Cassazione n. 25539/2026

[OSCURATO:PERSONA] A FAVORE DELL’INAILDott. [OSCURATO:PERSONA] DINIEGO DELL’[OSCURATO:PERSONA]. 1,COMMA 2, D.LGS. N. 347/1990Dott. [OSCURATO:PERSONA] relatore Ad. [OSCURATO:DATA_NASCITA] CCDott.ssa [OSCURATO:PERSONA] R.G. N. 2291/2020Dott.ssa [OSCURATO:PERSONA] pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 2291/2020 R.G., proposto“I.N.E. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.”, con sede in Olbia (SS), inpersona dell’amministratore unico pro tempore, rappresentatae difesa dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA] e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA],entrambi con studio in Roma, ove elettivamente domiciliata(indirizzi pec per notifiche e comunicazioni del presenteprocedimento: [OSCURATO:EMAIL] [OSCURATO:EMAIL]), giusta procura incalce al ricorso introduttivo del presente procedimento;RICORRENTE[OSCURATO:PERSONA]genzia delle Entrate, con sede in Roma, in persona delDirettore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AvvocaturaGenerale dello Stato, con sede in Roma, ove per leggedomiciliata (indirizzo pec per notifiche e comunicazioni delpresente procedimento: [OSCURATO:EMAIL]);CONTRORICORRENTE[OSCURATO:PERSONA] registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/2026avverso la sentenza depositata dalla Commissione tributariaregionale per la Sardegna – sezione staccata di Sassari il31maggio 2019, n. 376/8/2019;udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglionon partecipata del 9 settembre 2026 dal Dott. [OSCURATO:PERSONA] LoSardo;1. La “I.N.E. [OSCURATO:PERSONA] S.r.l.” ha proposto ricorsoper la cassazione della sentenza depositata dalla Commissionetributaria regionale per la Sardegna – sezione staccata diSassari il 31 maggio 2019, n. 376/8/2019, che, in controversiasu impugnazione del diniego opposto dall’Agenzia delle Entrateal rimborso dell’imposta ipotecaria versata in misuraproporzionale – in seguito alla compravendita di un fabbricatoin corso di costruzione da destinare a sede provincialedell’I.N.A.I.L. in Olbia, a mezzo di rogito notarile del 23 marzo2001, sul quale erano state liquidate le imposte di registro,ipotecaria e catastale parimenti in misura proporzionale – sullasuccessiva costituzione di ipoteca volontaria fino allaconcorrenza dell’importo di £ 22.977.240.000 - a garanziadell’ultimazione del fabbricato – sulla porzione già edificata, amezzo di rogito notarile del 19 aprile 2001, ove era statainvocata l’esenzione prevista dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31ottobre 1990, n. 347, dopo che la Commissione tributariaprovinciale di Sassari – con sentenza passata in giudicato -aveva accolto il ricorso per l’impugnazione dell’avviso diliquidazione delle maggiori imposte di registro, ipotecaria ecatastale in misura proporzionale sulla compravendita, harigettato l’appello proposto dalla medesima nei confrontidell’Agenzia delle Entrate avverso la sentenza depositata dallaCommissione tributaria provinciale di Sassari il 9 febbraioNumero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/20262010, n. 64/2/2010, con condanna alla rifusione delle spesegiudiziali.2. Il giudice di appello ha confermato la decisione di prime cure– che aveva respinto il ricorso originario della contribuente -sul presupposto che la fattispecie non potesse beneficiaredell’esenzione, tenendo anche conto che l’I.N.A.I.L. non eraequiparabile allo Stato.3. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.3. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Il ricorso è affidato a quattro motivi.2. Con il primo motivo (contraddistinto in ricorso con la lettera“A”), si denuncia la nullità della sentenza impugnata perviolazione degli artt. 112 e 342 cod. proc. civ., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4), cod. proc. civ. per esserestato omesso dal giudice di secondo grado l’esame del motivodi appello circa la sottoposizione della compravendita di cosafutura (fabbricato in corso di costruzione) ad impostaipotecaria in misura proporzionale e non in misura fissa.2.1 Il predetto motivo è inammissibile.2.2 La censura non coglie la ratio decidendi della sentenzaimpugnata, esulando dall’ambito dell’odierna controversia.Invero, la proposizione, con il ricorso per cassazione, dicensure prive di specifiche attinenze al decisum della sentenzaimpugnata è assimilabile alla mancata enunciazione