Cassazione n. 00167/2026

025 ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n.17972/2023 R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.R.L. [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in [OSCURATO:PERSONA] n. 11, presso lo studio dell’avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA] ([OSCURATO:CODICE_FISCALE]) -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, elettivamente domiciliatain [OSCURATO:PERSONA], presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (ADS80224030587) che larappresenta e difende -controricorrente- avverso la SENTENZA d ella CORTE di GIUSTIZIA TRIBUTARIA di [OSCURATO:PERSONA] del LAZIO n.4414/2023 depositata i l 17/07/2023 . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 16/10/2025dalla ConsiglieraRAFFAELLA BROGI. [OSCURATO:PERSONA] 1. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio (hinc: CGT2), con la sentenza n. 4414/2023, depositata in data 17/07/2023, ha rigettato l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.in liquidazione (hinc: CH) e da [OSCURATO:SOCIETA]. contro la sentenza n. 4552/2022 emessa dalla [OSCURATO:PERSONA] di Roma e pubblicata il [OSCURATO:DATA_NASCITA], con cui era stato respinto il provvedimento di sospensione parziale del rimborso IVA. 2. La CGT2 ha escluso la violazione dell’art. 7 legge n. 212 del 2000 e dell’art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973, evidenziando che la società appellante, nell’istanza di autotutela presentata a seguito del primo provvedimento di sospensione totale del rimborso e nel ricorso giurisdizionale avverso il secondo provvedimento di sospensione del rimborso (oggetto di impugnazione nel presente giudizio), aveva dimostrato di aver precisa consapevolezza e di conoscere gli atti impositivi sui quali erano fondati i provvedimenti di sospensione, specificando l'origine dei carichipendenti e contestandone l'incidenza sul proprio credito (tanto più che uno dei tre carichi fiscali era stato contestato proprio alla [OSCURATO:PERSONA]). 2.1. Il giudice d’appello ha poi rilevato che la sospensione del procedimento di esecuzione del rimborso del credito d'imposta, giustificata dall’esigenza di definire previamente altre esposizioni debitorie fiscali del medesimo contribuente (ai fini della eventuale compensazionedei reciproci crediti), quale misura cautelare esercitata in via di autotutela dall’ a mministrazione erariale, è assoggettata al principio di legalità e trova nella specie fondamento nella norma di legge attributiva del relativo potere che, seoriginariamente rimaneva circoscritta alla ipotesi disciplinata dall'art. 38-bis, comma 3 , d.P.R. n. 633 del 19 72 , deve intendersi , adesso, estesa a qualsiasi violazione tributariaintegrante illecito amministrativo, in considerazione della più ampia previsione - concernente anche imposte diverse dall'IVA - contenuta nell'art. 23 d.lgs. n. 472/1997. 2.2. Il rapporto tra la tutela cautelare prevista nell’art. 38 bisd.P.R. n. 633 del 1972 e l'art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997 e l'art. 69 r.d. n. 2440 del 1923 ènel senso che l'esistenza di una specifica norma, dettata in materia di IVA, non impedisce, in linea generale, il ricorso anche agli altri istituti, tanto più se dotati di funzioni diverse. Difatti, mentre la tutela apprestata dall’art. 38-bis cit. garantisce per l'ipotesi che il credito al rimborso sia insussistente, le altredisposizioni garantiscono la possibilità di operare la compensazione con i controcrediti dell'amministrazione, sospendendo cautelarmente il pa gamento in prospettiva dellacompensazione nel momento in cui il provvedimento accertativo diverrà definitivo. Tuttavia, ilcumulo tra le garanzie apprestate dall’art. 38-bis e gli altri strumenti cautelari non è illimitato. I n tema di rimborsi IVA l'Amministrazione finanziaria - che abbia chiesto e ottenuto dal contribuente la garanzia in base all'art. 38-bis - non può ricorrere, durante la sua applicazione, agli strumenti cautelari alternativi, previsti dagli artt.23, comma 1, d.lgs. n. 472/1997 e 69 r.d. n. 2440 del 1923, pena l’ingiustificata duplicazione della cautela in favore dell'amministrazione e un carico eccessivo per il contribuente, in violazione del principio di collaborazione e buona fede posto dall'art. 10, comma 1, legge n. 212del 2000, nonché del principio di solidarietà sancitodall'art. 2 Cost., che deve ispirare anche i rapporti tra Pubblica amministrazione e cittadino(Cass., Sez. U, 31/01/2020, n. 2320). 