Cassazione n. 10111/2023

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.3920/2016 R.G. proposto da : [OSCURATO:PERSONA] S.P.A., elettivamente domiciliata in ROMA P.[OSCURATO:PERSONA] 2, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che la rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che la rappresenta e difende -controricorrente- avverso SENTENZA di COMM.TRIB.REG. DELLA LOMBARDIA - SEZ.DIST. BRESCIAn. 2907/2015 depositata i l 30/06/2015 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/01/2023 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]: 1. In data 7 febbraio 2012, la [OSCURATO:PERSONA] di Brescia dell’Agenzia delle entrate notificava a [OSCURATO:SOCIETA]., a seguito di pvc della GdF di Chiari, in esito a verifica fiscale scaturita dal controllo effettuato a carico di [OSCURATO:PERSONA]-[OSCURATO:SOCIETA]., che aveva emesso nei confronti della contribuente fatture false per servizi pubblicitari in realtà non eseguiti, avviso di accertamento con cui determinava, per il periodo di imposta 2007, un reddito di impresa, ai fini dell’IRES, pari ad euro 724.074 ed un’IVA indebitamente detratta pari ad euro 60.000. In particolare, secondo quanto riportato dalla sentenza in epigrafe, oggetto del presente giudizio, “la ritenuta falsità delle operazioni in discussione si fondava sui seguenti fatti: 1. in data 3 agosto 2007 la [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione cedeva in affitto il ramo di azienda proprietario del titolo sportivo […] alla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.; 2. il legale rappresentante della [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, sig. [OSCURATO:PERSONA], inviava a tutti i clienti una missiva in cui rappresentava la cessione del titolo anzidetto e li invitava a sospendere i pagamenti relativi all'accordo pubblicitario in essere e a convenire a una definizione bonaria della controversia sorta […]; A seguito della cessione in affitto del ramo di azienda da parte della cedente la società [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione si trovava sprovvista dei mezzi necessari per adempiere alle prestazioni relative ai contratti di pubblicità sottoscritti con i propri clienti [,] tra i quali l'attuale appellata [,] per cui non aveva né titolo né deleghe a stipulare nuovi contratti pubblicitari […]”. 2. La contribuente impugnava l’avviso di accertamento e la CTP di Brescia, con sentenza n 133 del 4 dicembre 2012, accoglieva il ricorso, annullando l'atto impugnato. 3. Proponeva appello l’Ufficio e la CTR, con la sentenza in epigrafe, accoglieva il gravame e, in riforma della sentenza di primo grado, rigettava il ricorso introduttivo della contribuente. 3.1. Osservava in motivazione la CTR: - “ [OSCURATO:PERSONA] risulta essersi posta in posizione di assoluta discontinuità rispetto alla precedente [OSCURATO:PERSONA], come si evince dalle dichiarazioni degli amministratori della [OSCURATO:PERSONA]”; - “ dalla documentazione prodotta risulta […] una lettera della società [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione alla [OSCURATO:PERSONA] con la quale la prima chiedeva l'autorizzazione a garantire per la stagione 2007/2008 l'esposizione di cartelli pubblicitari in esecuzione dei contratti di sponsorizzazione conclusi prima dell'affitto del ramo di azienda con alcune società, ma il nominativo della odierna appellata non compare tra le società interessate”; - “ risulta anche una lettera del 9 novembre 2007 di risposta della [OSCURATO:PERSONA] con la quale la stessa si dichiarava disponibile ad accettare di ottemperare a quanto previsto dai contratti di sponsorizzazione contratti dalla [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione a condizione di anticipare ogni richiesta di disposizione di cartellonistica pubblicitaria in forma scritta e tra queste non risulta l'odierna appellata”; -“la [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione, come risulta dagli atti, dal 3 agosto 2007 [,] era priva del titolo sportivo che la abilitava alla partecipazione alle gare [,] cosa che la escludeva dalla possibilità di […] effettuare nuove sponsorizzazioni […], per la cessione in affitto del ramo di azienda che le impediva di proseguire anche i contratti sottoscritti nei periodi precedenti con i vecchi clienti ad eccezione di quell[i] accettat[i] e proseguit[i] dalla [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. e pres[i] in carico dalla stessa[,] che era poi l'unica società abilitata a dare prestazioni pubblicitarie”; - “ dalla documentazione prodotta, non risulta proseguita l'attività pubblicitaria e la parte non ha concretamente dimostrato il proprio assunto”; - “la contribuente afferma di avere operato correttamente, ma non ha verificato, nonostante il consistente importo pagato e relativo alla sponsorizzazione, il corretto adempimento da parte della società [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione”. 4. Propone ricorso per cassazione la contribuente con quattro motivi. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate. [OSCURATO:PERSONA]: 1. Con il primo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 36 del D.Lgs. 546/92 (art. 360, comma 1, n. 4[, cod. proc. civ.]) - nullità della sentenza - motivazi one apparente”. 