dei motivirichiesti dall’art. 366, n. 4), cod. proc. civ., con conseguenteinammissibilità del ricorso, che è rilevabile anche d’ufficio (trale tante: Cass., Sez. 5^, 22 settembre 2020, n. 19787; Cass.,Sez. 6^-5, 22 dicembre 2021, n. 41220; Cass., Sez. 5^, 29marzo 2022, n. 10004; Cass., Sez. 5^, 31 maggio 2022, n.17509; Cass., Sez. Trib., 25 novembre 2022, n. 34760; Cass.,Numero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/2026Sez. Trib., 16 gennaio 2023, n. 998; Cass., Sez. Trib., 29ottobre 2024, n. 27944; Cass., Sez. Trib., 21 luglio 2025, n.20407; Cass., Sez. Trib., 18 maggio 2026, n. 14801).2.3 Difatti, il thema disputandum attiene all’imposta ipotecariadovuta in dipendenza della costituzione di ipoteca volontaria,con rogito notarile del 19 aprile 2001, per la quale lacontribuente ha impugnato in questa sede il diniego dirimborso, e non anche all’imposta ipotecaria dovuta indipendenza della compravendita di immobile in corso dicostruzione, con rogito notarile del 23 marzo 2001, per la qualela contribuente ha impugnato in altra sede l’avviso diliquidazione, trattandosi di negozi distinti sul piano funzionalee soggetti ad autonoma imposizione in relazione ai diversieffetti esplicati.Invero, la compravendita di bene futuro (art. 1472 cod. civ.),in quanto caratterizzata da effetti reali differiti (con iltrasferimento della proprietà al completamento dellacostruzione), sconta l’imposta ipotecaria (al pari dell’impostadi registro e dell’imposta catastale) in misura fissa, salva lasuccessiva liquidazione della medesima imposta in misuraproporzionale dopo l’ultimazione del fabbricato (secondo ilmeccanismo tipico del contratto soggetto a condizionesospensiva: artt. 19 e 27 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, eart. 4 della tariffa annessa al d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347).Viceversa, la concessione della ipoteca volontaria (art. 2821,primo comma, cod. civ.) e ha effetti reali immediati (con lacostituzione del diritto reale di garanzia – sulla sola base deltitolo negoziale (artt. 2808, terzo comma, cod. civ.) sub speciedi diritto potestativo all’ipoteca (ius ad rem) - al momentodell’iscrizione nei registri immobiliari) e soggiace ad impostaipotecaria in misura proporzionale (art. 3, comma 1, del d.lgs.Numero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/202631 ottobre 1990, n. 347 e art. 6 della tariffa annessa al d.lgs.31 ottobre 1990, n. 347), derivandone la costituzioneistantanea (in virtù dell’iscrizione nei registri immobiliari: art.2808, secondo comma, cod. civ.) del diritto reale di garanziasulla porzione già ultimata dell’immobile in corso dicostruzione.2.4 Peraltro, proprio perché si discute di imposta sulla“costituzione” di ipoteca volontaria e non di imposta sul“trasferimento” di proprietà, non rileva la più ampia esenzionedi cui all’art. 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, purerichiamato dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n.347 (ora all’art. 3 del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346), conriguardo ai trasferimenti a favore dello Stato, delle Regioni,delle Province e dei Comuni e quelli a favore di enti pubblici, difondazioni e associazioni legalmente riconosciute e di ospedalipubblici senza fine di lucro, che abbiano come scopo esclusivol'assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l'educazione,l'istruzione o altre finalità di pubblica utilità.2.5 Per cui, alla luce di tale precisazione, è evidente che lasentenza impugnata si è pronunciata sulla debenzadell’imposta ipotecaria in misura proporzionale sullacostituzione dell’ipoteca volontaria.3. Con il secondo motivo (contraddistinto in ricorso con lalettera “B”), si denuncia violazione degli artt. 2909 cod. civ. e132 cod. proc. civ., in relazione all’art. 360, primo comma, n.3), cod. proc. civ., qualora non si ravvisi l’omessa pronuncia,per essere stato erroneamente pronunciato dal giudice disecondo grado il rigetto implicito del motivo di appello senzaalcuna motivazione, in contrasto col giudicato formatosi sullasentenza depositata dalla Commissione tributaria provinciale diSassari col n. 318/57/2004.Numero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/20263.1 Il predetto motivo è inammissibile.3.2 Si richiamano, a tal fine, le precedenti considerazionisull’attinenza del giudicato alle imposte liquidate sullacompravendita