Cassazione n. 07214/2026

ORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 23649/2017 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], in proprio e quali eredi di [OSCURATO:PERSONA] eClaudio Lucisano e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– controricorrenti –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 872/11/2017, depositata in data 6 marzo 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. Gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] impugnavano innanzialla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti, perbrevità, CTP) l’avviso di accertamento n. T9B01QR07029/2014, conNumero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026il quale l’Ufficio rettificava, in relazione all’anno di imposta 2005, ilNumero di raccolta generale 7214/2026reddito complessivo (pari ad Euro 882.478,00), accertaDnadta opu bbulincaazio ne 25/03/2026maggiore IRPEF.L’avviso scaturiva dagli accertamenti eseguiti dal Nucleo diPolizia Tributaria della GDF in seno ad un procedimento penale, daiquali emergeva la titolarità, in capo al de cuius, di polizze soloapparentemente assicurative, ma in realtà costituenti prodottifinanziari ([OSCURATO:PERSONA]), in Svizzera.Il contribuente non aveva indicato nel modello RW delladichiarazione dei redditi il suddetto importo; l’Ufficio, sulla base dellapresunzione fissata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, emetteval’avviso oggetto di impugnazione.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo la detta norma nonretroattiva.2. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributariaregionale della Lombardia confermava la decisione di primo grado.3. L’ufficio propone, quindi, ricorso per cassazione affidato adun unico motivo. I contribuenti resistono con controricorso.È stata fissata l’adunanza camerale per il 19 marzo 2026.I controricorrenti hanno depositato, in data 6 marzo 2026,memoria ex art. 380bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo (ed unico) motivo l’Ufficio lamenta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 12,comma 2, de decreto-legge n. 79 del 2009. Falsa applicazionedell’art. 3 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 11 delle disp. att.cod. civ.» per non avere la CTR ritenuto l’art. 12 del d.l. 78/2009norma di natura procedimentale avente efficacia retroattiva.1.1. Il motivo è infondato.1.2. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto aiparadisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevedeal comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazionealle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per laNumero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026Numero di raccolta generale 7214/2026cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione diData pubblicazione 25/03/2026fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacent-elivello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché diincrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”.Al comma 2 si dispone che “in deroga ad ogni vigentedisposizione di legge, gli investimenti e le attività di naturafinanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui aicommi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n.167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscalisi presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditisottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sonoraddoppiate”.1.3. Ora, la questione della natura (sostanziale o procedurale)della norma in commento ha trovato diverse soluzioni nellagiurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratichedi non poco momento, atteso che solo se si opina per la naturaprocedurale della norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in viaretroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso)antecedenti alla sua entrata in vigore.1.4. Questa Corte, sin dall’ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 2662,ha affermato la natura sostanziale della norma: la pretesa naturaprocedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n.78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevolepresunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente,oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedesmateriae, che vede abitualmente le norme in tema di presunzionicollocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non giànel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadronormativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse allaconservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione diNumero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026Numero di raccolta generale 7214/2026sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto diData pubblicazione 25/03/2026difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..1.5. Pertanto, per questa Corte la norma in commento hanatura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecieverificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in oggetto (Cass.21/12/2018, n. 33233; Cass. 30/01/2019, n. 2562; Cass.28/02/2019, n. 5885; Cass. 14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass.28/11/2019, n. 31085; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass.18/09/2020, n. 19446; Cass. 22/03/2021, n. 7957; Cass.23/06/2021, n. 17928; Cass. 05/03/2024, n. 5964; Cass.01/07/2024, n. 18061; da ultimo Cass. 04/02/2025, n. 2667).Pertanto, questa norma non può trovare applicazione conriferimento all’atto impugnato che si riferisce all’anno 2005. La CTRha fatto corretta applicazione dei principi appena richiamati.2. In conclusione, il ricorso va rigettato.Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano comeda dispositivo che segue.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778).Numero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026Numero di raccolta generale 7214/2026Data pubblicazione 25/03/2026LA [OSCURATO:PERSONA] TRIBUTARIAComposta dagli Ill.mi Sigg.ri MagistratiOggetto: Art. 12 comma 2D.L. n. 78/2009 -[OSCURATO:PERSONA] - Presidente - P resunzione legale -Retroattività - EsclusioneDaniela Marconi - Consigliere -  R.G.N. 4786/2017Danilo Chieca - Consigliere -[OSCURATO:PERSONA] - Consigliere - AC – [OSCURATO:DATA_NASCITA][OSCURATO:PERSONA] - Consigliere [OSCURATO:PERSONA].ha pronunciato la seguenteORDINANZAsul ricorso iscritto al n. 23649/2017 R.G. proposto da:AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,rappresentata e difesa ope legis dall’Avvocatura generale delloStato;– ricorrente –contro[OSCURATO:PERSONA], in proprio e quali eredi di [OSCURATO:PERSONA] eClaudio Lucisano e dall’Avv. [OSCURATO:PERSONA];– controricorrenti –avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dellaLombardia, n. 872/11/2017, depositata in data 6 marzo 2017.Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 marzo 2026dal [OSCURATO:PERSONA].1. Gli eredi di [OSCURATO:PERSONA] impugnavano innanzialla Commissione tributaria provinciale di Milano (d’ora in avanti, perbrevità, CTP) l’avviso di accertamento n. T9B01QR07029/2014, conNumero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026il quale l’Ufficio rettificava, in relazione all’anno di imposta 2005, ilNumero di raccolta generale 7214/2026reddito complessivo (pari ad Euro 882.478,00), accertaDnadta opu bbulincaazio ne 25/03/2026maggiore IRPEF.L’avviso scaturiva dagli accertamenti eseguiti dal Nucleo diPolizia Tributaria della GDF in seno ad un procedimento penale, daiquali emergeva la titolarità, in capo al de cuius, di polizze soloapparentemente assicurative, ma in realtà costituenti prodottifinanziari ([OSCURATO:PERSONA]), in Svizzera.Il contribuente non aveva indicato nel modello RW delladichiarazione dei redditi il suddetto importo; l’Ufficio, sulla base dellapresunzione fissata dall’art. 12, comma 2, d.l. 78/2009, emetteval’avviso oggetto di impugnazione.La CTP accoglieva il ricorso ritenendo la detta norma nonretroattiva.2. Interposto gravame dall’Ufficio, la Commissione tributariaregionale della Lombardia confermava la decisione di primo grado.3. L’ufficio propone, quindi, ricorso per cassazione affidato adun unico motivo. I contribuenti resistono con controricorso.È stata fissata l’adunanza camerale per il 19 marzo 2026.I controricorrenti hanno depositato, in data 6 marzo 2026,memoria ex art. 380bis1 c.p.c.RAGIONI DELLA DECISIONE1. Con il primo (ed unico) motivo l’Ufficio lamenta, in relazioneall’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., la «violazione dell’art. 12,comma 2, de decreto-legge n. 79 del 2009. Falsa applicazionedell’art. 3 della legge n. 212 del 2000 e dell’art. 11 delle disp. att.cod. civ.» per non avere la CTR ritenuto l’art. 12 del d.l. 78/2009norma di natura procedimentale avente efficacia retroattiva.1.1. Il motivo è infondato.1.2. Invero, l’art. 12 del d.l. 1 luglio 2009, n. 78 (contrasto aiparadisi fiscali), convertito in legge 3 agosto 2009, n. 102, prevedeal comma 1 che “le norme del presente articolo danno attuazionealle intese raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per laNumero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026Numero di raccolta generale 7214/2026cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione diData pubblicazione 25/03/2026fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacent-elivello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché diincrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”.Al comma 2 si dispone che “in deroga ad ogni vigentedisposizione di legge, gli investimenti e le attività di naturafinanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscaleprivilegiato…, in violazione degli obblighi di dichiarazione dei cui aicommi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno 1990, n.167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscalisi presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditisottratti a tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall’articolo1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, sonoraddoppiate”.1.3. Ora, la questione della natura (sostanziale o procedurale)della norma in commento ha trovato diverse soluzioni nellagiurisprudenza di merito tributaria. La soluzione ha ricadute pratichedi non poco momento, atteso che solo se si opina per la naturaprocedurale della norma, quest’ultima può ritenersi applicabile in viaretroattiva, ovvero anche per le annualità (dal 2008 a ritroso)antecedenti alla sua entrata in vigore.1.4. Questa Corte, sin dall’ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] n. 2662,ha affermato la natura sostanziale della norma: la pretesa naturaprocedimentale della norma di cui all’art. 12, comma 2, del d.l. n.78/2009 che pone, in favore del fisco, una più favorevolepresunzione legale relativa rispetto al quadro normativo previgente,oltre a porsi in contrasto con il tradizionale criterio della sedesmateriae, che vede abitualmente le norme in tema di presunzionicollocate nel codice civile e dunque di diritto sostanziale e non giànel codice di rito, porrebbe il contribuente, che sulla base del quadronormativo previgente non avrebbe, ad esempio, avuto interesse allaconservazione di un certo tipo di documentazione, in condizione diNumero registro generale 23649/2017Numero sezionale 2586/2026Numero di raccolta generale 7214/2026sfavore, pregiudicandone l’effettivo espletamento del diritto diData pubblicazione 25/03/2026difesa, in contrasto con i principi di cui agli artt. 3 e 24 Cost..1.5. Pertanto, per questa Corte la norma in commento hanatura sostanziale, sicché non può trovare applicazione a fattispecieverificatesi prima del 1° luglio 2009, come quella in oggetto (Cass.21/12/2018, n. 33233; Cass. 30/01/2019, n. 2562; Cass.28/02/2019, n. 5885; Cass. 14/11/2019, nn. 29632 e 29633; Cass.28/11/2019, n. 31085; Cass. 25/02/2020, n. 4984; Cass.18/09/2020, n. 19446; Cass. 22/03/2021, n. 7957; Cass.23/06/2021, n. 17928; Cass. 05/03/2024, n. 5964; Cass.01/07/2024, n. 18061; da ultimo Cass. 04/02/2025, n. 2667).Pertanto, questa norma non può trovare applicazione conriferimento all’atto impugnato che si riferisce all’anno 2005. La CTRha fatto corretta applicazione dei principi appena richiamati.2. In conclusione, il ricorso va rigettato.Le spese di lite seguono la soccombenza e si liquidano comeda dispositivo che segue.Rilevato che risulta soccombente l’Agenzia delle entrate,ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato peressere amministrazione pubblica difesa dall’[OSCURATO:PERSONA], non si applica l’articolo 13 comma 1quater del d.P.R. 30maggio 2002 n. 115, nel testo introdotto dall’art. 1, comma 17, dellal. 228 del 2012 (Cass. 29/01/2016, n. 1778). P.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate alpagamento, in favore dei contribuenti, in solido, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in Euro 9.500,00 per compensi,oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimb. spese forf. nellamisura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 marzo 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA] RosaP.Q.MLa Corte rigetta il ricorso e condanna l’Agenzia delle entrate alpagamento, in favore dei contribuenti, in solido, delle spese delgiudizio di legittimità, che liquida in Euro 9.500,00 per compensi,oltre esborsi liquidati in Euro 200,00, oltre rimb. spese forf. nellamisura del 15% dei compensi, oltre accessori di legge.Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 19 marzo 2026.Il PresidenteMaria [OSCURATO:PERSONA]