1.1. Tenuto presente che le dichiarazioni dei responsabili di [OSCURATO:PERSONA] e i documenti cui fa riferimento la CTR avevano costituito oggetto di discussione tra le parti, è insufficiente, “ai fini di ritenere sostanzialmente motivata la sentenza, affermare che tutta la documentazione porterebbe a confermare le ragioni dell'Ufficio, senza ulteriori specificazioni in merito a quale documentazione sia stata al fine valorizzata, pur nella contestata inesistenza di documentazione in qualche modo riconducibile a [OSCURATO:SOCIETA]. e rilevanza di quella in relazione ad altri soggetti interessati dalla vicenda […]”. In tal modo, è precluso “ogni controllo sulle ragioni della decisio ne ”. La motivazione è meramente apparente e dunque inesistente. 2. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione degli artt. 109 del DPR n. 917/1986, 5 del Dlgs n. 446/1997, 19 del DPR 633/1972, 2697 e 2729 c.c., in combinato disposto (art. 360, comma 1, n. 3, cpc)”. 2.1. Incombeva sull’Ufficio l’onere di provare l’inesistenza delle prestazioni pubblicitarie in favore della contribuente. La “ratio decidendi” della sentenza impugnata parrebbe consistere nel fatto che “dalla documentazione prodotta, non risulta proseguita l'attività pubblicitaria e la parte non ha concretamente dimostrato il proprio assunto”. In realtà, “il fatto stesso che il contratto di affitto d'azienda, richiamato dalla sentenza, avesse per oggetto i titoli sportivi, già conseguiti da [OSCURATO:PERSONA], non può ritenersi di per sé circostanza preclusiva alla prosecuzione dell’attività di sponsorizzazione, come anche dimostra lo stesso concreto atteggiarsi delle parti [,] per non dire della pacifica protrazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] della raccolta pubblicitaria”. Inoltre, “anche a voler prescindere da quanto dispone l'art. 2558 c.c., è palese che vi sia stata comunque una generale adesione da parte della cessionaria alla gestione da parte della cedente dei contratti di sponsorizzazione dalla stessa conclusi, per quanto condizionata ad una richiesta scritta ed ad un coordinamento con i collaboratori di [OSCURATO:PERSONA], e che vi sia stata una sostanziale continuità tra la situazione precedente e quella successiva alla stipula del contratto di affitto d'azienda”; non probante in contrario è il “fatto che nessuna richiesta scritta risulti essere stata presentata per [OSCURATO:SOCIETA]., considerato che per nessuna [società], tranne che per le prime quattro di cui alla lettera 6 novembre 2007, risulta essere stata presentata richiesta, pur protraendosi di fatto il rapporto. Richiesta scritta che, atteso il tenore della lettera, sembra più attenere a ragioni di coordinamento più che alla necessità di una preventiva autorizzazione”. 3. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione del disposto de[gli artt.] 1374 e 1375 c.c. (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)”. 3.1. La CTR non avrebbe potuto ignorare la funzione integrativa delle buona fede rispetto al contratto di affitto di ramo d’azienda. 4. Con il quarto motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione del disposto de[gli artt.] 112 e 116 c.p.c. in relazione all'art. 14 della Legge 537/1993 così come modificato ed integrato con l'art. 8 del D.L 16/2012 convertito nella Legge n. 44/2012 (art. 360, comma 1, n. 4[, cod. proc. civ.])”. 4.1. Tenuto presente che “la circostanza della presenza sul piano vasca di pubblicità riconducibile a contratti stipulati dalla dante causa [OSCURATO:PERSONA] è confermato anche da taluno dei soggetti sentiti dai verbalizzanti” e che “[OSCURATO:PERSONA], addetto a sistemare la piscina prima delle partite, ricorda che ‘durante il periodo in cui [si era] occupato della sistemazione dei cartelloni pubblicitari non ci sono stati notevoli cambiamenti […]’”, con la conseguenza che “non poteva ritenersi fornita la prova dell'inesistenza della prestazione”, “si sarebbe dovuto al limite ritenere l'operazione riferirsi a soggetti diversi da quelli effettivi e, quindi, a [OSCURATO:PERSONA] e non a [OSCURATO:PERSONA]”, sicché, “nell'ipotesi, non sarebbe stato preclusivo alla detrazione del costo il disposto dell'art. 14, comma 4 bis, della legge 24 dicembre 1993 n. 537, comma aggiunto dall'art. 2, comma 8, della legge 27 dicembre 2001 n. 289 e successivamente sostituito dall'art. 8, comma l, del D.L. 2 marzo 2012 n. 16”. 5. Tutti i motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per evidente comunanza di censure, sono inammissibili e comunque manifestamente infondati. 5.1. Tutti sono volti ad ottenere da questa Suprema Corte una più favorevole riedizione del giudizio di merito, in patente violazione dei canoni e dei limiti cui il giudizio di cassazione è astretto quale momento di mero controllo della legittimità degli atti impugnati. 