stipulata con rogito notarile del 23 marzo2001, laddove la presente controversia concerne l’impostaipotecaria liquidata sulla ipoteca volontaria concessa con rogitonotarile del 19 aprile 2001.4. Con il terzo motivo (contraddistinto in ricorso con la lettera“C”), si denuncia violazione e falsa applicazione degli art. 1 e11 disp. prel. cod. civ., 23 Cost., in relazione all’art. 360, primocomma, n. 3), cod. proc. civ., per essere stato erroneamenteritenuto dal giudice di secondo grado di applicare unanormativa sopravvenuta rispetto a quella vigente al momentodella concessione di ipoteca volontaria.4.1 Il predetto motivo è infondato, sebbene la correttezza deldispositivo in diritto non esima il collegio dalla correzione dellamotivazione della sentenza impugnata nei termini specificati inappresso (art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.).4.2 Il giudice del gravame richiama l'art. 10, commi 1 e 4, deld.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, nel testo modificato dall’art. 26,comma 1, del d.l. 12 settembre 2013, n. 104, convertito, conmodificazioni, dalla legge 8 novembre 2013, n. 128, il quale èintervenuto sull'art. 1 della tariffa - parte prima allegata ald.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, (testo unico dell'imposta diregistro), con decorrenza dall’1 gennaio 2014 (comma 5),semplificando la tassazione degli atti traslativi a titolo onerosodi diritti immobiliari (cioè della proprietà di beni immobili ingenere e degli atti traslativi o costitutivi di diritti reali digodimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, iprovvedimenti di espropriazione per pubblica utilità ed itrasferimenti coattivi) e sopprimendo per tali atti tutte leNumero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/2026esenzioni e le agevolazioni tributarie, anche se previste in leggispeciali, ad eccezione delle disposizioni di cui all'art. 2, comma4-bis, del d.l. 30 dicembre 2009, n. 194, convertito, conmodificazioni, dalla legge 26 febbraio 2010, n. 25.A suo dire: «Le indicazioni normative rendono quindiinapplicabile le richieste di revisione dell’imposta ipotecariaiscritta in favore [recte: sull’iscrizione a carico] dell’INAIL sulcomplesso destinato a divenire sede dell’Istituto in Olbia».4.3 Tuttavia, la norma in questione è entrata in vigore in epocadi gran lunga successiva alla liquidazione dell’impostaipotecaria sulla concessione di ipoteca volontaria, per cui nonpuò ostare alla rimborsabilità dell’eventuale eccedenza in basealla disciplina vigente al momento della riscossione.4.4 Ad ogni modo, anche a volerne ipotizzare (su un pianomeramente argomentativo) l’efficacia retroattiva, essa nonsarebbe stata applicabile alla fattispecie in decisione, giacchéla costituzione di ipoteca volontaria (quindi, di un diritto realedi garanzia e non un diritto reale di godimento) esulerebbedalla sua sfera di operatività.5. Con il quarto motivo (contraddistinto in ricorso con la lettera“D”), si denuncia violazione e falsa applicazione degli artt. 12del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 635, 1, comma 2, del d.lgs. 31ottobre 1990, n. 347, e 14 disp. prel. cod. civ., in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3) cod. proc. civ., per esserestato erroneamente ritenuto dal giudice di secondo grado chel’esenzione dall’imposta ipotecaria in misura proporzionale nonpotesse essere riconosciuta a favore dell’I.N.A.I.L., in quanto«il concetto di amministrazioni statali non si esaurisce con laclassificazione organica, di struttura statale, quanto, invece, diorganizzazione statale»; laddove: «La prestazioneassistenziale ai lavoratori (…) è compito dello Stato e puòNumero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/2026essere posto [recte: posta] in essere, secondo unadiscrezionale scelta del legislatore, sia strutturando taleservizio all’interno di un ministero quanto, alternativamente,costituendo un ente pubblico “esecutivo” di tale attivitàamministrativa e posto sotto la sua vigilanza».5.1 Il predetto motivo è infondato.5.2 In memoria illustrativa, la ricorrente ha ulteriormenteribadito che: «Non si trattava (…) nella fattispecie, di procederead applicazione estensiva di norma eccezionale e derogatoriaquanto, invece, di isolare lettera e ratio della disposizione dilegge invocata». Per cui: « Così focalizzata la fattispecie,avrebbe dovuto rilevare, de