2.3. Ad avviso della CGT2, nel caso di specie, la sospensione del rimborso è stata attivata in considerazione dell’esistenza di controcrediti erariali e la parte appellante non ha fornito dimostrazione diaver ricevuto richiesta, anche per la quota di rimborso sospesa - pari ad Euro 1.695.273,76- di idonea garanzia ex art. 38 - bis d.P.R. n. 633 del 1972 e, soprattutto, di aver concretamente offerto detta idonea garanzia. Di conseguenza, il potere cautelare di sospensione risulta legittimamente esercitato dall’Amministrazione erariale. 3. Il giudice di seconde cure ha, poi, evidenziato che la disciplina dell'IVA di gruppo di cui all'art.73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 introduce un meccanismo semplificato di liquidazione dell'IVA, che comporta, per le societ à̀ facenti parte di un gruppo societario , il trasferimento dei rispettivi crediti e debiti d'imposta alla societ à̀ controllante.Le società controllate perdono, quindi, la disponibilità dei saldi IVA ei debiti e i crediti di ciascuna società partecipante al gruppo vengono semplificati mediantereciproche compensazioni infragruppo, restando, in tal modo, la società controllante l’ unico soggetto legittimato al versamento oppure a effettuare la scelta annuale tra il rimborso o l'accredito nell'anno successivo dell'eccedenza detraibile del gruppo. La CGT2 ha, pertanto, ritenuto legittima l’applicazione dell’art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997 nella fattispecie in esame, avendo riguardato i debiti d’imposta delle società controllate [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA] (debiti che, come sopra si è detto, possono riguardare anche imposte diverse rispetto a quella di cui si chiede il rimborso),nei limiti delle eccedenze di credito IVA trasferite da tali società al gruppo di imprese di cui l’appellante rappresentava la società controllante, vale a dire nei limiti dell’importo complessivo di Euro 556.659,00 (Euro 461.040,00 per [OSCURATO:PERSONA] ed Euro 95.595,00 per [OSCURATO:PERSONA]). 4. Contro la sentenza della CGT2 le [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione e [OSCURATO:SOCIETA]hanno proposto ricorso in cassazione con due motivi. 5. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. 6. Le ricorrenti hanno depositato memoria ex art. 378 cod. proc. civ. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con il primo motivo è stata denunciata la violazione e falsa applicazione dell’art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997, dell’art. 73 d.P.R. n. 633del 1972, del d.m. 13 /12/ 1979 e dell’art. 127, comma 2 t.u.i.r., in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la sospensione cautelare dell’erogazione del rimborso di un credito IVA non può essere correlata ai carichi pendenti di terzi posto che essi non sarebbero opponibili in compensazione al creditore per difetto di reciprocità. 1.1. Con tale motivo le ricorrenti rilevano che nel provvedimento di sospensione impugnato si fa riferimento a carichi pendenti di società aderenti al regime della liquidazione IVA di gruppo che, negli anni in cui CH svolgeva il ruolo di controllante, avevano apportato crediti al regime stesso (segnatamente, le società [OSCURATO:PERSONA] s.r.l. ed [OSCURATO:PERSONA] s.r.l.). I carichi pendenti fatti valere nel provvedimento sono tuttavia rappresentati da imposte diverse dall’IVA e relative a periodi diversi dal 2013 e dal 2014. 