Cassazione n. 02468/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.15324/2024 R.G. proposto da AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA] - ACSIM ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), [OSCURATO:PERSONA] (c.f. [OSCURATO:CODICE_FISCALE]), rappresentati e difesi dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] -controricorrenti- avverso la sentenza della Corte di Giustizia tributaria di secondo gradodelle Marche, n. 145 /20 23 , depositata il 1 3 /0 2 /20 23 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’[OSCURATO:DATA_NASCITA]dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con la sentenza impugnata n. 145 / 20 23 , l a C GT di secondo gradodelle Marche, in riforma della sentenza della CTP di Macerata n. 6/2022,dopo aver dichiarato estinto il giudizio con riferimento ai rilievi IVA, accoglieva per il resto i ricorsi dell’[OSCURATO:PERSONA] ONLUS, di [OSCURATO:PERSONA] e NormaSantori avverso gli avvisi di accertamento IRES, IRAP e IVA per gli anni 2015, notificati all’associazione nonché alle predette persone fisiche, quali autori delle violazioni. ACSIM era stata sottoposta a verifica fiscale per gli anni 2011-2015, conclusasicon PVC notificato il 24/2/2016. Era iscritta nel registro regionale delle associazioni di volontariato e, per effetto dell’ iscrizione, aveva assunto in seguito la qualifica di ONLUS di diritto sulla base del disposto dell’art. 10, comma 8, d.lgs. n. 460 del 1997, per l’attività di “accoglienza, disbrigo pratiche a favore di migranti e non, e mediazione linguistica”. Amanze era il p residente e legale rappresentante dell’associazione mentre la moglie Santori di fatto agiva per l’associazione, sottoscrivendo verbali e convenzioni che impegnavano l’ente. Per le gravi irregolarità contestate, l’Ufficio aveva disconosciuto le agevolazioni fiscali riconoscibili alle ONLUS per gli artt. 143, 144, 145 e 150 t.u.i.r. Parte delle operazioni dell’associazione erano state considerate imponibili ai fini IVA. 2. Il giudizio di primo grado si era concluso con un’articolata sentenza della CTP di Macerata, che aveva respinto , dopo averli riuniti, sia il ricorso dell’associazione sia quelli di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]. L’Ufficio aveva peraltro successivamente annullato in autotutela il recupero a fini IVA e le relative sanzioniper alcune tipologie di prestazioniper tutti gli anni d’imposta oggetto di accertamento. 2.1 La CTP riteneva che l’[OSCURATO:PERSONA] potesse disconoscere in sede di accertamento l’operatività delle esenzioni fiscali, anche se non era stata formalizzata con atto separato la cancellazione dall’Anagrafe delle ONLUS per la mancanza o il venir meno dei requisiti dell’art. 10 d.lgs. n. 460, del 1997. Non era stato leso il diritto di difesa perché il contribuente aveva potuto impugnare innanzi alla commissione tributaria gli avvisi di accertamento affermando di aver diritto al riconoscimento dei benefici. 2.2 Dato che ACSIM non rispettava i requisiti previsti dall’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997, non potevausufruire delle agevolazioni fiscali previste dal t.u.i.r. per gli enti non commerciali . L’associazione aveva, innanzitutto , pagato a ll’impiegata Santori retribuzioni superiori del 20% rispetto al CCNL e da ritenersi “ abnormi ” rispetto a una prestazione part time impiegatizia , in violazione del divieto previstodall’art. 10, comma 1, lett. d ) , e comma 6, lett. e ) , d.lgs. n. 460 del 1997 di distribuzione , anche indiretta , di utili e avanzi di gestione. La successiva attribuzione all’impiegata della qualifica di dirigente non era sufficiente per sanare l’irregolarità per gli anni oggetto di verifica. In secondo luogo, l’associazione nella persona della segretaria, aveva sottoscritto con il suo presidente la convenzione 3/1/2003 di consulenza estern a per attività strettamente funzionali all’associazione, con un compenso mensile di euro 3.500,00, oltre rimborso spese , creando una situazione di palese conflitto d’interesse perchéil presidente dell’associazione era divenuto committente di se stesso. Il contratto di consulenza era stato concluso per attribuire al presidenteun compenso per la carica rivestita all’interno dell’associazione.L’art. 10 d e l d.lgs. n. 460 del 1997 prevede l’obbligodi redigere bilanci annuali. N ei bilanci esibiti durante il controllo erano state fatte affluire fra le attività dei conti relativi alle passività correnti sicché , nonostante formalmente redatti, i bilanci erano completamenteinattendibili. 