Cassazione n. 27224/2023

unciare la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 7465/2016 del ruolo generale, proposto [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona dell’amministratore unico, legale rappresentante pro tempore, [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difesa, in forza di procura speciale e nomina poste in calce al ricorso, dagli avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 68B14 G273 Y) e dal prof. avv. [OSCURATO:PERSONA] (codice fiscale [OSCURATO:PERSONA] 62T09 C351 H), il primo con studio in Roma, al [OSCURATO:PERSONA], n. 134. - RICORRENTE – CONTRO l’ A GENZIA DELLE E NTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa, ex lege , dall’Avvocatura Generale dello Stato ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), domiciliata in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12. - CONTRORICORRENTE – ART .20 D .P.R.26 APRILE 1986, N .131 per la cassazione della sentenza n. 3913/66/2015 della Commissione tributaria regionale della Lombardia (Milano-Sezione distaccata di Brescia), depositata il 16 settembre 2015 e non notificata; UDITA la relazione della causa svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA] nella camera di consiglio del 17 maggio 2023; [OSCURATO:PERSONA] : 1. il ricorso esordisce assumendo che con avviso di liquidazione n. 20081T005384000, notificato il 21 aprile 2011, l’Agenzia delle Entrata –Direzione provinciale di Mantova – recuperava l’imposta di registro complementare nei confronti della ricorrente in relazione al conferimento in essa operato da Mario e [OSCURATO:PERSONA] avente ad oggetto due terreni agricoli, il cui valore veniva accertato, ai fini del recupero dell’imposta in questione, senza considerare il finanziamento ipotecario accollato in sede di conferimento, siccome ritenuto non inerente all’oggetto dell’attribuzione patrimoniale; 1.1. dall’esame del ricorso e del controricorso risulta, in particolare, che l’Ufficio aveva, ai sensi dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (da ora anche solo T.U.R.), ritenuto configurabile un collegamento negoziale tra l'atto del 10 agosto 2007 (di apertura di una linea di credito in favore di Mario e [OSCURATO:PERSONA], con contestuale costituzione di garanzia ipotecaria su due terreni di loro proprietà) e quello del 30 ottobre 2007, con cui era stata costituita la società [OSCURATO:SOCIETA]. (tra i predetti Zanardi, da un lato, e [OSCURATO:PERSONA] e la Montepaschi fiduciaria, dall’altro), alla quale venivano conferiti i predetti beni immobili (al netto della passività concernente la predetta linea di credito), nonché quello del 14 maggio 2008, avente ad oggetto la cessione della partecipazione azionaria posseduta da Zanardi nella IRIS ai restanti soci della società; 1.2. l’Ufficio ravvisava che la finalità di tale complessa operazione fosse quella, unitaria, della dismissione, da parte dei Zanardi, dei beni immobili gravati da ipoteca, eludendo in tal modo il pagamento dell’imposta di registro, che doveva essere rapportata al valore dei terreni al lordo e non al netto della menzionata linea di credito; 2. con l’impugnata sentenza la Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto dalla società avverso la sentenza n. 174/2/2012 della Commissione tributaria provinciale di Mantova, premettendo che il merito della questione concerneva il fatto che l'Agenzia delle entrate aveva applicato l'imposta del 15% sull'importo di 12.900.000,00 €, anziché su quello di 400.000,00 € calcolato dall'appellante, avendo quest'ultima detratto dal primo dei citati importi la somma di 12.500.000,00 €, quale passività costituita dal debito contratto dai Zanardi nei confronti della banca che aveva loro concesso l'apertura di credito garantita da ipoteca sui beni poi conferiti nella società; 2.1. in particolare la Commissione, richiamata la giurisprudenza di legittimità secondo cui è possibile dedurre passività dai beni e dai diritti conferiti a condizione che le stesse siano inerenti all'oggetto del