Cassazione n. 11261/2026

entato e difeso dall'[OSCURATO:PERSONA]contro[OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] il provvedimento della Corte Di Giustizia Tributaria II Grado dellaPuglia n. 2732/2024 depositato il 24/07/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].La vicenda origina dall’avviso di accertamento n. TVH06A200885/2016,emesso dall’Agenzia delle Entrate – [OSCURATO:PERSONA] di Brindisi neiconfronti della contribuente [OSCURATO:PERSONA] relativamente all’annoNumero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026d’imposta 2011, con cui l’Ufficio contestava l’indebita detrazione IVA pereuro 13.433, ritenendo non inerenti all’attività d’impresa gli acquistirelativi a interventi su un’area boschiva (staccionate, percorsi ricreativi,individuale della contribuente bensì all’associazione sportiva dilettantistica“[OSCURATO:PERSONA]”, alla quale parte dei terreni era stata successivamentesubaffittata.La contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione TributariaProvinciale di Brindisi, deducendo l’illegittimità dell’atto per violazionedell’art. 19 del d.P.R. 633/1972, per mancato contraddittorioendoprocedimentale, per vizio di motivazione e per erronea valutazionedella inerenza dei costi. La CTP, con sentenza n. 860/2017, depositata il 6novembre 2017, accoglieva integralmente il ricorso, evidenziando, da unlato, che l’Amministrazione non aveva fornito prova della pretesa fiscale,dall’altro che l’avviso era stato emesso in assenza di contraddittorio pur inpresenza di un tributo armonizzato, e riconoscendo la “prova diresistenza” articolata dalla contribuente.L’Agenzia delle Entrate proponeva appello, reiterando i rilievi sulla noninerenza dei costi e sull’irrilevanza del contraddittorio preventivo, nonchélamentando vizi motivazionali della pronuncia di primo grado. Lacontribuente si costituiva resistendo. Con sentenza n. 2732/22/2024,depositata il 24 luglio 2024, la Corte di Giustizia Tributaria di II grado dellaPuglia rigettava l’appello, confermando la decisione di primo grado eribadendo sia l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo sia lacarenza probatoria dell’Ufficio circa la non inerenza delle spese.L’Agenzia delle Entrate propone quindi ricorso per cassazione, articolandotre motivi; si è costituita la controricorrente [OSCURATO:PERSONA], depositandocontroricorsoRAGIONI DELLA DECISIONENumero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026Con il primo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 4, c.p.c., la sentenza impugnata per motivazione apparente,denunciando la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. 546/1992,132, comma 2, n. 4, c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c., sul presupposto che ilgiudice di appello avrebbe omesso di considerare gli elementi istruttoriposti dall’Ufficio a fondamento dell’accertamento, limitandosi a richiamarela decisione di primo grado senza un autonomo scrutinio critico.Il primo motivo è infondato.Le rationes decidendi poste a fondamento della sentenza d’appello sicolgono con nettezza, contrariamente a quanto assume la ricorrente.Invero, il giudice territoriale ha svolto una motivazione non apparente némeramente adesiva, ma articolata su due direttrici logiche autonome econvergenti, chiaramente riconoscibili. Da un lato, la Corte d’appello haritenuto che l’avviso fosse stato emesso all’esito di un accertamento “atavolino” e, trattandosi di tributo armonizzato, ha ravvisato la violazionedell’obbligo di preventiva attivazione del contraddittorioendoprocedimentale. Dall’altro lato, il giudice di merito ha rilevato la totalecarenza probatoria dell’Ufficio in ordine alla non inerenza dei costi,affermando che le argomentazioni dell’Amministrazione erano generiche enon supportate da idonei riscontri documentali. Le due argomentazioni —la violazione del contraddittorio preventivo in materia di IVA e il difetto diprova dei presupposti dell’accertamento — costituiscono il nucleo portantedella decisione impugnata, espresso in modo coerente, intellegibile e nonmeramente apparente. La sentenza consente di ricostruire l’iter logicoseguito dal giudice, che ha fatto proprie le motivazioni di primo gradodando conto delle ragioni della condivisione, e ha calibrato il proprioragionamento sui motivi di gravame.In tale quadro, risulta evidente che il giudice regionale non si sia limitato aun’adesione acritica alla decisione di prime cure, ma abbia svolto unavalutazione