Cassazione n. 34888/2025

ato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: Agenzia delle entrate, in persona del Direttore, legale rappresentante pro tempore, rappresentatee difese, ex lege, dall’Avvocatura Generale dello Stato; -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA], rappresentato e difeso, giusta procura speciale allegata al controricorso, dagli [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], che hannoindicato recapito PEC; -controricorrente - nonché contro [OSCURATO:SOCIETA]. eNusco [OSCURATO:SOCIETA]., in persona del rispettivo l.r. p.t., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; -intimati - avverso Oggetto: ricavi extracontabili – imputazione indiretta ai soci di società a ristretta base. -2 - la sentenza n. 2709 del 2021, pronunciata dalla Commissione tributaria regionale della Campania, sez. staccata di Salerno, il 11/03/2021 , e pubblicata il 26/03/2021; udite: la relazione svolta dal [OSCURATO:PERSONA]; la Procura generale che, nella persona del sost. proc., dott. [OSCURATO:PERSONA], ha concluso per l’accoglimento del ricorso, richiamandosi alla memoria in atti; l’Avvocatura generale dello Stato che, nella persona dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], ha insistito per l’accoglimento del ricorso; l’[OSCURATO:PERSONA],che si è riportato al controricorso e alla memoria illustrativa depositata. [OSCURATO:PERSONA] 1. Nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., in relazione all’anno di imposta 2011, venivano accertati ricavi non contabilizzati. Dettasocietà aveva come socio unico la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., la quale era partecipata dal [OSCURATO:PERSONA] per il 4 7,68 % e – per quanto di rilievo – nella misura del 48,51% da l la [OSCURATO:SOCIETA]. in liquidazione, a sua volta detenuta al 51% dal [OSCURATO:PERSONA] e al 49% da [OSCURATO:PERSONA] (e per essa dagli eredi). [OSCURATO:SOCIETA]. sottoscriveva atto di adesione, con la conseguenza che venivano notificati al [OSCURATO:PERSONA] gli avvisi di accertamento TFK010103001/2016 in relazione al maggior reddito discendente dall’imputazione degli utili societari fuori bilancio e TFK010402410/2016 per il recupero di compensi in natura, e a [OSCURATO:PERSONA] TFK010103004/2016, sempre in relazione alla presunta distribuzione dei maggiori ricavi extracontabili. 2. Dinanzi alla CTP di Avellino il ricorso dei contribuenti veniva rigettato, salvo che in ordine all’avviso TFK010402410/2016, relativo all’art. 51 TUIR e alla regolamentazione dei compensi in natura. 3. Adita dalle parti private, la CTR, con la sentenza qui censurata, dichiarava cessata la materia del contendere, stante la definizioneagevolata della lite, avuto riguardo all’avviso da ultimo citato e a quello nei confronti -3 - di [OSCURATO:PERSONA], relativamente al quale il giudizio di appello era stato proseguito dagli eredi. Mentre accoglieva le doglienze proposte da [OSCURATO:PERSONA] in relazione all’accertamento n. TFK010103001/2016, l’unico oggetto del presente ricorsodell’Agenzia fiscale. 4. Contro tale sentenza, l’Agenzia delle entrate aziona il rimedio previsto dall’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., cui resiste con controricorso, illustrato da successiva memoria, il contribuente [OSCURATO:PERSONA]; invece [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] sono rimasti intimati. La Procura generale ha depositato memoria, con richiesta di accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con l’unico motivo di ricorso, l’Ente impositore lamenta violazione di legge, in particolare degli artt. 44 e 47 TUIR (d.P.R. n. 917 del 1986), 38, comma 3, e 41-bis d.P.R. n. 600 del 1973, 2945 ( recte : 2495) c.c. : la Commissione tributaria territoriale non avrebbe fatto buon governo dei princìpi di diritto costantemente ripetuti da questa S.C., in applicazione delle citate disposizioni, in ordine alla presunzione di distribuzione fra i soci dei ricavi non registrati nelle scritture contabili. 1.1. Il mezzo di censura è inammissibile nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]. e di [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., perché queste non sono state parti dei giudizi di merito, nonché nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], quali eredi di [OSCURATO:PERSONA], perché l’odierno ricorso concerne esclusivamente il dictum della sentenza di appello che ha accolto il ricorso di [OSCURATO:PERSONA] avverso l’avviso n. TFK010103001. 1.2. La doglianza è invece fondata quanto appunto alla posizione dell’unico contraddittore costituitosi in giudizio ( i cui rilievi di inammissibilità/improcedibilitàdel ricorso ex artt. 366 e 369 c.p.c. vanno disattesi, perché essi stessi generici, non indicando quali particolari aspetti del proprio diritto al contraddittorio processuale sarebbero stati lesi). L’Agenzia delle entrate coglie invero nel segno allorché sottolinea che la Commissione tributaria ha violato l’art. 38, comma 3, del d.P.R.n. 600 del -4 - 1973, laddove esso consente la rettifica del reddito delle persone fisiche anche sulla base di presunzioni semplici, purché siano gravi, precise e concordanti. Impropriamente, infatti, la CTR ha ritenuto preclusa l’operatività della presunzione didistribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base partecipativa quando i soci , persone fisiche cui il Fisco pretenda di imputare tali maggiori redditi , non partecipano direttamente alla società oggetto di accertamento divenuto definitivo (qui la [OSCURATO:SOCIETA]., che ha definito in adesione), bensì soltanto indirettamente, perché attraverso la partecipazione “filtro” ad un’altra o ad altre società di capitali (qui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e la [OSCURATO:SOCIETA].),quali socie