1.2. Ad avviso delle ricorrenti, la CGT2 – avallando l’operato dell’amministrazione finanziaria –ha violato l’art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997 e il principio di responsabilità, dal momento che, secondo quest’ultimo, alla società possono essere opposte le sole pendenze tributarie di cui sia responsabile a titolo principale ovvero in solido. Difatti, la responsabilità solidale tra controllante e controllate è prevista dall’art. 6 d.m. 13 /12/ 1979 solamente per gli eventuali omessi versamenti delle somme o imposte risultanti dalle liquidazioni periodiche o dalle dichiarazioni di ogni singola controllata. Al contrario, ai sensi dell’art. 73 d.P.R. n. 633 del 1972 e del decreto attuativo 13/12/1979, la capogruppo non è responsabile in solido per i carichi pendenti estranei alla liquidazione di gruppo IVA ed esclusivamente riferibili a società terze, ancorché aderiscano a detto regime, in qualità di controllate. E ciò nemmeno nei limiti dei crediti apportati dalle singole controllate alla liquidazione IVA di gruppo. La ratio di tale previsione deriva proprio dalla peculiare natura del regime di liquidazione dell’IVA di gruppo, che rappresenta una mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, nella quale la possibilità di compensazione tra posizioni debitorie e creditorie facenti capo ai vari soggetti del gruppo è limitata a quei debiti e crediti che vanno ad influire sull’IVA da essi complessivamente dovuta (Cass., n. 10207del 2016). Per il resto, i soggetti del gruppo rimangono pienamente distinti e ordinariamente sottoposti agli altri obblighi tributari su di essi gravanti, senza che per le loro inadempienze si possa prevedere un’indebita estensione della responsabilità della capogruppo. La sentenza impugnata ha, invece, confermato la sospensione del rimborso in ragione delle pretese risultanti dai seguenti atti impositivi: - avvisi di accertamento n. TK30E540221 e TK30E5403224 notificati alla [OSCURATO:PERSONA], recanti rilievi per IRES, IRAP e IVA del 2015; - avvisi di accertamento n. TJB0C0200127 e TJB0E0200128 notificati alla [OSCURATO:PERSONA], per IRES e IRAP sempre del 2015. Si tratta, tuttavia,di pendenze relative non solo a tributi diversi dall’IVA (i.e. IRES e IRAP) , ma anche a un periodo d’imposta (il 2015) in cui CH non era più a capo della liquidazione IVA di gruppo. L e maggiori imposte accertate a carico delle società indicate nel provvedimento di sospensione, quindi,non sono mai confluite nella dichiarazione IVA di gruppo presentata da CH e quest’ultima, pertanto, non può in alcun modo ritenersi responsabile per esse. 1.3. Le ricorrenti rilevano, poi, che - sebbene la CGT2 non abbia motivato sul punto- la responsabilità di CH per i carichi pendenti della [OSCURATO:PERSONA] e della [OSCURATO:PERSONA] non deriva nemmeno dal fatto che tutte e tre le società aderivano, nel 2015, al regime di tassazione consolidata IRES guidato dalla [OSCURATO:PERSONA], ai sensi degli artt. 117 e ss. t.u.i.r. Contrariamente a quanto si legge nel provvedimento di sospensione di cui è causa, l’art. 127 t.u.i.r. , nel disciplinare la responsabilità nell’ambito del consolidato IRES, non prevede alcuna forma di responsabilità solidale di una delle consolidate (nel caso di specie, CH) con le altre società aderenti al regime della tassazione di gruppo (nel caso di specie, [OSCURATO:PERSONA] ed [OSCURATO:PERSONA]), per le maggiori imposte accertate in conseguenza di rettifiche operate sull’imponibile di queste ultime. Ai sensi dell’art. 127 t.u.i.r., infatti, solo la consolidante è chiamata a rispondere in solido con le consolidate per le violazioni relative all’IRES imputabili a ciascuna di esse. 2. Con il secondo motivo di ricorso è stata denunciata la violazione dell’art. 183 Direttiva 2006/112/CE( hinc: Direttiva IVA) e dell’art. 10 legge n. 212del 2000 in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., in quanto la sospensione cautelare dell’erogazione di un rimborso IVAnon può sovrapporsi alla duplice richiesta di una garanzia atipica e di quella prevista dall’art. 38-bis, comma 4,d.P.R. n. 633 del 1972 (Cass., Sez. U, n. 2320 del 2020) e ciò sebbene quest’ultima richiesta sia solo prospettata. 