trasferimento, sosteneva che la sentenza di primo grado avesse ampliamente esaminato la questione, ritenendo che la società ricorrente non avesse dimostrato la strumentalità del finanziamento alla realizzazione di opere sugli immobili conferiti in società, avendo versato in atti alcuni documenti formati in data successiva alla concessione della linea di credito e da soggetti diversi dai richiedenti il finanziamento e considerando soprattutto che dai documenti menzionati non era possibile evincere che il finanziamento ipotecario richiesto dai Zanardi fosse finalizzato alla trasformazione urbanistica dei beni; 2.2. per tale via, la Commissione concludeva, assumendo che «l’Ufficio ha […] riqualificato le operazioni considerato che l'apertura della linea di credito non può dirsi strettamente inerente all'immobile, come si deduce dalla mancata indicazione dell'inerenza quale causa della passività e quindi l'intera operazione si è realizzato con evidente risparmio di imposta» (v. pagine nn. 2 e 3 della sentenza impugnata); 3. [OSCURATO:SOCIETA]. proponeva ricorso per cassazione avverso tale pronuncia, con ricorso notificato il 15/21 marzo 2016, formulando cinque motivi di impugnazione e successivamente, in data 3 maggio 2023, depositando memoria ex art. 380-bis.1. cod. proc. civ.; 4. l’Agenzia delle Entrate resisteva con controricorso notificato il 22 aprile 2016; [OSCURATO:PERSONA] : 1. con il primo motivo di impugnazione [OSCURATO:SOCIETA]. ha dedotto, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la nullità della sentenza per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all'art. 112 cod. proc. civ., per avere la Commissione «omesso di pronunciarsi sul motivo di appello teso a censurare la sentenza di prime cure laddove, sulla scorta di una non corretta interpretazione del dato normativo, aveva apoditticamente negato nel caso a giudizio la necessità/obbligatorietà del contraddittorio preventivo» (v. pagina n. 6 del ricorso); 2. con la seconda censura la società ha contestato, con riferimento all’art.360, primo comma, num. 3 cod. proc. civ., la «violazione e falsa applicazione del principio generale ed immanente del contraddittorio endoprocedimentale, quale discende dagli artt.97, comma 1 e 24 Cost. e dall’art. 41 della Carta dei [OSCURATO:PERSONA] dell’Unione Europea» (v. pagina n. 11 del ricorso), ponendo in evidenza che il contraddittorio sarebbe stato tanto più essenziale «posto che la riqualificazione ex art. 20 D.P.R. n. 131/86, operata dalla Direzione aveva ad oggetto tre atti, di cui per uno solo la società era stata parte (il conferimento del terreno)»(v. pagina n. 12 del ricorso),lamentando che, in assenza di un effettivo confronto dialettico sul punto, l'Ufficio aveva finito «per prendere in considerazione il solo fatto temporale nonché l'elemento meramente formalistico dell'assenza del riferimento di inerenza dell'atto di concessione della linea di credito» (v. pagine nn. 13 e 14 del ricorso), assumendo che la giurisprudenza unionale è ben applicabile alla fattispecie in esame, tenuto conto del fatto che l’art. 5 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 costituisce diretta attuazione della direttiva comunitaria; 3. con la terza doglianza la ricorrente ha eccepito, in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la «nullità della sentenza per violazione sotto altro profilo del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art. 112 c.p.c.», per aver la Commissione «completamente omesso di pronunciarsi sul motivo di appello inteso a censurare la sentenza di prime cure nella parte in cui la CTP non si è pronunciata sulla nullità dell'avviso per difetto di legittimazione passiva della Società» (v. pagina n. 7 del ricorso); 4. con la quarta ragione di ricorso l’istante ha contestato, sempre in relazione all’art. 360, primo comma, num. 4, cod. proc. civ., la «nullità della sentenza per violazione sotto altro profilo del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato di cui all’art.112 c.p.c.», per aver