Cassazione n. 23648/2023

to la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.7566/20 19 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:SOCIETA], in persona del legale rappresentante p.t., rappresentato e difeso dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] in forza di procura a margine del ricorso ed elettivamente domiciliatain Roma alla via Paisiello n. 15; -ricorrente – contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , elettivamente domiciliatain Roma alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è rappresentata e difesa ope legis; -controricorrente- avverso la sentenza d ella Commissione t ributaria r egionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara,n. 807 /201 8 del 1 9/07/ 2018 e pubblicata in data 31/08/2018, non notificata; AMMISSIBILITA’ RICORSOudita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 25/05/2023dal consigliere relatore dott. [OSCURATO:PERSONA]. Rilevato che: 1. La CTR dell’Abruzzo rigettò l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.a. contro la sentenza della CTP di Pescara che aveva dichiarato inammissibile il ricorso proposto dalla società contro il silenzio rifiuto interposto all’istanza di rimborso di ritenute subite su interessi ad essa corrisposti per prestiti obbligazionari, motivate con riferimento all’art. 63 TFUE, all’art. 26-quaterd.P.R. n. 600 del 1973 e alla Convenzione contro la doppia imposizione tra Italia e Francia. In particolare la CTR evidenziò che nel processo tributario, caratterizzato dalla introduzione della domanda nella forma della impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’amministrazione che il contribuente deve dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado, potendosi presentare motivi di invalidità diversi solo in sede di motivi aggiunti, ammissibili exart. 24 d.lgs. n. 546 del 1992, solo in caso di documenti non conosciuti depositati ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione. 2. Contro tale sentenza propone ricorso, affidato a cinque motivi, l’Axa s.a. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. Il pubblico ministero, in persona del sostituto Procuratore generale, dott. [OSCURATO:PERSONA], ha depositato conclusioni scritte per la declaratoria di inammissibilità o in subordine per il rigetto del ricorso. Il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 25/05/2023, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380-bis.1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31/08/2016, n. 168, conv. in l. 25/10/2016, n.197. Considerato che:1. La ricorrent e propon e cinque motivi di ricorso. Con il primo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992 e susseguente violazione del successivo art. 36, lamentando chela sentenza sia munita di motivazione inesistente sia in relazione allo svolgimento del processo che in relazione alla esposizione dei motivi in fatto ed in diritto, essendo riportato un provvedimento della Corte di cassazione non riferibilealla fattispecie in esame, laddove invece sarebbe applicabile una diversa decisione della Corte che aveva ritenuto irrilevante l’omessa indicazione nel ricorso del quantum richiesto , ove tale elemento fosse presente nell ’ istanza conosciuta dalla controparte. Con il secondo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 18 d.lgs. n. 546 del 1992 in combinato disposto con l’art. 121 cod. proc. civ. e l’art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973, lamentando che i giudici di primo grado abbiano errato nel valutare inammissibile il ricorso per mancata indicazione dei motivi sia perché tali motivi erano indicati sia perché la parte li aveva indicati nell’istanza di rimborso sia perché comunque tale allegazione dell’istanza non era necessaria ai sensi di Cass. n. 26560/2014. Con il terzo motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazionedell’art. 26-quater d.P.R. n. 600 del 1973, lamentando l’erronea valutazione da parte dell’ufficio degli elementi volti a provare la sua natura di beneficiario effettivo. Con il quarto motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione del [OSCURATO:PERSONA] contro la doppia imposizione, art. 6 Protocollo, art. 11 cc. 1, 2 e 5, in relazione alla richiesta gradata di applicazione del beneficio convenzionale. Con il quinto motivo deduce, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione dell’art. 63 TFUE, richiamando tutte le osservazioni ed eccezioni formulate in ordine alla corretta applicazione dell’obbligo comunitario gravante sugli stati membri di garantire la libera circolazione dei capitali. 2. Il primo motivo , con cui la ricorrente censura la nullità della sentenza per vizio motivazionalein quanto la sentenza della Corte di Cassazione (la n. 15051/2014) richiamata a suo fondamento non sarebbe attinente al caso di specieal quale meglio si attaglierebbe altra decisione della Corte(la n. 21469/2014) e per la mancata indicazione della concisa esposizione dello svolgimento del processo, è in parte inammissibile e per il restonon è fondato. 