Cassazione n. 02806/2026

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al numero 2752 del Ruolo Generale dell’anno 2024, proposto [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] S.R.L., [OSCURATO:PERSONA] , in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentate e difese dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], in persona del legale rappresentante pro tempore , rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, come in atti domiciliata, CONTRORICORRENTE-RICORRENTE [OSCURATO:PERSONA] avverso la sentenza numero 2024/23 della Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, pubblicata in data 22 giugno 2023. udita la relazione svolta dal Consigliere designato, dott. [OSCURATO:PERSONA], nella camera di consiglio del 15 gennaio 2025. [OSCURATO:PERSONA] 1. Con sentenza numero 2024/23, pubblicata in data 22 giugno 2023, la Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia accoglieva parzialmente l’appello proposto da [OSCURATO:PERSONA] e dall’[OSCURATO:PERSONA] s.r.l. in liquidazione avverso la sentenza numero 1730/22 della [OSCURATO:PERSONA] di Milano, con la quale era stato rigettato il ricorso proposto avverso l’avviso di liquidazione dell’imposta di registro numero 2017 001 SC 000009694 0 001, avente ad oggetto la tassazione della sentenza numero 9694/17 del Tribunale di Milano, con la quale era stato disposto, ai sensi dell’articolo 2932 del codice civile, il trasferimento a [OSCURATO:PERSONA] della piena proprietà di diversi appartamenti, ubicati in [OSCURATO:PERSONA] di Magra (SP), in [OSCURATO:PERSONA] (MB) ed in Fontanella (BG), e di un appezzamento di terreno, ubicato in Monza (MB). 2. [OSCURATO:PERSONA] e la [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., in liquidazione , proponevano ricorso per cassazione avverso la suddetta sentenza, affidandone l’accoglimento a due motivi di gravame. 3. L’Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio e proponeva ricorso incidentale, affidato a tre motivi di gravame. 4. La causa, all’adunanza camerale del 15 gennaio 2026, udita la relazione del Consigliere designato, dott. [OSCURATO:PERSONA], veniva decisa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Il ricorso principale è affidato a due motivi. 2. Con il primo motivo, le ricorrenti principali hanno lamentato, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, del codice di procedura civile, la violazione dell’articolo 132, comma 2, numero 4, del codice di procedura civile e dell’articolo 36, comma 2, numero 4, del d.lgs. n. 546/1992, in quanto, premesso che l’importo di euro 1.000.000,00 costituiva l’ammontare mutuato da [OSCURATO:PERSONA] alla [OSCURATO:SOCIETA]., poi divenuta [OSCURATO:PERSONA] s.r.l., e non il corrispettivo per il trasferimento dei beni, aventi un valore decisamente inferiore, l’autorità giudiziaria adita in secondo grado, pur applicando correttamente il beneficio del prezzo-valore per gli appartamenti, valutati sulla base della rendita catastale, aveva determinato il valore dell’appezzamento di terreno sottraendo da euro 1.000.000,00 quello individuato per i suddetti appartamenti, attraverso un’operazione di calcolo non sorretta da adeguata motivazione, non ravvisabile nemmeno con riferimento alla ritenuta inapplicabilità dell’articolo 52, comma 4, del d.P.R. n. 131/1986. 3. Il predetto motivo è infondato. 3.1. La riformulazione dell’articolo 360, comma 1, numero 5, del codice di procedura civile, disposta dal d.l. n. 83/2012, convertito dalla legge n. 134/2012, deve essere interpretata alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’articolo 12 delle preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sullamotivazione. E, quindi, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si atteggi quale violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza dellamotivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazioneapparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazioneperplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualsiasi rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” dellamotivazione (cfr. Cass., sez. un., n. 8053/14). Secondo questi canoni assiologici, quindi, non sono più configurabili, nell’ambito di un ricorso per cassazione, le censure di contraddittorietà ed insufficienza dellamotivazione, in quanto il sindacato di legittimità su di essa non può che essere circoscritto alla mera verifica della violazione del “minimo costituzionale” richiesto dall’articolo 111, comma 6, della Costituzione (cfr. Cass. n. 22598/18). La mancanza della motivazione, rilevante ai sensi dell’articolo 132, comma 2, numero 4, del codice di procedura civile e riconducibile all’ipotesi di nullità della sentenza, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, del codice di procedura civile, si configura quando essa