autonoma, sia pure in coerenza con le conclusioni giàNumero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026raggiunte, fornendo un apparato argomentativo che supera la soglia del“minimo costituzionale” richiesto.In definitiva, la motivazione d’appello supera il vaglio di sufficienzacostituzionale, articolandosi in proposizioni logicamente percepibili eidonee a rendere chiaro il percorso decisionale, con conseguente rigettodel motivo. Ad essere nulla, d’altronde, è solo la sentenza che dietro laparvenza di una giustificazione della decisione assunta, contenga unamotivazione che non consente di «comprendere le ragioni e, quindi, le basidella sua genesi e l'iter logico seguito per pervenire da essi al risultatoenunciato», non assolvendo in tal modo alla finalità di esternare un«ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con uncerto procedimento enunciativo», logico e consequenziale, «a spiegare ilrisultato cui si perviene sulla res decidendi» (Cass. Sez. U., 3 novembre2016, n. 22232). Questa Corte lo ha più volte affermato: la motivazione èsolo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error inprocedendo quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia,percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioniobiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dalgiudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosilasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetichecongetture (Cass. Sez. U, 3 novembre 2016, n. 22232, citata; Cass., 15giugno 2017, n. 14927; Cass., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass., 20ottobre 2021, n. 29124). Invero, si è in presenza di una tipica fattispeciedi «motivazione apparente», allorquando la motivazione della sentenzaimpugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistentee, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia,essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllosull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale danon attingere la soglia del «minimo costituzionale» richiesto dall'art. 111,comma 6, Cost. (tra le tante: Cass., 30 giugno 2020, n. 13248; Cass., 25Numero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026marzo 2021, n. 8400; Cass., 7 aprile 2021, n. 9288; Cass., 13 aprile2021, n. 9627).Ciò posto, la sentenza impugnata è adeguatamente motivata, avendospiegato le ragioni poste a fondamento del convincimento affermatoCon il secondo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma1, n. 3, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 19 del d.P.R.633/1972, assumendosi che la Corte territoriale avrebbe erroneamenteritenuto inerenti all’attività d’impresa della contribuente i costi oggettodella detrazione, nonostante – secondo l’Agenzia – i beni e servizi acquisitifossero stati utilizzati non dalla ditta individuale ma dall’associazionesportiva “[OSCURATO:PERSONA]”, con conseguente insussistenza del nessofunzionale richiesto dalla norma.Il secondo motivo è fondato e va accolto per quanto di ragione.La sentenza d’appello tratta espressamente la questione della noninerenza dei costi, ritenendola infondata perché l’Ufficio non ha fornitoalcuna prova a sostegno delle proprie affermazioni. Lo evidenzia in modochiaro e ripetuto: «l’Ufficio si è limitato ad accertare l’indebita detrazionesenza acquisire preventivamente i documenti contabili probatori ai finidella emanazione dell’atto impositivo»; «non assolvendo in alcun modoall’onere della prova»; «non vi è alcuna prova dei fatti a fondamentodell’avviso di accertamento»; le argomentazioni dell’Ufficio sono«generiche, prive del necessario corredo probatorio».Questo approccio, che ascrive all’Amministrazione un gravoso onereprobatorio sostanzialmente volto a dimostrare la non inerenza o la nonfunzionalità dei costi che la contribuente mira a detrarre, si pone in urtofrontale col perimetro dei principi tracciato dalla giurisprudenzanomofilattica.Anche di recente, questa Corte ha affermato che «In tema di imposte suiredditi delle società, la deducibilità di costi ed oneri richiede la loroinerenza all'attività di impresa, da intendersi come necessità di riferire iNumero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026costi sostenuti all'esercizio dell'attività imprenditoriale, escludendo quelliche si collocano in una sfera estranea ad essa, senza che si debbacompiere alcuna valutazione in termini di utilità - anche solo potenziale edindiretta - secondo valutazione qualitativa e non