Cassazione n. 13401/2026

lla Corte di giustizia tributaria di secondo gradodella Sicilia, n. 1513/2024, depositata il 22/02/2024.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 21/04/2026 dalConsigliere [OSCURATO:PERSONA].1. [OSCURATO:PERSONA] presentava all’Agenzia delle entrate, ai sensidell’art. 9, comma 17, della legge n. 289/2002, istanza di rimborso dellasomma di euro 38.812,65, pari al 90% degli importi versati a titolo diIrpef e Ilor per gli anni 1990, 1991 e 1992.A fronte del silenzio-rifiuto dell’Amministrazione finanziaria, ilcontribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione tributariaprovinciale di Catania che, in accoglimento della domanda, dichiarava ilNumero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/2026diritto del contribuente al rimborso delle somme oggetto della predettaistanza.L’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate veniva rigettato dallaCommissione tributaria regionale della Sicilia con sentenza n.5100/6/2021, depositata il 26/05/2021.2. Avendo l’Ufficio provveduto, in applicazione dell’art. 1, comma665, della legge n. 190/2014, al rimborso del solo 50% della sommadovuta, il contribuente, formatosi il giudicato sulla statuizione della CTR,promuoveva giudizio di ottemperanza ex art. 70 del d.lgs. n. 546/1992innanzi alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia (diseguito, CGT-2), la quale, ritenute documentalmente provate le allegazionidell’ufficio finanziario circa l’insufficienza dei fondi messi a disposizione persoddisfare integralmente la richiesta di rimborso, rigettava il ricorso.3. Ha proposto ricorso per cassazione il contribuente, affidandosi adun solo motivo.L’Agenzia delle entrate ha depositato atto con il quale ha chiesto dipoter partecipare all’eventuale udienza pubblica di discussione della causa.È stata, quindi, fissata l’adunanza camerale per il [OSCURATO:DATA_NASCITA].Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con l’unico motivo si deduce la violazione e/o falsa applicazionedegli artt. 112 e 113 c.p.c., in relazione al combinato disposto degli artt.324 c.p.c. e 2909 c.c., siccome applicabili ai sensi degli artt. 49 e 70 deld.lgs. n. 546/1992, nonché dell'art. 1, comma 665, della legge n.190/2014, come modificato dall’art. 16-octies del d.l. n. 91/2017 edall’art. 29 del d.l. n. 162/2019, e dell’art. 15 delle preleggi, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. (ove occorra, anche ex art. 360,primo comma, n. 3 c.p.c.), per aver la CGT-2 rigettato il ricorso delcontribuente, volto ad ottenere la corresponsione anche del residuoimporto pari al 50% delle somme chieste a rimborso, senza disporre,Numero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/2026eventualmente, la nomina di un commissario ad acta che provvedesseall’esecuzione integrale del giudicato, anche ai sensi dell’art. 14, comma2, del d.l. n. 669/1996, in violazione dell’orientamento dellagiurisprudenza di legittimità secondo cui non è desumibile dalla normativadi riferimento, interpretata alla luce dei principi costituzionali econvenzionali, una falcidia dei diritti patrimoniali del contribuentegiudizialmente accertati con sentenza irrevocabile.1.1 Il motivo è fondato.1.2 Occorre preliminarmente richiamare il principio di dirittoespresso da questa Corte quanto all’interpretazione dell’art. 70, comma10, del d.lgs. n. 546/1992, che limita le censure ammissibili contro lasentenza pronunciata in esito al giudizio di ottemperanza alle soleviolazioni di natura procedimentale. Sul punto questa Corte ha chiarito chedetta disposizione va interpretata nel senso che è possibile denunciarenon soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, maanche ogni altro error in procedendo in cui sia incorso il giudicedell'ottemperanza, ivi incluso il mancato o difettoso esercizio del potere -dovere di interpretare e eventualmente integrare il dictum costituito dalgiudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame diuna pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede (Cass.26/07/2022, n. 23379; Cass. 19/05/2022, n. 16289; Cass. 28/09/2018,n. 23487; Cass. 16/04/2014, n. 8830; Cass. 08/02/2008, n. 3057; Cass.01/12/2004, n. 22565).Nel caso in esame il motivo formulato dal ricorrente – proposto inrelazione all’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c. - censura l’error inprocedendo nel quale sarebbe incorso il giudice dell'ottemperanza e, inparticolare, il difettoso esercizio del potere-dovere di integrare il dictumdella sentenza da ottemperare con riferimento ad una questione, quelladei limiti del rimborso, che, per come infra si dirà, doveva trovare ingressoproprio in