la Commissione «omesso di pronunciarsi su una specifica censura mossa dall’odierna ricorrente nei precedenti gradi di merito, in ordine alla motivazione dell’avviso di liquidazione» (v. pagina n. 7 del ricorso), considerando la contribuente che lo stesso non specificava «il percorso logico- giuridico sotteso alla riqualificazione del conferimento in compravendita», come «reso palese dal fatto che il giudice stesso non sembra capire da cosa sia giustificata la rettifica, ossia se dal disconoscimento delle passività o dal mero trascorrere del tempo» (v. pagina n. 22 del ricorso); 5. con l’ultima doglianza la contribuente ha denunciato, con riferimento all’art. 360, primo comma, num. 4 cod. proc civ., la nullità della sentenza per mancanza del requisito della motivazione e, dunque, la violazione degli artt. 36, comma 2, n. 4 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 e 132, secondo comma, num. 4, cod. proc, civ., «in quanto la sentenza […] risulta priva del requisito della motivazione relativamente ad una puntuale censura concernente l’esistenza provata in atti dell'inerenza delle passività ai terreni oggetto di conferimento» (v. pagina n. 7 del ricorso); 6. il ricorso va accolto per le seguenti ragioni; 7. va premesso, che con gli illustrati motivi di impugnazione la difesa della ricorrente ha agitato, al fondo, sia pure sotto il profilo del vizio di omessa pronuncia e della violazione di legge in relazione all’omessa attivazione del contraddittorio preventivo e la carenza di motivazione dell’avviso di liquidazione, la questione della riqualificazione delle operazioni negoziali effettuata dall’Ufficio ai sensi dell’art. 20 d.P.R. T.U.R.; 8. questa Corte ha, peraltro, precisato con orientamento ribadito che «in ragione della funzione del giudizio di legittimità di garantire l'osservanza e l'uniforme interpretazione della legge, nonché per omologia con quanto prevede la norma di cui al secondo comma dell'art. 384 cod. proc. civ., deve ritenersi che, nell'esercizio del potere di qualificazione in diritto dei fatti, la Corte di cassazione può ritenere fondata la questione, sollevata dal ricorso, per una ragione giuridica diversa da quella specificamente indicata dalla parte e individuata d'ufficio, con il solo limite che tale individuazione deve avvenire sulla base dei fatti per come accertati nelle fasi di merito ed esposti nel ricorso per cassazione e nella stessa sentenza impugnata, senza cioè che sia necessario l'esperimento di ulteriori indagini di fatto, fermo restando, peraltro, che l'esercizio del potere di qualificazione non deve inoltre confliggere con il principio del monopolio della parte nell'esercizio della domanda e delle eccezioni in senso stretto, con la conseguenza che resta escluso che la Corte possa rilevare l'efficacia giuridica di un fatto se ciò comporta la modifica della domanda per come definita nelle fasi di merito o l'integrazione di una eccezione in senso stretto (Cass. 28 luglio 2017, n. 18775; 14 febbraio 2014, n. 3437; 22 marzo 2007, n. 6935)» (così Cass. Sez. VI/III, 5 ottobre 2021, n. 26991 e, nello stesso senso, Cass., Sez. III, 31 maggio 2022, n. 17670; Cass., Sez. II, 1° marzo 2022, n. 6728; Cass., Sez. II, 30 marzo 2021, n. 8717) ; 9. in tale prospettiva, dunque, considerata ancora latente la questione della legittimità della riqualificazione delle menzionate operazioni negoziali da parte dell’Ufficio, valgono le considerazioni che seguono; 10. vale rammentare sul punto che il precedente orientamento di questa Corte formatosi in relazione al testo originario dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (a mente del quale « L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente») era nel senso di considerare la norma come prescrittiva di una regola interpretativa e non antielusiva, potendo l'Amministrazione finanziaria procedere alla riqualificazione del negozio senza necessità di un previo contraddittorio endoprocedimentale (Cass., 13 ottobre 2020, n. 22037; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 