quantitativa, la cui prova,in caso di contestazioni dell'amministrazione finanziaria, è a carico delcontribuente, dovendo egli provare e documentare l'imponibile maturatoe, quindi, l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e lasua concreta destinazione alla produzione, quale atto di impresa perchéin correlazione con l'attività di impresa e non ai ricavi in sé» (Cass., 18agosto 2022, n. 24880).Il principio dell'inerenza dei costi deducibili si ricava dalla nozione direddito d'impresa - e non dall'art. 75, comma 5, del d.P.R. n. 917 del1986, ora art. 109, comma 5, del medesimo d.P.R., riguardante il diversoprincipio dell’indeducibilità dei costi relativi a ricavi esenti (fermal'inerenza) cioè della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili - edesprime la necessità di riferire i costi sostenuti all'esercizio dell'attivitàimprenditoriale, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea adessa, senza che si debba compiere alcuna valutazione in termini di utilità(anche solo potenziale o indiretta), in quanto è configurabile come costoanche ciò che non reca alcun vantaggio economico e non assumendorilevanza la congruità delle spese, perché il giudizio sull'inerenza è dicarattere qualitativo e non quantitativo (cfr. Cass., 11 gennaio 2018, n.450; Cass., 26 settembre 2018, n. 22938; Cass., 13 novembre 2019, n.29404; Cass., 21 novembre 2019, n. 30366).Sul piano dell’onere della prova, poi, si è sottolineato che l'inerenzaintegra un giudizio sulla riferibilità del costo all'attività d'impresa maspetta al contribuente l'onere della prova che, quindi, si articola ancoraprima dell'esigenza di contrastare la maggiore pretesa erariale, dovendoegli provare e documentare l'imponibile maturato e, quindi, l'esistenza e lanatura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazioneNumero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026alla produzione, quale atto di impresa perché in correlazione con l'attivitàdi impresa e non ai ricavi in sé (Cass., 2 febbraio 2021, n. 2224).L’Amministrazione può contestare l'inerenza, rilevando la carenza deglielementi di fatto portati dal contribuente e quindi la loro insufficienza adimostrare l'inerenza ovvero allegando l'esistenza di ulteriori elementi talida far ritenere che il costo non è correlato all'impresa (Cass., 21novembre 2019, n. 30366; Cass., 28 dicembre 2018, n. 33574).Di fronte alle allegazioni dell'Amministrazione incombe sul contribuentel'onere della prova della inerenza dei costi per smentire le contestazionidell'Ufficio (Cass., 16 novembre 2011, n. 24065; Cass., 27 maggio 2015,n. 10914; Cass., 4 ottobre 2017, n. 23164; Cass., 30 maggio 2018, n.13588, che valorizza il principio di «vicinanza alla prova»).In particolare, il giudice regionale ha trascurato che il riparto dell’oneredella prova, come delineato dalla costante giurisprudenza di legittimità,non consente di inferire l’inerenza dal semplice difetto di prova dellacontraria prospettazione dell’Ufficio, essendo invece necessario che sia ilcontribuente a dimostrarla positivamente. Questo profilo, omesso nellamotivazione d’appello, incide direttamente sulla correttezza giuridica delladecisione.Con il terzo motivo di ricorso si censura, ai sensi dell’art. 360, comma 1,n. 3, c.p.c., la violazione dell’art. 12, comma 7, L. 212/2000, in combinatodisposto con l’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UnioneEuropea, contestandosi che il giudice di appello abbia annullatol’accertamento per omesso contraddittorio preventivo senza verificarel’assolvimento da parte della contribuente dell’onere di prospettarespecifiche difese che avrebbero potuto condurre a un diverso esito delprocedimento, né valutando che l’avviso era stato emesso sulla base didati e documenti già forniti dalla stessa contribuente.Il terzo motivo è fondato.Numero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026Quando si controverte in materia di tributi armonizzati, il principio delcontraddittorio endoprocedimentale non esaurisce i propri effetti nellamera constatazione della sua omissione, ma richiede al giudice del meritouna verifica puntuale circa l’effettiva incidenza che la mancatainterlocuzione ha avuto sull’iter formativo dell’atto.La nullità non consegue in via automatica: occorre accertare, sul pianosostanziale, se il contribuente fosse in grado di prospettare elementiidonei a determinare una differente valutazione amministrativa e se talielementi siano stati dedotti e individuati