manchi del tutto -nel senso che alla premessa dell’oggetto del decidere, risultante dallo svolgimento del processo, segua l’enunciazione della decisione, senza alcuna argomentazione- o quando essa formalmente esista come parte del documento, ma le argomentazioni in essa contenute siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, di riconoscerla, cioè, come giustificazione del decisum (cfr. Cass. n. 6626/22). La motivazione, invece, è solo apparente -e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo- allorquando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, in quanto recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudicante per la formazione del proprio convincimento e, quindi, tali da lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie ed ipotetiche congetture (cfr. Cass., sez. un., n. 22232/16, Cass., sez. un., n. 16159/18, Cass. n. 13977/19, Cass. n. 6758/22 e Cass. n. 1986/25). 3.2. Nel caso di specie, la Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, sia pure, talvolta, in maniera sintetica, ha dato conto sufficientemente delle ragioni che l’hanno condotta a maturare il convincimento trasfuso nel dictum giudiziale, sia sotto il profilo fattuale, richiamando gli aspetti essenziali della vicenda che vede contrapposte le parti in causa, sia sotto il profilo giuridico, facendo cenno alla disciplina normativa ed ai principi giuridici - a suo dire - applicabili. 4. Con il secondo motivo,le ricorrenti principali, dolendosi, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, del codice di procedura civile, della violazione o falsa applicazione dell’articolo 2967 del codice civile e degli articoli 51 e 53 del d.P.R. n. 131/1986 e dell’articolo 7 del d.lgs. n. 546/1992, hanno sostenuto che doveva essere l’amministrazione finanziaria a dimostrare il valore dei singoli beni e la correttezza dell’imposta liquidata. L’Agenzia delle Entrate, in mancanza di elementi dai quali desumere il valore degli immobili, avrebbe dovuto determinarlo, infatti, ai sensi dell’articolo 52, comma 4, o 51, comma 3, del d.P.R. n. 131/1986, fermo restando che avrebbe potuto provvedere, in virtù dell’articolo 7 del d.lgs. n. 546/1992, anche il giudice tributario. 5. Il predetto motivo può essere esaminato insieme al primo motivo e al secondo motivo del ricorso incidentale per la stretta correlazione delle questioni prospettate. 6. Con tali motivi, la ricorrente incidentale ha denunciato: a) ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, del codice di procedura civile, la violazione dell’articolo 113 del codice di procedura civile, in combinato disposto con l’articolo 1, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992, nonché, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, del codice di procedura civile, l’erronea applicazione dell’articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005, in combinato disposto con l’articolo 52, comma 4, del d .P.R. n. 131/1986 , in quanto la Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, dopo aver affermato che [OSCURATO:PERSONA] non aveva chiesto al giudice l’applicazione dell’agevolazione, aveva applicato il beneficio del prezzo-valore, richiamando ragioni di equità, omettendo di considerare che effettivamente le contribuenti, contrariamente a quanto sarebbe dovuto avvenire, non avevano mai chiesto l’applicazione di tale beneficio e, comunque, non lo avevano fatto prima della notifica dell’avviso di liquidazione; b) ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 3, del codice di procedura civile, l’erronea applicazione dell’articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005, in combinato disposto con gli articoli 23 e 51 del d.P.R. n. 131/1986 e degli articoli 1 ed 8, comma 1, della tariffa, parte I, ad esso allegata, in quanto, non potendosi applicare il beneficio del prezzo-valore, doveva essere preso in considerazione il valore venale dei beni, quale desumibile dal contratto preliminare in forza del quale era stata emessa la sentenza costitutiva, pronunciata ai sensi dell’articolo 2932 del codice civile, oggetto di imposta, e, quindi, il valore di euro 1.000.000,00, complessivamente determinato in relazione a tutti i beni, ancor più tenendo a mente che era stato chiesto alle contribuenti, con apposito questionario, di specificare il corrispettivo dovuto per i singoli beni dedotti in contratto, senza esito, con conseguente applicazione, a norma dell’articolo 23 del d.P.R. n. 131/1986 e degli articoli 1 e 8, comma 1, della tariffa, parte I, ad esso allegata, l’aliquota maggiore prevista per i beni de quibus, pari al 15%, ossia quella prevista per i terreni agricoli. 7. I motivi articolati dall’Agenzia delle Entrate -il primo ed il secondo del ricorso incidentale- sono fondati, mentre non lo è quello - il secondo del ricorso principale - formulato dalle contribuenti. 