9 aprile 2018, n. 8619; Cass., 9 gennaio 2018, n. 313; Cass., 19 giugno 2013, n. 15319), dovendo attribuirsi rilievo preminente alla causa reale e concreta e cioè alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche mediante una pluralità di pattuizioni, non contestuali, tra loro collegate (v., ex plurimis - in relazione a fattispecie, oggetto di riqualificazione, relative a conferimenti societari di azienda correlati a cessioni di partecipazioni sociali – Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., 30 maggio 2018, n. 13610; Cass., 15 marzo 2017, n. 6758; Cass., 18 maggio 2016, n. 10216; Cass., 19 marzo 2014, n. 6405; Cass., 14 febbraio 2014, n. 3481; Cass., 19 marzo 2013, n. 6835; ed anche Cass., 27 gennaio 2017, n. 2054, cui adde Cass., 10 marzo 2020, n. 6790 in motivazione; Cass., 15 gennaio 2019, n. 722); 11.è poi intervenuta la legge 27 dicembre 2017, n. 205, che all’art. 1, comma 87, ha riformulato la versione dell'art. 20 cit., stabilendo che «L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»; 12. questa Corte aveva attribuito a detta norma natura innovativa e, pertanto, non retroattiva (cfr. Cass., 9 gennaio 2019, n. 362; Cass., 28 febbraio 2018, n. 4589; Cass., 23 febbraio 2018, n. 4407; Cass., 26 gennaio 2018, n. 2007), ma, con la legge 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084, il legislatore è intervenuto nuovamente sul tema, precisando che «La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1»(v., sul punto, funditus, Cass., 23 settembre 2019, n. 23549); 13. la Corte, con tale ultima ordinanza (ai cui ampi contenuti si rinvia), ha ritenuto rilevante e non manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale, in rapporto agli articoli 53 e 3 Cost., dell'articolo 20, così come risultante dagli interventi apportati dai citati art. 1, comma 87, della legge 27 dicembre 2017, n. 205 ed art.1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, «nella parte in cui dispone che, nell'applicare l'imposta di registro secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, si debbano prendere in considerazione unicamente gli elementi desumibili dall'atto stesso, 'prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi », richiamando il pregresso consolidato orientamento di legittimità sulla rilevanza qualificatoria della causa concreta del contratto, e del collegamento negoziale; 14. le questioni di costituzionalità sono state, però, disattese dalla Corte costituzionale con la pronuncia 21 luglio 2020, n. 158 (ai cui contenuti pure si rinvia), che ha ritenuto non fondate le questioni di legittimità costituzionale dell’art. 20 d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo come sopra modificato (dall'art. 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205 e dall'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145), sul rilievo secondo cui tutti i comuni criteri ermeneutici convergono univocamente nel far ritenere la disposizione oggetto delle questioni come intesa a imporre che, nell'interpretare l'atto presentato a registrazione, si debba prescindere dagli elementi «extratestuali e dagli atti ad esso collegati», salvo quanto disposto dagli articoli successivi del medesimo d.P.R. n. 131 del 1986», ponendo in evidenza che «il legislatore, con la denunciata norma ha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalità, riaffermare la natura di "imposta d'atto" dell'imposta di registro, precisando l'oggetto dell'imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell'atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra testuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l'atto medesimo, salvo le ipotesi espressamente regolate dal testo unico» (così la citata sentenza della Corte costituzionale); 15. la stessa questione di legittimità costituzionale, già esaminata dal Giudice delle leggi con la citata sentenza (n. 158/2020) è stata poi sollevata, con ordinanza di rimessione del 13 novembre 2019, anche dalla [OSCURATO:PERSONA] di Bologna (ai cui