plano, la Corte territoriale, che lanorma di legge invocata non limitava, affatto, il suo perimetroapplicativo agli atti che avessero come parte unaamministrazione dello Stato quanto, invece, che fossero postiin essere nell’interesse dello Stato».5.3 Tuttavia, tali argomentazioni si pongono in netto contrastocon la formulazione testuale dell’art. 1, comma 2, del d.lgs. 31ottobre 1990, n. 347, a tenore del quale: «Non sono soggetteall'imposta le formalità eseguite nell'interesse dello Stato». Percui, l’esenzione non può essere estesa agli enti pubblici diversidallo Stato, come, per l’appunto, l’I.N.A.I.L. (ai sensi dell’art.1 del r.d. 28 settembre 1933, n. 1280, che lo definisce «entedi diritto pubblico con personalità giuridica e gestioneautonoma»).Difatti, è pacifico che, in tema di imposta ipotecaria, l'art. 1,comma 2, del d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 – la quale è normaagevolativa e, come tale, eccezionale e non suscettibile diinterpretazione analogica - dispone che non sono soggetteall'imposta le formalità d'iscrizione, rinnovazione e annotazioneeseguite «nell'interesse dello Stato»; tale espressione puòNumero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/2026essere interpretata soltanto nel senso, desumibile dalla lettera,oltre che dalla ratio, della disposizione, di formalità eseguite afavore dello Stato, inteso nella sua accezione territorialecentrale e nazionale, non anche a favore di enti pubblici cheperseguano finalità di pubblica utilità, ancorché sotto lavigilanza o il controllo dello Stato (Cass., Sez. 5^, 30 maggio2005, n. 11451; Cass., Sez. 5^, 9 novembre 2018, n. 28681;Cass., Sez. Trib., 31 luglio 2024, nn. 21605, 21618 e 21623;Cass., Sez. Trib., 5 agosto 2026, n. 24487).5.4 Con riferimento al significato da attribuire al termine“Stato” usato da questa disposizione, non sembra dubbio cheesso debba identificarsi con la nozione di “Stato – persona” equindi con le amministrazioni direttamente riconducibiliall'apparato statale ed espressione della sovranità, e non possaquindi essere esteso genericamente a tutte le amministrazionipubbliche, vale a dire a tutti gli enti pubblici, anche adordinamento autonomo, provvisti o meno di personalitàgiuridica (Cass., Sez. 5^, 25 maggio 2009, n. 12026).5.5 Ne discende che, al di là dell’erronea premessasull’abrogazione delle agevolazioni in materia di trasferimentodi diritti immobiliari, la sentenza impugnata ha correttamenteritenuto che «eventuali agevolazioni previste per immobilinell’interesse dello Stato non possono essere ricomprese neiconfronti dell’INAIL, che è ente di diritto pubblico, a caratterenazionale con personalità giuridica e amministrazioneautonoma che gestisce l’assicurazione obbligatoria contro gliinfortuni sul lavoro e contro le malattie professionali a favoredi quasi tutte le categorie di lavoratori. Tuttavia il rapporto chel’istituto intrattiene con gli iscritti ha natura assicurativa e nonne determina la natura “statale” degli immobili di cui questosia proprietario, distinguendosi in tal modo dagli immobili delleNumero registro generale 2291/2020Numero sezionale 5593/2026Numero di raccolta generale 25539/2026Data pubblicazione 18/09/2026Amministrazioni Pubbliche direttamente riconducibili alloStato».6. In conclusione, apprezzandosi l’inammissibilità ol’infondatezza dei motivi dedotti, alla stregua delle suesposteargomentazioni, il ricorso deve essere rigettato.7. Le spese giudiziali seguono la soccombenza e sono liquidatenella misura fissata in dispositivo.8. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. 30 maggio2002, n. 115, si dà atto della sussistenza dei presupposti per ilversamento, da parte della ricorrente, dell'ulteriore importo atitolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso,a norma del comma 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto. P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso; condanna la ricorrente alla rifusionedelle spese giudiziali in favore della controricorrente,liquidandole nella misura di € 4.000,00 per compensi, oltre aspese prenotate a debito; dà atto della sussistenza deipresupposti per il versamento, da parte della ricorrente,dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari aquello previsto per il ricorso, se dovuto.Così deciso a Roma nella camera di consiglio del 9 settembre2026 .IL PRESIDENTEGiacomo [OSCURATO:PERSONA]