2.3Delle obbligazioni tributarie dovevano rispondere in via solidale anche [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] . L’art. 18 c.c. prevede la responsabilità di coloro hanno agito in nome e per conto dell’ente. Il presidente aveva agito nella veste di legale rappresentante dell’associazione, assumendoper essa degli impegni economici. La segretaria aveva di fatto agito per l’associazione , concludendo la convenzione con il coniuge quale libero professionista e partecipando alla delibera del consiglio direttivo riguardante l’aggiornamento della propria retribuzione. 3. Per il giudice di secondo grado , venuto meno il rilievo IVA a seguito di un provvedimento in autotutela, sulle ulteriori questioni dovevanoessere richiamate le precedenti sentenze n. 30/2019 e n. 286/2020, riguardanti le contestazioni ai ricorrenti per le annualità 2011-2012 e 2013-2014.La qualifica di ONLUS, con riconoscimento delle relative agevolazioni tributarie, è riconoscibile a en t i che svolgano esclusivamente attività nell’area dell’accoglienza e dell’assistenza, considerato che i contributi percepiti dal settore pubblico per lo svolgimento dell’attività non concorrono a formare il reddito imponibile degli enti non commerciali ai sensi dell’art. 143, comma 3, lett. b), t.u.i.r. e quindi anche delle ONLUS, alle quali è estesa la disciplina fiscale degli enti non commerciali per la norma di rinvio dell’art. 26 d.lgs. n. 460 del 1997. Per l’iscrizioneall’albo delle ONLUS è richiesto un controllo formale della sussistenza dei requisiti, che avviene sulla base di una semplice comunicazione all’Agenzia delle entrate, come previsto dagli artt. 1, 2 e 3 d.m. 18/7/2023 n. 266, in attuazione dell’art. 11, comma 3, d.lgs. n. 460 del 1997,da parte dei soggetti interessati, contenente un’autocertificazione del possesso dei requisiti o copia dello statuto o dell'atto costitutivo. L’art. 3 del d.m. cit. sul controllo formale fa salva l’ulteriore azione accertatrice dell’Agenzia delle entrate e l’art. 5, comma 1, stabilisce che la d irezione regionale delle entrate, qualoraaccerti la mancanza o il venir meno dei requisiti di cui all’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997 provveda alla cancellazione dall'anagrafe delle ONLUS. Non essendo avvenuta la cancellazione , le contestazioni dell’Ufficio a fini IRES, IVA e IRAP non erano “ammissibili”. 4. Contro la sentenza l’Agenziadelle entrate ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi mentre ACSIM, [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] hanno resistito con controricorso. 5.La causa è stata avviata alla trattazione in camera di consiglio, ai sensi dell’art. 380-bis.1 c.p.c. 6. Nel termine di cui al comma 1, terzo periodo, dello stesso articolo parte controricorrenteha depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992 , in relazione all’art. 360,primo comma, n um . 4 c.p.c. La motivazione è apparente perché si limita a riportare la motivazione della precedente sentenza n. 30/2019, senza conformare la decisione alla fattispecie concreta. Ha inoltre travisato i fatti ed eluso tutte le principali questioni che avrebbe dovuto affrontare, quali l’esame delle irregolarità che avevano giustificato il disconoscimento delle agevolazioni fiscali e l’effettivo svolgimento da parte dell’associazione di attività commerciale con finalità lucrative e l’inattendibilità delle scritture contabili: - avrebbe dovuto attribuirsi rilevanza alle effettive modalità di svolgimento dell’attività. ACSIM non riceveva meri contributi ma corrispettivi nell’ambito di contratti sinallagmatici e le sue prestazioni non si limitavano