2.1. Se è irrilevante ai fini della comprensione del mezzo l’errato riferimento al paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ. nella rubrica del motivo, laddove si verte in tema di violazione di norme processuali (Cass. 23/05/2018 , n. 12690), dovendosi quindi ritenere infondata l’eccezione in tal senso della controricorrente, deve invece,in primo luogo, osservarsi che il riferimento all’art. 24 d.lgs. n. 546 del 1992, nella rubrica del motivo, disposizione che pure è centrale nella motivazione della sentenza impugnata, non assume poi alcun contenuto concreto nell’esposizione del motivo medesimo, se non limitatamente alla sola affermazione del tutto generica di aver in sede di memoria illustrativa semplicemente ribadito quanto già dedotto meglio documentando e commentando. In riferimento a tale articolo il motivo è quindi inammissibile. 2.2. Quanto ai vizi propriamente motivazionali denunciati, occorre osservare che la concisa esposizione dello svolgimento del processo è presente nella sentenza impugnata, ove viene sinteticamente ma esaurientemente descritto il contenuto della sentenza impugnata ed il thema decidendum. 2.3. Nel caso di specie, poi, la CTR dell’Abruzzo ha respintol’appello contro la sentenza di primo grado relativamente alla impugnazione del silenzio rifiuto maturato sull’istanza di rimborso avanzata dalla contribuente, osservando che ‹‹ la CTP ha fatto buon governo dell’insegnamento secondo il quale nel processo tributario, caratterizzato dalla introduzione della domanda nella forma della impugnazione dell’atto fiscale, l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell’amministrazione che il contribuente deve dedurre nel ricorso introduttivo di primo grado››, potendosi presentare motivi di invalidità diversi solo in sede di motivi aggiunti, ammissibili exart. 24 d.lgs. n. 546 del 1992, esclusivamente in caso di ‹‹deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della Commissione››. Con tale affermazione la CTR ha evidentemente inteso condividere la statuizione dei giudici di primo grado che,come riportato dalla stessa società ricorrente, avevano dichiarato inammissibile il ricorso perché non contiene alcuna motivazione riguardante la causa petendidello stesso non rivolgendo il ricorrente alcuna doglianza avverso il supposto rifiuto formatosi sulla istanza di autotutela, e quindi in quanto privo dell’esposizione di effettive e concrete ragioni di contestazioni della decisione dell’Amministrazione finanziaria. Sotto un primo profilo, la ratio della decisione, sebbene illustrata in termini concisi, è quindi perfettamente comprensibile, ed è data dalla condivisione della ritenuta inammissibilità del ricorso introduttivo per mancata valida indicazione dei motivi a fondamento delladomanda e dalla inammissibilità di motivi nuovi dedotti in corso di giudizio. Né su tale possibilità di comprensione incide l’asseritamente errato richiamo ad una pronuncia di legittimità inerente fattispecie di impugnazione di un avviso di accertamento anziché di un diniego di rimborso (laddove, peraltro, tale diversità non incide, di per sé, sul principio della inammissibilità di motivi nuovi in corso di causa). 2.4. È poi opportuno precisare che « quando si impugna una motivazione per relationem enunciata dal giudice d'appello con l'indicazione della condivisione dell'affermazione delprimo giudice che si è fatta propria, spetta al ricorrente in cassazione, come logica conseguenza dell'onere dispecificazione del motivo e di adempimento dell'onere dicui all'art. 366 n. 6 cod. proc. civ., non solo identificare il tenore della motivazione del primo giudice che ha giustificato l'affermazione condivisa dal giudiced'appello, ma anche indicare quali critiche erano state rivolte ad essac on l'atto di appello. E ’ palese che la ritualità della motivazione per relationem non si può apprezzare senzaconoscere quel tenore e quelle critiche. Né si può ritenere che esse dovrebbero risultare dalla sentenza impugnata e ciò per la ragione che in tal caso non si sarebbe in presenza di motivazione per relationem, bensì di una motivazione che o si è fatta carico delle critiche e, dunque, nel rigettarle non risulta più relazionata, o non se ne è fatta carico ed allora risulta omissiva della considerazione del motivo di appello, così concretando violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. (Cass., Sez. U., 20/03/2017, n. 7074; seguita da questa sezione in Cass.23/02/2022,n. 6063; Cass. 12/03/2021, n. 6998; Cass. 02/10/2020 , n. 21099). Inerisce quindi allo svolgimento dell'attività di censura della motivazione per relationem enunciata dal giudice d'appello, naturalmente quando tale giudice, come nella specie, abbia indicato l'affermazione del primo giudice che ha condiviso, una necessaria puntuale indicazione della motivazione della sentenza di primo grado, che ha portato a quell'affermazione e, nel contempo, della critica che le era stata rivolta con i motivi di appello, che è necessario individuare per evidenziare che con la motivazione il giudice d'appello ha, in realtà, eluso i suoi doveri motivazionali. La ricorrente, sottotale profilo , ha invece indicato solo in parte e per stralcio le motivazioni adottate dal primo giudice a fondamento del rigetto del motivo di ricorso sul punto e non ha indicato l e argomentazioni spese nell’appello proposto(atti che non risultano, dal ricorso introduttivo,né richiamati né prodotti), limitandosi al riguardo adedurre, del tutto genericamente , di aver eccepito la violazione degli artt. 18 d.lgs. n. 546 del 1992, 121 cod. proc. civ. e 38 d.P.R. n. 600 del 1973, in relazione alla dichiarazione di inammissibilità, non consentendo così di valutare se con la motivazione il giudice d'appello abbia eluso i suoi doveri motivazionali. Il motivo, quindi, è complessivamente da respingere. 