5.2. Tutti, ed in particolare il secondo ed il quarto, evocano poi l’assunto, tipicamente di merito, di una pretesa linea di continuità, quanto alla somministrazione delle prestazioni pubblicitarie, nel passaggio da [OSCURATO:PERSONA] a [OSCURATO:PERSONA]: assunto che – oltre a scontrarsi con il contrario accertamento “in fatto” compiuto dalla CTR, di per sé non adeguatamente contrastato né sul piano della valenza probatoria degli elementi da questa evocati, né sul piano della coerenza logica del ragionamento sotteso alla sentenza impugnata – pretende di riposare su portati istruttori (di per sé frammentariamente convogliati in ricorso) – di cui difetta alcuna specificazione in ordine all’effettiva acquisizione agli atti dei giudizi di merito ed “a fortiori” una congrua riproduzione, a fini di autosufficienza, in guisa da mettere questa Suprema Corte nella materiale possibilità di apprezzarne contenuti e portata. Né può essere richiamato a sostegno del secondo motivo quanto contenuto nella sentenza penale, trattandosi in questo caso di un riesame dell’apprezzamento delle prove compiuto dal giudice del merito. 5.3. Fermo quanto precede, la sentenza impugnata, a differenza di quanto opinato nel primo motivo, esibisce una motivazione reale ed esauriente, da ciò emergendo l’infondatezza del primo motivo, non solo dal punto di vista grafico, ma anche dal punto di vista argomentativo, assumendo a fondamento della decisione due capisaldi negletti, nella loro sinergica forza esplicativa, in ricorso: - da un lato, il non risultare, “ dalla documentazione prodotta ”, “proseguita l'attività pubblicitaria” in favore della contribuente,che non figurava tra le società per cui [OSCURATO:PERSONA] aveva richiesto a [OSCURATO:PERSONA] la prosecuzione dell’adempimento dei contratti di sponsorizzazione in essere né era contemplata in alcuna richiesta (necessaria, giusta lettera di risposta in data 9 novembre 2007 di [OSCURATO:PERSONA]) “di disposizione di cartellonistica pubblicitaria”, senza che di contro “la parte” abbia “concretamente dimostrato il proprio assunto”; - dall’altro lato, il seguitare la contribuente ad accreditare la corretta prosecuzione del contratto di sponsorizzazione, non avendo tuttavia mai “verificato, nonostante il consistente importo pagato e relativo alla sponsorizzazione, il corretto adempimento da parte della società [OSCURATO:PERSONA] in liquidazione”. 5.4. È sul fondamento di ciò che – a dispetto di quanto sostenuto nel secondo motivo – la CTR ha agio, con uno sviluppo motivazionale logico e coerente, a rilevare che [OSCURATO:PERSONA], a partire dal 3 agosto 2007, ossia dal contratto di affitto di azienda con [OSCURATO:PERSONA], non era più materialmente in grado di “effettuare nuove sponsorizzazioni”, in quanto non ulteriormente nella disponibilità del titolo sportivo, e che la contribuente non rientrava tra le società per le quali [OSCURATO:PERSONA] aveva assicurato la continuità delle prestazioni pubblicitarie, i cui asseriti omessi controlli (conclude pertanto la CTR) non sono realistici. 5.5. Stante quanto precede, totalmente generico, finanche nella sua stessa formulazione, appare il terzo motivo, che – invocando, peraltro, l’eterointegrabilità secondo buona fede del contratto tra [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA] con riferimento alla posizione, non già di un contraente, ma di un terzo, qual è la contribuente – non individua (contro le evidenze documentali richiamate dalla CTR) gli obblighi di buona fede in forza dei quali [OSCURATO:PERSONA], non solo avrebbe dovuto proseguire, ma in effetti ha, in tesi, proseguito le prestazioni in favore di quest’ultima. Il tutto in disparte l’omessa invocazione della violazione dell’art. 2558 cod. civ., norma peraltro derogabile, in considerazione della circostanza che il giudice del merito ha accertato in fatto che il contratto di sponsorizzazione della società contribuente non è stato proseguito. 5.6. Infine, il totale difetto di alcuna prestazione –dal momento che, secondo quanto accertato dalla CTR, “la sponsorizzazione non ha avuto luogo”, “non risulta[ndo] proseguita l'attività pubblicitaria” – rende ragione della ricorrenza, nella specie, di un’ipotesi di inesistenza oggettiva delle operazioni di cui alle fatture contabilizzate dalla contribuente, con conseguente radicale indetraibilità di alcun costo. Ciò di per sé vota alla manifesta infondatezza il quarto motivo, d’altronde di per sé irritualmente volto ad una rilettura delle vicende di merito in conformità all’assunto difensivo, rimasto sguarnito di supporti probatori, dell’essersi [OSCURATO:PERSONA] accollata le prestazioni di [OSCURATO:PERSONA] per la generalità dei clienti, anziché, come ritenuto dalla CTR, per quelli soli, tra cui non però la contribuente, per i quali constano evidenze documentali (in ragione di specifici, e non contestati, accordi tra le due società). Non si tratta, pertanto, di una omessa pronuncia del giudice di appello ma di un rigetto implicito. 6. In definitiva, il ricorso va integralmente rigettato, con le statuizioni conseguenziali come da dispositivo. P.Q.M. Rigetta il ricorso. [OSCURATO:SOCIETA]. a rifondere all’Agenzia delle entrate le spese di lite nel grado, liquidate in euro 5.600, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi dell’art. 13 comma 1-quater d.P.R. n. 115 del 2002