2.1. Con tale motivo le ricorrenti censurano la sentenza impugnata per aver ritenuto che l’applicazione dell’art. 23 d.lgs. n. 472 del 1997 al settore dell’IVA sia in linea con i principi cardine dell’ordinamento comunitario di proporzionalità e di neutralità anche qualora nel provvedimento di sospensione l’ufficio affermi che: - la sospensione cautelare sarà revocata previa presentazione di una garanzia fideiussoria (atipica in quanto non prevista da alcuna norma); - in ogni caso il rimborso verrà erogato solo previa prestazione della garanzia stabilita dall’art. 38-bis del d.P.R. n. 633/1972. Nel caso di specie, l’Agenzia delle Entrate, da un lato, si è mostrata disponibile a revocare la sospensione previa:«presentazione di idonea garanzia … senza vincoli temporali e per la durata del contenzioso pendente sugli atti stessi, aumentata di un anno, per un importo pari all’ammontare dei contesti stessi come sopra indicati». Dall’altro lato, nel provvedimento impugnato, ha però precisato che: «Resta inteso che l’importo non sospeso è erogabile previa presentazione di garanzia ex art.38-bis d.p.r. 633/1972», tanto che la quota di rimborso IVA 2016 che l’ufficio non ha sospeso (pari ad Euro 3.393.910,68) è stata effettivamente erogata solo a seguito di presentazione di garanzia da parte della contribuente. Evidenziano, quindi (pag. 12 del ricorso in cassazione), che: «il fatto che, se anche fosse stata presentata l’atipica garanzia indicata dall’ufficio, la materiale erogazione del rimborso avrebbe comunque necessitato dell’ulteriore garanzia di cui all’art. 38-bis, dimostra l’illegittimità dell’impugnato provvedimento di sospensione stante l’incompatibilità con l’art. 183 della direttiva IVA e con i principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e amministrazione finanziaria sanciti dall’art. 10 della legge n. 212/2000.» Le ricorrenti richiamano le pronunce della Corte di giustizia dell’Unione europea (CGUE, 16 /03/ 2017, Bimotor, C - 211/16; 0 6 /07/ 2017, [OSCURATO:PERSONA], C-254/16), nella parte in cui affermano che le modalità di rimborso «non possono ledere il principio di neutralità fiscale, facendo gravare sul soggetto passivo, in tutto o in parte, l’onere dell’IVA. In particolare, esse devono consentire al soggetto passivo di recuperare, in condizioni adeguate, la totalità del credito risultante da un’eccedenza di IVA. Ciò implica che il rimborso sia effettuato, entro un termine ragionevole, mediante pagamento in denaro liquido o con modalità equivalenti, e che, in ogni caso, il sistema di rimborso adottato non debba far correre alcun rischio finanziario al soggetto passivo». Richiamano, quindi, la pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte (Cass., Sez. U, n. 2320 del 2020), per evidenziare che , ove l’ufficio abbia effettivamente richiesto la garanzia ex art. 38-bis,non è possibile sospendere il rimborso. 3. Passando all’esame dei motivi di ricorso, le censure svolte con il primo motivo si incentrano sia sul fatto che il provvedimento cautelare riguardava pretese creditorie nei confronti di società controllate per imposte diverse dall’IVA ( ad avviso di parte ricorrente, non compensabili), sia in ragione del fatto che alcune pretese opposte in compensazione riguardavano l’IVA in un anno d’imposta (2015) in cui CH non era più capogruppo ai fini dell’applicazione dell’art. 73 d.P.R. n. 633 del 1973, ma partecipava al bilancio di gruppo quale mera consolidata (come tale non responsabile per i debiti delle altre consolidate). 