7.1. L’articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005 ha previsto che, in deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 del d.P.R. n. 131/1986 e fatta salva l’applicazione dell’articolo 39, comma 1, lettera d), ultimo periodo, del d.P.R. n. 600/1973, per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale sia costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 131/1986, indipendentemente dal corrispettivo indicato nell’atto, che le parti hanno comunque l’obbligo di indicare. Questa disciplina, introduttiva del criterio del cosiddetto “prezzo-valore”, che integra un’opzione agevolativa che consente alle parti (in presenza di determinati requisiti soggettivi ed oggettivi) di derogare al criterio generale di tassazione sulla base del valore di mercato degli immobili, a favore di un parametro matematico - valore catastale moltiplicato per i coefficienti normativi- ove ritenuto in concreto più conveniente, è fondata sul richiamo alle regole poste dalla valutazione automatica degli immobili attraverso i parametri catastali (articolo 52, commi 4 e 5, del d.P.R. n. 131/1986)e si pone quale regola alternativa, sulla base di una specifica scelta del contribuente, di determinazione della base imponibile, al ricorrere degli specifici requisiti soggettivi e oggettivi delineati dalla legge (cfr. Cass. n. 27692/20). 7.2. Nel caso di specie, la Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, dopo aver evocato i presupposti necessari per l’applicazione del criterio del prezzo- valore ed aver evidenziato che non era stata formulata, al riguardo, alcuna richiesta ad opera della parte contribuente, né era stato indicato il valore di ciascuno dei beni, neppure in seguito ad un’esplicita richiesta dell’amministrazione (circostanze, queste menzionate, sostanzialmente incontroverse tra le parti), ha ritenuto comunque “per equità … di dover concedere il beneficio … atteso che gli immobili sono censiti in catasto, hanno una rendita catastale e si conoscono i criteri per la rivalutazione” (cfr. la sentenza impugnata, alle pagine 5 e 6). In tal modo, però, l’autorità giudiziaria adita in secondo grado ha fatto uso di un’equità sostitutiva della quale non era munita (cfr. Cass. n. 16960719), in quanto avrebbe dovuto decidere secondo diritto, come è possibile evincere dall’articolo 113 comma 1, del codice di procedura civile, a mente del quale, nel pronunciare sulla causa, il giudice deve seguire le norme di legge, salvo che gli sia attribuito il potere di decidere secondo equità, per niente ravvisabile nella vicenda in esame. L’equità, infatti, costituisce una deroga eccezionale al principio di legalità della decisione giudiziaria, giacché il giudizio di equità presuppone sempre una espressa previsione legislativa che lo autorizzi, tanto è vero che, nei casi in cui la legge consente il giudizio di equità, si verifica una vera e propria sostituzione del giudizio di stretta legalità e si fa riferimento alla equità “sostitutiva”, per distinguerla dalla equità “integrativa” (o “correttiva”), che si estrinseca quando il giudice applica pur sempre una norma di legge, che presenta, tuttavia, una fattispecie interpretativa incompleta, sicché il legislatore rimette alla valutazione equitativa del giudice la determinazione di un elemento del rapporto controverso (cfr. Cass. n. 13726/23). 7.3. Ai fini del giudizio di stretta legalità, da effettuare nel caso di specie, è necessario considerare, inoltre, che, secondo quanto stabilito dalla Consulta (cfr. Corte Cost. n. 6/14), l’articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005 è costituzionalmente illegittimo nella parte in cui ammette all’opzione soltanto gli acquirenti in regime di libero mercato e non anche quelli in sede di espropriazione forzata o a seguito di pubblico incanto. Alla luce dei summenzionati principi, è stato affermato, poi, che la scelta inerente alla determinazione della base imponibile secondo la disciplina del prezzo-valore deve essere ritenuta applicabile anche nell’ipotesi in cui l’acquisto dell’immobile sia avvenuto ai sensi dell’articolo 2932 del codice civile (cfr. Cass. n. 5751/18), nonché per divisione giudiziale (cfr. Cass. n. 8610/21). Il legislatore, del resto, ha inteso perseguire, con il varo del criterio del prezzo-valore, oltre a finalità agevolative del mercato delle abitazioni, esigenze di prevenzione di prassi elusive o evasive di occultamento dei corrispettivi effettivamente pattuiti e, come molte volte evidenziato (cfr., tra le tante, Cass. 21144/2009), finalità di riduzione del contenzioso, precludendo l’attività di accertamento dell’amministrazione ove il contribuente attribuisca al bene un valore non inferiore a quello che deriva dalla cosiddetta “valutazione automatica”, pari all’importo ottenuto moltiplicando la rendita catastale