3. Il secondo motivo censura la decisione laddove ha ritenuto inammissibile la domanda per mancata indicazione dei motivi; evidenzia la società ricorrente che nel caso di silenzio rifiuto la parte ricorrente non deve fare altro che riferire, nel ricorso volto al rimborso, il mero rifiuto dell’amministrazione, essendo il ricorso autogiustificante, ben potendo limitarsi anche a richiamare l’istanza; e nel caso di specie le ragioni del ricorso erano state indicate nell’istanza, che comunque non occorreva allegare, e reiterate nel ricorso. Il motivo richiama poidiffusamente l’orientamento di Cass. n. 2650/2014. Il motivo, premesse le osservazioni già svolte in merito al richiamo del n. 3 dell’art. 360 cod. proc. civ. anziché del n. 4, è in parte inammissibile e in parte infondato. 3.1. Occorre premettere che non sussistono dubbi in ordine all’esistenza anche nel processo tributario di un onere di allegazione, sia degli elementi di fatto che di quelli indiritto, nel ricorso introduttivo, come diretta conseguenza del principio della domanda, del principio dispositivo e del principio di ripartizione dell’onere della prova, di cui è conferma l’art. 7 d.P.R. n. 546 del 1992, laddove attribuisce poteri istruttori al giudice tributario ma nei limiti dei fatti dedotti dalle parti, principio che esplica una piena validità anche nei giudizi di rimborso, ove sulla parte grava l’onere di allegare i fatti costitutivi del diritto fatto valere e sull’amministrazione quello di allegare eventuali fatti modificativi, impeditivi o estintivi. L’art. 18, ultimo comma, d.lgs. n. 546 del 1992 espressamente sanziona in termini di inammissibilità la mancanza o l’assoluta incertezza degli elementi necessari per il ricorso, ai sensi del comma 2, tra cui i motivi. Ciò posto, il motivo è quindi certamente infondato laddove tende ad affermare la natura autogiustificante del ricorso contro il silenzio rifiuto. 3.2. Il motivo è poiinammissibile, in primo luogo, laddove deduce di fatto una non corretta applicazione dei predetti principi al caso di specie, poiché è composto da censure tra loro alternative che appaiono esposte in maniera ipotetica, in termini che non consentono di ritenere il reale motivo di doglianza; non è chiaro infatti se la parte si dolgadel fatto che nel ricorso non occorressero i motivi, come sopra evidenziato, o del fatto che la pronuncia di inammissibilità fosse impedita dalla circostanza che al ricorso era allegata l’istanza che ne integrava il contenuto(istanza che comunque non è stata né trascritta né allegata agli atti),o che tale allegazione invece non occorreva o che i l ricorso fosse di per sé completo, in quanto evidentemente il richiamo a tutte tali ipotesi tra lorodiverse non appare idoneo ad individuare i termini della doglianza, anche perché, come già visto nell’esame del motivo che precede, la CTR ha condiviso la valutazione compiuta dalla CTP sulla insufficienza dei motivi, con motivazione per relationem, rispetto alla quale la parte non ha integralmente adempiuto all’onere di indicare le ragioni spese nell’appello. Larga parte della censura appare poi incentrata, mediante un richiamo a Cass. n. 26560/2014, al tema dell a necessità o meno dell’allegazione dell’istanza di rimborsoal ricorso introduttivo , ma sul punto evidentemente la doglianza non si correla alla decisione impugnata ove tale questione non è esaminata; né la parte ha indicato in quale atto processuale l’abbia dedotta. Non è infine idonea a costituire valida censura della sentenza impugnata la stringata affermazione, contenuta nel corpo del motivoe che appare difficile isolare dal contesto sopra descritto , secondo la quale le ragioni della richiesta di rimborso erano state reiterate nel ricorso introduttivo, che non appare integrabile neanche da quanto indicato nella esposizione del fatto contenuta a pagina 2 del ricorso, ove i motivi di doglianza svolti dalla contribuente nel giudizio di merito sono infatti illustrati con cumulativo richiamoa quanto contenuto sia nel ricorso che nelle memorie aggiunte. Giova precisare che l’Agenzia delle entrate ha infatti evidenziato che lo scarno ricorso introduttivo era fondato solo sull’elencazione delle norme asseritamente applicabili (circostanza che trova conferma a pagina 6 del ricorsoper cassazione e nella lettura del ricorso prodotto in allegato dalla ricorrente), senza argomentazione alcuna circa le ragioni per cui dovevano trovare applicazione, deduzione con la quale la ricorrente non si confronta affatto. 4. Ilterzo, il quarto e il quinto motivo sono in realtà , come reso esplicito dal passaggio contenuto all’inizio della pagina 11 del ricorso, la riproposizione di motivi attinenti al merito della vicenda, assorbiti dalla pronuncia di inammissibilità adottata dai giudici di merito, e pertanto non suscettibili di scrutinio in questa sede(Cass. 16/06/2022, n. 19442).5. Il ricorso deve quindi essere respinto, con condanna della ricorrente alle spese di lite. P.Q.M. rigetta il ricorso; condanna la società ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore dell’Agenzia delle entrate che liquida in euro 7.800,00 per compensi, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002, inserito dall’art. 1, comma 17 della l. n. 228 del 2012, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il v