all’accoglienza e assistenza di migranti; - essendo un’organizzazione di volontariato iscritta nei registri istituiti dalle Regioni sulla base dellalegge n. 266 del 1991, ACSIM erauna cd . ONLUS di diritto e come tale non aveva dovuto richiedere l’iscrizione all’Anagrafe delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale. L’Ufficio non poteva dar corso alla cancellazione dall’[OSCURATO:PERSONA]. Dato che ACSIM era iscritta nel r egistro regionale delle associazioni di volontariato,l’Ufficio aveva inviato una informativa alla Regione Marcheper l’adozione dei provvedimenti di competenza nel rispetto della Circolare n. 18/ E 31/5/2021 della [OSCURATO:PERSONA] che per le ONLUS di diritto stabilisce: “Qualora venga riscontrato in capo alle organizzazioni di volontariato lo svolgimento di attività produttive e commerciali non marginali, si procede al recupero delle agevolazioni fiscali indebitamente fruite, ai sensi dell’art. 30, comma 5, del decreto- legge n. 185 del 2008, con contestuale comunicazione alla struttura regionale o provinciale competente per i controlli previsti dalla medesima Legge n. 266 del 1991”; - il giudice di appello non avrebbe potuto esimersi dal valutare la compatibilità delle irregolarità riscontrate con le agevolazioni fiscali riservate alle ONLUS. È necessaria una verifica caso per caso dei requisiti formali e sostanziali richiesti dalla legge. Le agevolazioni fiscali spettano unicamente alle associazioni che concretamente hanno svolto le loro attività nel rispetto della legge; 2.Il primo motivo relativo alla nullità della motivazione non è fondato. 2.1Per le Sezioni Unite la riformulazione dell'art. 360, primo comma, num. 5, c.p.c., disposta dall'art. 54 del d.l. n. 83 del 2012, conv. in legge n. 134 del 2012, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al minimo costituzionale del sindacato di legittimitàsulla motivazione. È denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. L’anomalia si esaurisce nella «mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico», nella «motivazione apparente», nel «contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili» e nella «motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile»; è esclusa, invece, qualunque rilevanza del semplice difetto di sufficienza della motivazione (Cass., Sez. U., n. 8053 e 8054 del 2014). Le Sezioni Unite hanno chiarito che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, allorquando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguìto dal giudice per la formazione del proprio convincimento, cioè tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U., 16159/2018, p. 7.2., che menziona Cass. Sez. U.,22232/2016). 2.2 Rispetto alle questioni affrontate e risolte dalla decisione della CTP di Macerata, la sentenza di secondo grado impugnata si caratterizza per essersi soffermata su una questione ritenuta assorbente. Il giudice di appelloha ritenuto assorbent e la mancata cancellazione di ACSIM dal registro delle ONLUS. Con quest a argomentazione il giudice di secondo grado ha fornito una giustificazione – condivisibile o no è irrilevante - per il fatto di non doversisoffermare sulla sussistenza dei requisiti dell’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997 nonostante le contestazioni dell’ente impositore , a prescindere dalle irregolarità accertate dall’Ufficio e riconosciute dal primo giudice.Non residuavano ulteriori questioni rispetto a quelle affrontate della decisione di primo grado, perché il rilievo IVA era stato oggetto di un provvedimento di autotutela. 3.Con il secondo motivo l’Agenzia delle entrate lamenta, in relazione all’art. 360, primo comma, n um . 