sede di attuazione del comando giudiziale.Numero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/20261.3 Nel merito della questione, questa Corte, con orientamentoormai consolidato, ha statuito che, nel giudizio tributario di ottemperanza,di cui all'art. 70 del d.lgs. n. 546/1992, il giudice, adito dal contribuenteper l'esecuzione del giudicato sul diritto al rimborso d'imposte per effettodi benefici fiscali accordati in conseguenza di eventi calamitosi, deveaccertare la disponibilità degli appositi fondi stanziati ai sensi dell'art. 1,comma 665, della legge n. 190/2014, come modificato dall'art. 16-octiesdel d.l. n. 91/2017 e dall'art. 29 del d.l. n. 162/2019, e, in caso diverificata incapienza, attivare, con determinazioni specifiche, anchetramite la nomina di un commissario ad acta, le procedure particolaripreviste dalla normativa di contabilità pubblica per dare completaesecuzione alla decisione del giudice di merito, compresa l'emissione dellospeciale ordine di pagamento in conto sospeso, non essendo desumibiledalla normativa di riferimento, interpretata alla luce dei principicostituzionali e convenzionali, una falcidia di diritti patrimoniali delcontribuente giudizialmente accertati (ex multis: Cass. 23/02/2026, n.4095; Cass. 10/01/2025, n. 669; Cass. 08/05/2024, n. 12495; Cass.05/10/2023, n. 28047; Cass. 05/05/2023, n. 11871; Cass. n. 23379/2022e n. 16289/2022, citate).In effetti, il complesso normativo in questione determina le modalitàe le procedure di effettuazione del rimborso, regolando il relativoprocedimento secondo criteri di ordinata contabilità dello Stato, e, tenutoconto della limitatezza delle risorse stanziate e disponibili, disciplinandol’impiego di queste ultime con l’intento di escludere, per quanto possibile,sperequazioni tra i singoli aventi diritto nel medesimo contesto cronologicoe finanziario. Nella sostanza, quindi, l’avente diritto al rimborso che, pereffetto della descritta disciplina di attuazione, sia stato soddisfatto solo permetà del suo credito, o addirittura non sia stato affatto soddisfatto, nonperde comunque il diritto all’integrale adempimento del rimborso, cosìcome accertato ormai irrevocabilmente.Numero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/2026Pertanto, l'eventuale verificata incapienza, con riferimento almomento dell'effettiva attuazione, delle risorse stanziate sugli ordinaricapitoli di spesa utilizzati per il rimborso delle imposte sui redditi e deirelativi interessi, nel limite di cui all’art. 1, comma 665, della legge n.190/2014 (come modificato dal d.l. n. 162/2019) e di eventuali successiviulteriori stanziamenti, se preclude, in tutto o in parte, l’"effettuazione" delrimborso ai sensi della medesima norma e del relativo provvedimentodirettoriale che l'abbia integrata, non determina l'estinzione, parziale ointegrale, del relativo diritto sostanziale del contribuente, e non precludequindi definitivamente, né procrastina sine die, la sua attuazione, secondogli strumenti a disposizione dell'Amministrazione e, dunque, delcommissario ad acta nominato dal giudice dell'ottemperanza, che nellarelativa sentenza deve precisare il quomodo dell'intervento sostitutivo.1.4 A tal fine, va considerato che secondo la stessa prassiamministrativa (nota n. 32882 del 25/03/2002 del Dipartimento dellaRagioneria Generale dello Stato del Ministero dell'Economia e delleAmministrativa dell'Agenzia delle Entrate; circolare dell’Agenzia delleentrate del [OSCURATO:DATA_NASCITA], n. 5/E, § 4; circolare della Ragioneria generaledello Stato n. 24/2014, § 6 e 7, con specifico riferimento alle Agenziefiscali ed al giudizio di ottemperanza tributario; cfr., altresì, circolare dellaRagioneria generale dello Stato n. 24/2015, con riferimento alladematerializzazione dello speciale ordine di pagamento), l’Agenzia delleentrate, ed in sostituzione di quest’ultima il commissario ad acta, alloscopo di consentire che il giudicato trovi attuazione, sono eventualmentelegittimati anche all'emanazione dello speciale ordine di pagamento inconto sospeso di cui all'art. 14, comma 2, del d.l. n. 669/1996, conv. dallalegge n. 30/1997 (ed integrato dai d.m. 01/10/2002 e 24/06/2015relativamente alle modalità ed alle caratteristiche dell'ordine dipagamento), con il quale l'Amministrazione dello Stato può eseguireNumero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/2026comunque il pagamento mediante emissione di uno speciale ordine rivoltoall'istituto tesoriere (Banca d’Italia), al quale chiede di “anticipare” lesomme necessarie ad effettuarlo, registrandolo in conto sospeso, in attesadella regolarizzazione contabile, che avverrà non appena saranno