della prima. Il meccanismo di prova indiziaria in paroladeve, per converso, trovare applicazione anche in tali ipotesi. Esso è infatti uno strumento di attuazione del principio costituzionale della capacità contributiva, perché serve ad evidenziareil reddito lì dove si è effettivamente prodotto e accumulato , al di là dello schermo formale costituito dalla persona giuridica. La ristrettezza della base partecipativa/azionariaconsente infatti di ritenere che gli introiti non registrati non siano statiaccantonati o rei n vestiti nell’attività sociale, a meno che sia il contribuente ad allegarlo e provarlo. Non è un caso che questa Corte di legittimità abbia ampiamente confermato la correttezza del ricorso a siffattaregola inferenz iale anche in casi di plurimi livelli di interposizion e societaria. Così si è, ad esempio, espressa la Sezione tributaria, con ordinanza n. 4861 del 23/02/2024 (Rv. 670408-01) in una fattispecie per più profili sovrapponibile a quella in scrutinio: «La presunzione di riparto degli utili extrabilancio tra i soci di una società di capitali a ristretta base partecipativa non è neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si riscontri la ristrettezza della compagine sociale, operando il principio generale del divieto dell'abuso del diritto, che trova fondamento nei principi costituzionali di capacità contributiva e di eguaglianza, nonché nella tendenza all'oggettivazione del diritto commerciale ed all’attribuzione di rilevanza giuridica all’impresa, -5 - indipendentemente dalla forma giuridica assunta dal suo titolare. (Nella specie, la S.C. ha cassato la sentenza impugnata, secondo cui l’imputazione presuntiva di utili extrabilancio al socio di maggioranza di un s.r.l. estinta per cancellazione - e, a sua volta, socia della s.r.l. sottoposta a verifica fiscale - presupponeva il previo accertamento a carico della società partecipante)». Anche nel presente caso, dunque, deve ritenersi correttamente richiamato, nella rubrica del motivo di ricorso, l’art. 2495 c.c., in quanto, relativamente a [OSCURATO:SOCIETA]. , una volta cancellata dal Registro delle imprese, l’accertamento de quo non poteva che essere notificato nei confronti dei soci, ancorché evidentemente – trattandosi di utili extra bilancio – senza il limite di quanto conseguito in sede di bilancio di liquidazione (“ In tema di società di capitali a ristretta base partecipativa, l'estinzione della società, conseguente alla sua cancellazione dal registro delle imprese, determinando un fenomeno di tipo successorio, non fa venir meno l'interesse dei creditori sociali (nella specie, l'Agenzia delle Entrate) ad agire ed a procurarsi un titolo nei confronti dei soci della società estinta, a prescindere dall'utile partecipazione di essi alla ripartizione finale, potendo comunque residuare beni e diritti (nella specie, utili extracontabili) che, ancorché non ricompresi nel bilancio finale di liquidazione, si sono trasferiti ai soci”; Cass. Sez. 5, 12/09/2022, n. 26758, Rv. 665852-01). A parte ogni richiamo alle figure dell’elusione o dell’abuso del diritto, sono dunque ingiustificate le critiche di inammissibilità per non appropriatezzadel ricorso. L a materia è ispirata al massimo realismo e al principio dell’effettività nell’accertamento del reddit o , sì da superare la formale veste civilistica in cui l’esercizio dell’attività di impresa è stato inquadrato, quando essa non corrisponda appunto alla sostanza. È pertanto ovvio che non possa costituire motivo di impedimento all’operatività della descritta presunzione semplice (ex art. 2729 c.c.)il fatto che gli schermi societari interposti rispetto all’accertamento della reale capacità contributiva delle persone fisiche siano non uno, ma più di uno. -6 - Neppure è di ostacolo al consolidamento dell’accertamentodel reddito in capo ai soci indiretti il mancato accertamento mediano o intermedio nei confronti delle società partecipanti (qui la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.): se infatti anche di queste è possibile predicare la natura di mero filtro, comedel resto è pacifico in causa, allora ognun vede che nessun diritto di difesa (nella fase amministrativa o giudiziale) competeva se non alle persone fisiche interessate, che peraltro l’hanno ampiamente esercitato, senza poterne lamentare alcuna lesione, oltretuttoper conto di altri. Recentemente, in termini, ma sotto il distinto profilo della possibilità del controllo della società accertata,è intervenuta S ez. 5, o rdinanza n. 15274 del 09/06/2025 (Rv. 675657-01), così massimata:“In materia di imposte sui redditi, nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale, la presunzione di attribuzione ai soci di maggiori utili opera anche nel caso in cui la compagine sociale si componga esclusivamente di società (sia di personesia di capitali), senza che ciò si ponga in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, perché il fatto noto è dato dalla ristrettezza dell'assetto societario che implica un reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con conseguente vincolo di solidarietà”. 2. Il ricorso va pertanto dichiarato inammissibile limitatamente alle parti rimaste intimate, che (come tali) non hanno sostenuto spese. Va invece accolto nel resto , con cassazione della impugnata sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, alla quale si demanda la liquidazione delle spese del presente giudizio. P.Q.M Dichiara inammissibile il ricorso proposto da Agenzia delle entrate nei confronti di [OSCURATO:SOCIETA]., [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA]; accoglie il ricorso proposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA], cassa per l’effetto l’impugnata sentenza e rinvia al la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, alla qu