3, c.p.c., la violazione degli artt. 143, 144, 145 e 150 t.u.i.r, dell’art. 10 d.lgs. n. 496 del 1997, dell’art. 3 legge n. 266 del 1991 e dell’art. 2697 c.c. Senza considerarela decisione di primo grado, il giudice di appello non ha preso in considerazionela normativa speciale prevista dal legislatore per le ONLUS perché, indipendentemente dalla cancellazione dall’Anagrafe delle ONLUS,la perdita dei benefici fiscali decorre dal momento in cui i requisiti sostanziali previsti dall’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997 vengono meno. L’inattendibilità delle scritture contabili era già sufficiente per legittimare il disconoscimento delle agevolazioni fiscali. L’associazione non aveva dato prova della democraticità della propria struttura; non aveva rendicontato né ricostruito le operazioni svolte nell’anno d’imposta accertato e distribuiva utili remunerando cariche elettive. 4. Il secondo motivo del ricorso è fondato tenuto conto delle argomentazioni utilizzate dalla sentenza impugnata per non valutare se ACSIM rispettasse i requisiti previsti per le ONLUS dall’art. 10 d.lgs. n. 460 del 1997. 4.1 Sino al d.lgs. n. 117 del 2017 (Codice del terzo settore) di riordino della materia e revisione organica della disciplina speciale relativa agli enti del terzo settore , che ha inglobato all’interno del codice le disposizioni che prima regolavano le organizzazioni di volontariato (OdV), le associazioni di promozione sociale (APS) e le organizzazioni non lucrative di utilità sociale(ONLUS), queste ultime, pur non essendo soggetti di diritto, costituivano una particolare categoria qualificante a fini fiscali. Il d.lgs. n. 460 del 1997 ha dato la possibilità a organizzazioni che perseguivano utilità sociali e rispondenti a determinati requisiti di disporre una qualifica rilevante a fini fiscali per usufruire di numerose agevolazioni, impegnandosi a rispettare l’obiettivo non lucrativo.Fra i requisiti l’art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 460 del 1997 prevede il divieto di distribuire anche in modo indiretto utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante l’esistenza dell’organizzazione, salvo che queste non siano imposte dalla legge (lett. d), l’obbligo d’impiegare utili o avanzi di gestione per le attività istituzionali e di quelle direttamente connesse (lett. e) e l’obbligo di redigere il bilancio o rendiconto annuale (lett. h).Il comma 6 considera “in ogni caso” distribuzione indiretta di utili o di avanzi di gestione anche la corresponsione ai lavoratori dipendenti di salari o stipendi superiori del 20 per cento rispetto a quelli previsti dai contratti collettivi di lavoro per le medesime qualifiche(lett e). 4.2 Nel caso in esame non era avvenuta l’iscrizione di ACSIM all'anagrafe unica delle Organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), istituita ai sensi dell'articolo 11, comma 1, d.lgs. n. 460 del 1997, a seguito di apposita comunicazione dell’interessata all a direzioneregionale dell'Agenzia delle entrate e del previsto controllo formale, come stabilitodagli artt. 1 e 3 d.m. 18/7/2003, n. 266. Non trovava pertanto applicazione l’ art. 5 , commi 2 , d.m. cit., secondo cui:“[OSCURATO:PERSONA] regionale delle entrate, qualora, successivamente all'avvenuta iscrizione a seguito del controllo di cui all'articolo 3, accerti la mancanza o il venir meno dei requisiti di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, provvede alla cancellazione dall'anagrafe delle ONLUS con provvedimento motivato […]. ACSIM rientrava tra le c.d. ONLUS di diritto previst e dall’art. 10, comma 8, d.lgs. n. 460 del 1997: “Sono in ogni caso considerati ONLUS, nel rispetto della loro struttura e delle loro finalità, gli organismi di volontariato di cui alla legge 11 agosto 1991, n. 266, iscritti nei registri istituiti dalle regioni e dalle province autonome di Trento e di Bolzano …”. La cancellazione dai registri delle organizzazioni di volontariato istituiti dalle regioni èdisciplinata dall’art. 6, comma 4 e 5, della legge n. 266 del 1991 (Legge-quadro sul volontariato) ed è di competenza delle regioni e non dell’amministrazione finanziaria. 