contenuti si rinvia), ponendo al vaglio, in via subordinata, anche la diversa ed ulteriore questione della legittimità costituzionale dell'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, in forza del quale l'art. 1, comma 87, lettera a), della legge n. 205 del 2017 costituisce interpretazione autentica del censurato art. 20 del d.P.R. n. 131 del 1986; 16. la Corte costituzionale, tuttavia, con la sentenza 16 marzo 2021, n. 39 (ai cui contenuti si rinvia), richiamando in ordine alla legittimità del nuovo testo dell'art. 20 i contenuti della menzionata, precedente, sentenza n. 158/2020, ha dichiarato inammissibili (ex artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.) ed infondati (ex art. 3 Cost.), gli ulteriori dubbi di legittimità costituzionale sulla retroattività «per interpretazione autentica» della nuova disciplina, osservando che non è irragionevole attribuire efficacia retroattivaad un intervento che abbia carattere di sistema, avendo il legislatore fissato uno dei contenuti normativi riconducibili all’intero «impianto sistematico della disciplina sostanziale e procedimentale dell'imposta di registro», storicamente qualificata come "imposta d'atto", in termini non superati dal legislatore, segnalando ancora che l’intervento legislativo si poneva su un piano di rispettata «coerenza interna della struttura dell'imposta con il suo presupposto economico», reputando non sussistente l’asserita violazione del principio di uguaglianza ed aggiungendo a quanto rappresentato con la precedente pronuncia ed in relazione allo specifico aspetto della retroattività che «nella giurisprudenza sovranazionale si riconosce che le norme della CEDU sono volte a tutelare i diritti della persona «contro il potere dello Stato e della [OSCURATO:PERSONA]» e non viceversa» (così Corte cost. 16 marzo 2021, n. 39); 17. alla stregua di quanto precede, ai fini della presente decisione, non resta, quindi, che prendere atto della portata retroattiva della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145, ritenendo applicabile l'art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, nel testo novellato dall'art. 1, comma 87, della Legge 27 dicembre 2017 n. 205, anche agli atti stipulati in epoca antecedente alla sua entrata in vigore per i quali i processi dinanzi ai giudici tributari siano ancora pendenti; 18. è divenuta, quindi, ab imis, destituita di fondamento la pretesa dell'amministrazione di riqualificare gli atti presentati alla registrazione in relazione alla complessiva operazione economica perseguita dalle parti e, quindi, avuto riguardo al collegamento funzionale che, ai fini di detto risultato (riqualificato in termini di cessione di azienda), è stato individuato negli atti impositivi, il tutto come già volte sostenuto dalla più recente giurisprudenza di questa Corte (cfr., ex multis, Cass., Sez. 6/T 28 ottobre 2022, n. 31890; Cass., Sez. T, 9 settembre 2022, n. 26634; Cass., Sez. 5^, 10 aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 5^, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319; Cass., Sez. 5^, 1° aprile 2021, n. 9065; Cass., Sez. 6^/T, 12 gennaio 2022, n. 715; Cass. Sez. 6/T. 30 dicembre 2022, n. 38149; Cass., Sez. 6/T, 5 dicembre 2022, n. 35687; Cass., Sez. 6/T, 25 gennaio 2023, n. 2252; Cass., Sez. U. civ., 16 marzo 2023, n. 7682; Cass., Sez. T, 22 giugno 2022, nn. 20073, 20072, 20071); 19. il ricorso va, quindi, accolto e la sentenza impugnata va, pertanto, cassata; non essendo necessari accertamenti in punto di fatto, la causa va decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., accogliendo l’originario il ricorso della contribuente ed annullando l’avviso di liquidazione impugnato; 20. le spese dell'intero giudizio vanno compensate tra le parti in considerazione del sovrapporsi in corso di causa, sull'orientamento di legittimità di cui sopra s'è dato conto, dei suindicati interventi normativi e delle conseguenti pronunce del Giudice delle leggi, che hanno conferito alla res controversa profili di novità con