in modo specifico.La motivazione della sentenza impugnata non si confronta con questaesigenza. Essa assume come presupposto risolutivo la sola mancatail contribuente avrebbe potuto effettivamente far valere, né se essefossero potenzialmente idonee a incidere sull’esito del procedimento.Manca, dunque, qualunque descrizione del contenuto concreto dellapretesa “prova di resistenza”, che resta evocata in termini meramenteassertivi, senza riferimento a circostanze specifiche o a un effettivo nessodi interferenza causale.Il giudice d’appello avrebbe invece dovuto esaminare, con unaccertamento rigoroso, quali elementi specifici la contribuente sostenevadi poter introdurre nel procedimento amministrativo e se tali elementipresentassero una plausibile idoneità, valutata ex ante, a incideresull’esito finale dell’accertamento; tale vaglio, del tutto mancante,costituisce il cuore della funzione garantistica del contraddittorioprocedimentale in materia di tributi armonizzati.Secondo la giurisprudenza di questa Corte, il diritto nazionale,differentemente dal diritto dell'Unione europea, allo stato della legislazionenon pone in capo all'Amministrazione fiscale, che si accinga ad adottare unprovvedimento lesivo dei diritti del contribuente, in assenza di specificaprescrizione, un generalizzato obbligo di contraddittorioNumero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026endoprocedimentale, comportante, in caso di violazione, l'invaliditàdell'atto. Ne consegue che, in tema di tributi non armonizzati, l'obbligodell'Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale,pena l'invalidità dell'atto, sussiste esclusivamente in relazione alle ipotesiper le quali siffatto obbligo risulti specificamente sancito. Al contrario, intema di tributi armonizzati, avendo luogo la diretta applicazione del dirittodell'Unione, la violazione dell'obbligo del contraddittorioendoprocedimentale da parte dell'Amministrazione comporta in ogni caso,anche in campo tributario, l'invalidità dell'atto, purché, in giudizio, ilcontribuente assolva l'onere di enunciare in concreto le ragioni cheavrebbe potuto far valere, qualora il contraddittorio fosse statotempestivamente attivato, e sempre che l'opposizione di dette ragioni,valutate con riferimento al momento del mancato contraddittorio, si rivelinon puramente pretestuosa e tale da configurare, in relazione al canonegenerale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale,sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tuteladell'interesse sostanziale, per le quali è stato predisposto (Cass., 14ottobre 2022, n. 30211). Le Sezioni Unite di questa Corte ancor di recentehanno affermato che in tema di diritti e garanzie del contribuentesottoposto a verifiche fiscali c.d. "a tavolino", nella disciplina applicabileprima dell'entrata in vigore dell'art. 6-bis della l. n. 212 del 2000(introdotto dall'art. 1, comma 1, lett. e, del d.lgs. n. 219 del 2023, a suavolta richiamato e interpretato ex artt. 7 e 7-bis del d.l. n. 39 del 2024,convertito con modd. dalla l. n. 67 del 2024), l'obbligodi contraddittorio endoprocedimentale vige, quanto ai tributi cd.non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenzageneralizzata per soli tributi cd. armonizzati, comportando la relativaviolazione l'invalidità dell'atto, purché il contribuente abbia assoltoall'onere di enunciare in concreto gli elementi in fatto che avrebbe potutofar valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa,Numero registro generale 4084/2025Numero sezionale 798/2026Numero di raccolta generale 11261/2026Data pubblicazione 27/04/2026fittizia o strumentale, tale essendo quella non idonea a determinare unrisultato diverso del procedimento impositivo, secondo una valutazioneprobabilistica ex ante spettante al giudice di merito Cass., 25 luglio 2025,n. 21271).In ultima analisi, va rigettato il primo motivo di ricorso; per converso,vanno accolti il secondo e il terzo motivo del ricorso stesso. La sentenzad’appello dev’essere cassata e la causa rinviata per un nuovo esame e perla regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributaria di IIgrado della Puglia. P.Q.MRigetta il primo motivo di ricorso; accoglie il secondo e il terzo motivo diricorso. Cassa la sentenza impugnata; rinvia la causa per un nuovo esamee per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di giustizia tributariadi II grado della Puglia.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 27/01/2026.Il Presidente