4.3 L’iscrizione – non prevista per le organizzazioni di volontariato già iscritte nel registro regionale - all'anagrafe delle ONLUS è condizione necessaria per usufruire delle agevolazioni fiscali di cui al d.lgs. n. 460 del 1997 ma la registrazione non è anche condizione di per sé sufficiente per usufruire delle agevolazioni tributarie qualora l’ente svolga la propria attività senza rispettare l’art. 10 d.lgs. cit. Analogamente l’iscrizione nel registro regionale per le organizzazioni di volontariato non è da sola sufficiente per garantire il riconoscimento del diritto alle agevolazioni. Resta fermo per tutte le ONLUS, anche per le ONLUS di diritto, il principio desumibile dall’art. 5, comma 4, d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 266: «La cancellazione conseguente all'accertamento della mancanza, fin dal momento dell'iscrizione, anche solo di uno dei requisiti formali di cui all'articolo 10 del decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460, determina la decadenza dalle agevolazioni fiscali fruite. Qualora, invece, la cancellazione sia conseguente al venir meno di uno o più requisiti, la ONLUS decade dalle agevolazioni fiscali fruite successivamente alla data in cui gli stessi requisiti sono venuti meno». L’iscrizione negli appositi registri è condizione indispensabile per usufruire delle agevolazioni ma deve accompagnarsi alla sussistenza dei requisiti sostanziali previsti dall’art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997. Questa Corte ha già ritenuto che gli artt. 3 e 6 del d.m. n. 266 del 2003 prevedono un meccanismo di silenzio assenso per l’iscrizione dell’ente «senza privare, tuttavia, l'amministrazione del potere di far valere, anche all'esito di un controllo non eseguito entro i predetti termini, la mancanza dei requisiti formali di cui all'art. 10 del d.lgs. n. 460 del 1997, anche ove risalente al momento dell'originaria iscrizione, facendo, in tal caso, venir meno, con effetto "ex tunc", le agevolazioni fiscali fruite» (Cass. 37/2024 e Cass. 18486/2017). Il legislatore ha previsto per le ONLUS una disciplina rigorosa, chiaramente mirata a limitare la concessione delle previste agevolazioni fiscali agli enti effettivamente meritevoli e, per converso, a evitare qualsiasi ipotesi di utilizzazione ai fini elusivi dell'istituto, adoperato come schermo per lo svolgimento in concreto di attività non solidaristiche ma aventi natura e scopo sostanzialmente commerciali (Cass. 10330/2019 e Cass.18396/2015). Il giudice deve verificare se sussistano i requisitivi previsti dalla normativa sulla base della documentazione prodotta e dell'esame della "realtà fattuale" dell'attività esercitata, senza fermarsi al dato formale della registrazione. Occorre avere riguardo all'effettivo svolgimento di attività senza fine di lucro, secondo il modello imposto dal legislatore, con il d.lgs. n. 460 del 1997, ai soggetti che ONLUS intendono accedere al regime tributario di favore che trova la sua giustificazione nel reale perseguimento di finalità solidaristiche. Non è dirimente l'elemento formale costituito dalla veste giuridica assunta dall'associazione (Cass. 9832/2017). In un caso in cui era stato affermato che la CTR aveva errato nel disconoscere le agevolazioni fiscali godute da una ONLUS prima che fosse stato emesso formale provvedimento di cancellazione del relativo registro, è già stato riconosciuto che il venir meno dei benefici fiscali è collegato alla perdita dei requisiti sostanziali di ONLUS perché la ratio delle disposizioni non può che esser e rinvenuta in quella di escludere dall'agevolazione l'esercizio del commercio (Cass. 1254/2014), limitandola agli enti che effettivamente rispettino i requisiti dell’art. 10. La verifica della violazione del divieto di distribuzione di utili anche in forma indiretta attraverso le condotte descritte dall’Amministrazione e dal giudice di primo grado rientra nel controllo da compiere per verificare se l’ONLUS abbia i requisiti per usufruire delle agevolazioni fiscali. 5. A seguito dell’accoglimento del secondo motivo, deve essere disposta, ai sensi degli artt. 384 e 385 c.p.c. la cassazione della sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia. Al giudice del rinvio viene rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità, a norma degli artt. 385, terzo comma, seconda parte, c.p.c. e 62, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992. P.Q.M La Corte accoglie i