resedisponibili le necessarie risorse sul pertinente capitolo, con conseguenteripianamento dell’anticipazione.L’ordine può essere emesso in presenza di due presupposti: lasussistenza di provvedimenti giurisdizionali o lodi arbitrali aventi efficaciaesecutiva, e l'assenza di disponibilità finanziaria nel pertinente capitolo dispesa. La ratio del relativo procedimento contabile è quella di evitare gliaggravi di spesa, inerenti alla procedura esecutiva, e di consentire allaP.A. di provvedere al pagamento spontaneo per limitare il più possibile idanni al pubblico erario, derivanti dall’effettivo azionamento dellaprocedura esecutiva e dal conseguente possibile blocco dell’attivitàamministrativa, contemperando in tal modo l’interesse del singolo allarealizzazione del suo diritto con quello generale ad un’ordinata gestionedelle risorse finanziarie pubbliche.La procedura in parola può, quindi, essere esperita nell’ipotesi diconcreta impossibilità, nei termini consentiti, di effettuare i pagamenti acarico dei pertinenti capitoli ordinari di spesa, compreso dunque quelloutilizzato per il rimborso delle imposte sui redditi e dei relativi interessi.In dottrina, peraltro, è stato anche affermato che l’adozione delprocedimento in conto sospeso, qualora ne ricorrano i presupposti dilegge, costituisce un atto dovuto, finalizzato a superare la mancanza difondi, e che l’inerzia può comportare per l’Amministrazione maggiori oneripatrimoniali per effetto del ritardo nell’adempimento e la conseguenteeventuale responsabilità del funzionario preposto all’esecuzione concretadella sentenza di condanna al rimborso a favore del contribuente.1.5 Tale soluzione interpretativa, che esclude la falcidia del creditoaccertato, così come la sua incerta dilazione, non solo èNumero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/2026costituzionalmente orientata, ma è pure conforme ai precetti dellaConvenzione europea dei diritti dell’uomo, rispetto alla quale il largomargine di apprezzamento pur riconosciuto agli Stati nel regolare lamateria fiscale (art. 1, comma 2, Protocollo n. 1) va letto alla luce delprincipio del "giusto equilibrio" (comma 1), in termini di giustificazione eproporzione (CEDU, 03/07/2003, [OSCURATO:SOCIETA]. vs. Italia), nondiversamente dalle fattispecie espropriative (CEDU, 16/03/2010, DiBelmonte vs. Italia).1.6 Del consolidamento di tale orientamento di legittimità ha,peraltro, dato atto anche la Corte costituzionale, con la sentenza n. 197del 26/07/2022, osservando che «le più recenti pronunce di legittimitàhanno precisato che i margini quantitativi fissati dalla previsione censurataintegrano modalità attuative e procedimentali del credito restitutoriodettate direttamente dalla legge, con la conseguenza che la verifica deirelativi presupposti di operatività attiene al procedimento di esecuzionedel comando giudiziale e non è soggetta alla rigorosa applicazione deglioneri di allegazione e prova rimessi alle parti».1.7 A tali principi la CGT-2 non si è attenuta, in quanto la stessa harigettato il ricorso del contribuente volto ad ottenere la corresponsioneanche del residuo importo pari al 50% delle somme chieste a rimborso,senza disporre, eventualmente, la nomina di un commissario ad acta cheprovvedesse all’esecuzione integrale del giudicato, anche ai sensi dell’art.14, comma 2, d.l. n. 669/1996.Il giudice dell’ottemperanza avrebbe, invece, dovuto verificarel’effetto, nel senso già precisato, delle disposizioni normative soprarichiamate (art. 1, comma 665, legge n. 190/2014, come modificatodall’art. 16-octies d.l. n. 91/2017 e dall’art. 29 d.l. n. 162/2019), sullemodalità di attuazione del rimborso nel caso di specie, adottando diconseguenza i provvedimenti specifici indispensabili all’ottemperanza,ovvero determinando il quomodo dell’attuazione stessa, a seconda dellaNumero registro generale 21036/2024Numero sezionale 3367/2026Numero di raccolta generale 13401/2026Data pubblicazione 09/05/2026capienza o meno delle risorse stanziate, applicando i principi appenaillustrati.2. A quanto finora esposto consegue l’accoglimento del ricorso, concassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustiziatributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, perchéproceda a nuovo giudizio di ottemperanza nel rispetto degli indicatiprincipi e provveda, altresì, alla liquidazione delle spese di legittimità. P.Q.Maccoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte digiustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione,anche per la liquidazione delle spese di legittimità.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 21/04/2026.Il PresidenteLucio Napolitano