3.1. L’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, nella versione applicabile ratione temporis (cui è stato dato attuazione con il d.m. 13/12/1979) stabilisce che: «[OSCURATO:PERSONA] delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall'ente o società controllante all’ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti di cuiagli artt. 27, 30 e 33 siano fatti all'ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovuto dall'ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili.Le dichiarazioni, sottoscritte anche dall’ente o società controllante, devono essere presentate anche agli uffici del domicilio fiscale delle società controllate, fermi restando gli altri obblighi e le responsabilità delle società stesse. Si considera controllata la societàle cui azioni o quote sono possedute dall'altra per oltre la metà fin dall’inizio dell'anno solare precedente.» L’art. 1 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] –nella versione applicabile ratione temporis –stabilisce che: «I versamenti di cui agli articoli 27, 33, lettera a) e 74, quarto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successivemodificazioni, possono essere fatti dagli enti o società controllanti, per l'ammontare complessivamente dovuto da essi e da una o più società controllate, al netto delle eccedenze detraibili risultanti dalle liquidazioni periodiche, con l'osservanza delle modalitàprescritte dal presente decreto. » 3.2. Orbene, il combinato disposto dell’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 1 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] circoscrive all’imposta sul valore aggiunto il meccanismo che consente di far confluire sulla società controllante i saldi relativi alle liquidazioni periodiche delle società controllate – ciascuna delle quali mantiene la propria individualità (Cass., 01/10/2014, n. 20708) – nell’ambito di un determinato periodo d’imposta. 3.3. Di conseguenza, eventuali compensazioni possono essere invocate dall’amministrazione finanziaria anche ai fini del provvedimento di sospensione del rimborso ex art. 472 del 1997 solo con riferimento all’imposta sul valore aggiunto e limitatamente ai periodi d’imposta in cui la società controllante proceda agli adempimenti di cui all’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972. 3.4. A tal proposito questa Corte ha precisato che, in tema di liquidazione dell'IVA digruppo, la compensazione è ammissibile soltanto per i crediti che siano confluiti nella dichiarazione presentata dalla controllante e che influiscano sull'imposta complessivamente dovuta sia dalla controllante, sia dalle controllate, le quali restano responsabili, quali soggetti passivi d'imposta, a norma dell'art. 73, comma 3, penultimo periodo, d.P.R. n. 633 del 1972. Diversamente lacompensazione non è ammissibile, per difetto del presupposto della reciprocità, con debiti e crediti che non confluiscano nella dichiarazione IVA digruppo, in quanto si tratta di poste delle quali va esclusa la cessione ed in relazione alle quali, per conseguenza, la controllante non ha alcuna legittimazione(Cass., 26/10/2020, 23424). È stato, infatti, precisato che il regime dell'iva di gruppo è mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso. Ed è sempre la capogruppo che può procedere alla c.d. compensazione orizzontale, ma del solo credito IVA di gruppo, che è quel lo emergente dai prospetti riepilogativi annuali della dichiarazione di gruppo, con tributi diversi(Cass., 23424 del 2020 cit.). 3.5. Non è, quindi, possibile che il saldo della società controllante - confluito nella cd. dichiarazione IVA infragruppo di cui all’art. 73, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 - possa essere successivamente (e impropriamente) recuperato dall’amministrazione finanziaria al fine di eseguire una compensazione orizzontale. 3.6. Il primo motivo di ricorso deve pertanto ritenersi fondato. 3.7. Il secondo motivo è inammissibile per carenza di interesse non essendo stata prestata alcuna garanzia (atipica) da parte del contribuente, evocata solo ipoteticamente. 4. Ne deriva che va accolto il primo motivo di ricorso, mentre deve essere rigettato il secondo motivo. 5. La sentenza impugnata deve essere, pertanto, cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio che, in diversa composizione, deciderà anche sulle spese del presente giudizio. P.Q.M La Corte, in accoglimento del primo motiv