per i previsti coefficienti di aggiornamento. Ciò non di meno, la natura agevolativa del criterio del prezzo-valore, espressamente sottolineata anche dalla Corte Costituzionale (“...la norma oggetto di scrutinio esprime anche un’evidente valenza agevolativa, laddove consente al contribuente di non scegliere immancabilmente, tra i diversi criteri di determinazione della base imponibile, quello fondato sul valore tabellare - che potrebbe essere meno vantaggioso in situazioni congiunturali avverse- bensì quello ritenuto meno oneroso e quindi più conveniente ...”), impone che l’esercizio dell’opzione avvenga in condizioni di univocità e certezza, non potendo il requisito formale della esplicitazione nell’atto del regime agevolativo essere esautorato in favore di un criterio interpretativo che valorizzi genericamente il comportamento delle parti ovvero la loro intenzionalità comunque ricostruibile (cfr. Cass. n. 6290/22). A tale precisazione va aggiunta quella -specificamente di rilievo nella vicenda in esame- per cui, in rapporto alla segnalata correlazione tra esplicitazione della scelta e preclusione del potere accertativo del maggior valore da parte dell’ufficio, l’esercizio dell’opzione deve avvenire a tempo debito: sotto questo profilo, l’articolo 1, comma 497, della legge n. 266/2005, avendo ad oggetto unicamente agli atti di trasferimento notarile, aveva previsto che l’opzione dovesse essere esercitata davanti al notaio e, dunque, al tempo dell’atto. Nel caso in cui, invece, l’opzione sia correlata, per effetto dei principi affermati dalla sentenza della Consulta precedentemente citata ed in linea con l’orientamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 5751/18), a trasferimenti avvenuti in forza di una sentenza pronunciata ai sensi dell’articolo 2932 del codice civile, la scelta deve essere esercitata prima che l’amministrazione abbia notificato al contribuente l’avviso di accertamento (cfr. Cass. n. 2581/23). 7.4. E, laddove ciò non avvenga e, più in generale, non sia applicabile il criterio del prezzo-valore, devono essere applicati i criteri generali, quelli, cioè, fondati sul valore venale dei beni, fissati dagli articoli 43 e seguenti del d.P.R. n. 131/1986, tra i quali è possibile ricordare -a titolo esemplificativo-l’articolo 51, che richiama, ai fini della determinazione del valore della res, quanto indicato nell’atto, nonché dall’articolo 1, parte I, della tariffa allegata al suddetto decreto, che stabilisce le aliquote per le diverse tipologie di beni, e l’articolo 23, che, al cospetto di più beni oggetto di una medesima disposizione, stabilisce che si applichi l’aliquota maggiore. 8. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, l’Agenzia delle Entrate, in via subordinata, ha stigmatizzato, ai sensi dell’articolo 360, comma 1, numero 4, del codice di procedura civile, la violazione dell’articolo 132 del codice di procedura civile, in combinato disposto con l’articolo 15 del d.lgs. n. 546/1992, per essere stata condannata, senza motivazione ed al cospetto di un accoglimento solamente parziale e per una somma esigua, alla refusione delle spese di lite. 8.1. Il predetto motivo è assorbito dall’accoglimento dei precedenti motivi, risultandone superfluo ed ultroneo lo scrutinio. Difatti, la caducazione della sentenza impugnata travolge la relativa regolamentazione delle spese giudiziali. 9. Alla luce delle osservazioni fin qui esposte, valutandosi, da un lato, la fondatezza del primo motivo e del secondo motivo , nonchél’assorbimento del terzo motivo, del ricorso incidentale, e, dall’altro, l’infondatezza dei motivi del ricorso principale, il ricorso incidentale può trovare accoglimento entro tali limiti, mentre il ricorso principale deve essere respinto; per conseguenza, la sentenza impugnata deve essere cassata in relazione ai motivi accolti con rinvio della causa alla Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, in diversa composizione, affinché, tenuto conto dei principi precedentemente espressi, effettui un nuovo giudizio in parte qua e provveda anche al regolamento delle spese del giudizio di legittimità. 10. Ai sensi dell’articolo 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, come integrato dall’articolo 1, comma 17, della legge n. 228/2012, entrata in vigore dal 31 gennaio 2013, si dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte dellericorrenti principali , dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis dello stesso articolo 13, se dovuto. P.Q.M La Corte accoglie il primo motivo e il secondo motivo e dichiara l’assorbimento del terzo motivo del ricorso incidentale; rigetta il ricorso principale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa alla Corte di Giustizia Tributaria di [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia, in diversa composizione, anche pe