condotta con riguardo all'epoca della stipula del contratto) di tali costi rispetto all'oggetto dell'attività, che rientrano nelle valutazioni di strategia commerciale riservate all'imprenditore (così in termini si veda Cass. Sez.5, Sentenza n. 21405 del 15 settembre 2017; in precedenza si vedano le analoghe considerazioni svolte da Cass. Sez.5, Sentenza n. 10319 del 20 maggio 2015) ; Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 8 - il secondo motivo di ricorso si incentra sulla violazione e/o falsa applicazionedell’art. 54 del TUIR, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3,c.p.c., con riferimento alla necessità di riaddebito delle spese comuni; secondo l’[OSCURATO:PERSONA] la C.G.T. di secondo grado, ha illegittimamentereputato erroneo l’operato dell’Ufficio, che per l’anno di imposta 2012 aveva calcolato la percentuale di spesa da riaddebitare agli altri avvocati operanti nello studio in misura pari al 18,07% delle spese comuni. Di conseguenza, ai fini della determinazione del proprio reddito di lavoro autonomo, lo [OSCURATO:PERSONA] ha – secondo l’Ufficio - indebitamente dedotto l’importo di € 29.249,83 in violazionedelle disposizioni dettate dall’art. 54 del TUIR; -il motivo è inammissibile; -esso, infatti, si appunta sulla fattispecie – diversa da quella per cui è processo - nella quale il titolare dello studio addebita ad altri colleghi, chesi avvalgono dei beni dello studio in argomento, parte del costo degli stessi(uso dei locali, segreteria, strumentazione informatica, ecc.); - in argomento, la circolare dell’[OSCURATO:PERSONA] del 18 giugno 2001, n. 58/E affronta la seguente fattispecie: “quando più professionisti, senza vincoli associativi, dividono lo stesso studio (sottolineatura aggiunta), si pone il problema della ripartizione delle spese comuni (energia elettrica, telefono ecc.)”; in tale situazione, quindi, lo studio è il medesimo per i professionisti (“…lo stesso studio…”); -nel presente caso, invece, come accertato in fatto nei gradi di merito, lostudio è dei contribuenti avvocati – Rosso e Tirelli – che ne sono titolari esclusivi; costoro si avvalgono, come ha sempre accertato in fatto la CTR e come risulta dagli atti di causa anche nel presente giudizio di legittimità, di giovani laureati che prestano la propria attività unicamentequindi esclusivamente nei confronti dei titolari dello studio, emettendoper tale opera ciascuno le proprie fatture; -non vi è qui alcun rapporto paritetico, di colleganza, tra lo studio legale e i collaboratori, i quali semplicemente soggiacciono alle direttive dei dominialle dipendenze dei quali operano percependo un compenso per Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 9 l’attivitàsvolta senza svolgere alcuna attività effettivamente autonoma dallaquale derivi la necessità di ripartire le spese di uno studio comune, perché nessuna struttura è loro comune utilizzando costoro una struttura che è di altri i cui costi vanno sopportati esclusivamente da altrie conseguentemente sono dedotti – giustamente - esclusivamente daaltri; - ne deriva l’inammissibilità del motivo, che si appunta in concreto su unprofilo del tutto differente da quello per cui è processo; -il quarto motivo di ricorso deduce la v iolazione e/o falsa applicazione degliartt. 2 e 3 del d. Lgs. n. 446 del 1997, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., con riferimento alla soggettività passiva ai fini IRAP:secondo l’Agenzia delle Entrate è illegittimo il capo della sentenza impugnatache ha escluso la soggettività passiva ai fini IRAP dello [OSCURATO:PERSONA]; -il motivo è fondato; - secondo la CTR “n el caso di specie il lavoro dello [OSCURATO:PERSONA] scaturiscedalla attività personale dei due avvocati [OSCURATO:PERSONA] e Tirelli”; tale affermazione,che sostiene la statuizione secondo la quale da ciò deriva l’insussistenzadel presupposto a fini IRAP, urta contro la circostanza di fatto – che andava valutata, secondo la disciplina vigente, ai fini di verificare la debenza del tributo – consistente nella esistenza dell’associazione professionale in essere che costituisce lo studio associatoRosso e Tirelli; - detto incontestato elemento di fatto andava sussunto correttamente indiritto da parte della Corte di merito, che doveva metterlo in relazione con la giurisprudenza di questa Corte secondo la quale «l'esercizio di professioni in forma societaria costituisce "ex lege" presupposto dell'imposta regionale sulle attività produttive, senza che occorra accertare in concreto la sussistenza di un'autonoma organizzazione, questa essendo implicita nella forma di esercizio dell'attività» (Cass., Sez.U., n. 7371 del 14 aprile 2016; conf., tra le altre, Cass. n. 12763 del 19 maggio 2017, Cass. n. 30873 del 26 novembre 2019, nonché Cass.n. 3622 del 7 febbraio 2019 pronunciata tra le stesse parti); Cons.Est. [OSCURATO:PERSONA] - 10 - nel motivare la menzionata pronuncia le Sezioni unite hanno chiarito chel'affermato principio di diritto è da applicarsi anche alle associazioni senzapersonalità giuridica costituite tra persone fisiche per l'esercizio in forma associata di arti e professioni, salva la facoltà per la parte contribuente di fornire la prova contraria avente ad oggetto "non l'insussistenza dell'autonoma organizzazione nell'esercizio in forma associatadell'attività, ma piuttosto l'insussistenza dell'esercizio in forma associatadell'attività stessa" (in tal senso anche Cass. n. 18920 del 26 settembre2016 e Cass. n. 30873 del 16 novembre 2019). Sul punto è statoribadito che «l'eventuale esclusione da IRAP delle società semplici (esercentiattività di lavoro autonomo), delle associazioni professionali edegli studi associati è subordinata unicamente alla dimostrazione che non viene esercitata nessuna attività produttiva in forma associata. In altre parole, va provato che il vincolo associativo non si è, in realtà, costituito»(Cass. n.27843 del 31 ottobre 2018 , in motivazione); -in conclusione, vanno allora accolti il terzo e il quarto motivo; il primo motivoè rigettato e il secondo motivo va dichiarato inammissibile; -la sentenza impugnata è quindi cassata con rinvio al giudice del merito , limitatamente a