Cassazione n. 01387/2026

ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 30286/2019 R.G., al quale è riunito il ricorso al n. 30270/2019, entrambiproposti da : [OSCURATO:PERSONA], rappresentata e difes a dall'avvocato [OSCURATO:PERSONA] unitamente all’avvocato [OSCURATO:PERSONA] -ricorrente- contro [OSCURATO:PERSONA], in persona del Direttore p.t., rappresentata e difesadall'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO -resistente- avverso SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] delle MARCHE n. 183/2019 , depositata i l 08/03/2019 e la SENTENZA di [OSCURATO:PERSONA] delle MARCHE n. 18 1 /2019 depositata il 08/03/2019. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 08/10/2025 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. Fatti di causa 1. La ricorrente assumeva di aver effettuato investimenti in beni strumentali nel corso del 2001, di cui rileva la deducibilità ai fini della determinazione del reddito imponibile ex artt. 4 e 5 della l. 383/2001 (c.d. Tremonti bis). La ricorrente deduceva, più in particolare, di essere incorsa in un errore materiale di compilazione del quadro RJ e di conseguenza RS in quanto non avrebbe dovuto indicare l’importo di euro 173.374 bensì la somma più elevata pari ad euro 192.281, comprensiva del 50% del costo di acquisto del terreno su cui doveva essere realizzato l’investimento industriale oggetto di agevolazione (Unico 2002). Solo nella dichiarazione relativa al 2004 la contribuente si sarebbe resa conto dell’errore e nel 2008 presentava dichiarazioni integrative riferite agli anni di imposta 2001, 2002 e 2003, per poi dare continuità alle maggiori perdite per tutte le dichiarazioni successive. 2. La contribuente dichiarava di aver impugnato tutte le comunicazioni di irregolarità e le cartelle di pagamento emesse ex art. 36bis del d. P . R . n. 600/1973 e, in particolare, nel giudizio sub R.G. 30270/2019 proponeva ricorso avverso la comunicazione di irregolarità n. 0025633208601, relativa all’anno di imposta 2007; invece, nel giudizio qui rubricato sub R.G. 30286/2009, proponeva ricorso avverso la cartella di pagamento e l’iscrizione a ruolo relativi al medesimo anno d’imposta 2007. 3. I due giudizi proposti separatamente seguivano nelle fasi di merito un iter differenziato: a) la CTP di Pesaro, con sent enza n. 170 del 7 maggio 2012 rigettava il ricorso avverso la cartella di pagamento; b) la medesima CTP di Pesaro, con sentenza n. 37/2011, aveva invece dichiarato l’inammissibilità del ricorso riguardante l’avviso bonario, ritenendo che lo stesso fosse stato proposto nei confronti di un atto che non rientr ava fra quelli tassativamente previsti dall’art. 19 del d.lgs. n. 546/1992. 4. A tal punto, mentre la CTR delle Marche, con la successiva pronuncia n. 183 dell’8 marzo 2019, ha confermato la decisione di prima cure relativa all’impugnazione della cartella di pagamento, la stessa CTR, con la coeva pronuncia n. 181 dell’8 marzo 2019, confermava la statuizione di primo grado di inammissibilità. 5. Avverso dette sentenze propone distinti ricorsi per c assazione il contribuente, sulla scorta plurimi motivi di impugnazione. 6. L’Agenzia delle entrate ha depositato un semplice foglio di costituzione ai fini della partecipazione all’udienza per entrambi i giudizi. 7. E’ stata, quindi, fissata udienza in camera di consiglio per il successivo 8 ottobre 2025 in vista della quale la contribuente ha depositato in entrambi i giudizi qui riuniti una propria memoria, con la quale ha dato atto, fra l’altro, di alcune intervenute decisioni favorevoli di questa Corte. Ragioni della decisione. 1. Preliminarmente i ricorsi proposti dal contribuente sub R.G. 30270/2019 e 30286/2019 devono essere riuniti, in quanto vertono fra le stesse parti e hanno ad oggetto la cartella di pagamento e la comunicazione contenente l’avviso bonario prodromic o alla stessa, atti tutti riguardanti i medesimi tributi e la stessa annualità d’imposta (2007). 1.1. Il ricorso proposto dalla contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 183 dell’8 marzo 2019, si fonda su tre motivi, di seguito compendiati: 1) Eccezione di giudicato esterno derivante da tre pronunce relative all’inammissibilità di iscrizioni a ruolo (anni d’imposta 2008, 2009 e 2010); 2) Violazione e falsa applicazione dell’art. 2, commi 8 e 8 bis del d.p.r. 322/1998 in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c.; 3) Violazione e falsa applicazione dell’art. 4 della l. 383/2001, nonché dell’art. 112 cpc in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 e 4 cpc - Ultrapetizione 1.2. I motivi di ricorso con cui si contesta la legittimità della sentenza n. 181 dell’8 marzo 2019 sono, invece, così indicati dalla ricorrente: 1) Violazione e falsa applicazione dell’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 in relazione all’art. 360, co. 1 n. 3 c.p.c.; 2) Nullità della sentenza ex art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e 161 c.c. in relazione all’art. 360, co. 1 n. 4 c.p.c.; 3) Violazione dell’art. 2909 c.c. in relazione al giudicato esterno formatosi in altro giudizio, definito dalla CTR delle Marche con la sentenza n. 498/2018 relativa ad altra annualità d’imposta (decisione non impugnata); 4) Violazione e falsa applicazione dell’art. 2 co. 8 e 8 bis del dpr 322/1998 in relazione all’art. 360, co. 1 n. 3 c.p.c.; 5) Ultrapetizione, violazione e falsa applicazione dell’art. 4 l. 383/2001 e 112 c.p.c. in relazione all’art. 360 co. 1 n. 3 e 4 cpc. 2. Si affronta per pregiudizialità logico-giuridica il ricorso n. 30286/2019. 2.1. Il primo motivo di ricorso non può trovare accoglimento. Secondo la ricorrente, infatti, dalla decisione resa da alcune sentenze non impugnate della Commissione tributaria regionale delle Marche, nonché – giova aggiungere – sulla scorta di tre pronunce di questa S.C., richiamate nella memoria difensiva ex art. 380 bis.1 c.p.c., discenderebbe un giudicato ad essa favorevole anche rispetto agli atti impugnati in questo giudizio. Giova tuttavia rilevare che tali decisioni sono relative a diverse annualità e da esse certamente non può discendere un giudicato esterno favorevole alla contribuente, almeno nei termini da essa predicati. In diritto, si è ripetutamente affermato che la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l'entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d'imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l'accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità (Cass. civ., sez. 5, n. 38950 del 07/12/2021; in precedenza anche Cass. n. 6953 del 2015). Nel caso di specie, in cui si discute della tardività di singole dichiarazioni integrative o dell’emenda di errori materiali nella compilazione dei costi deducibili discendenti dall’applicazione dei benefici della l. n. 383/2001, non può dirsi formato un giudicato esterno che assorba completamente il disputatum fattuale di questo giudizio (anno 2007). Del resto, si è pure condivisibilmente osservato che in tema di giudicato esterno, l'interpretazione delle norme giuridiche compiuta dal giudice non può mai costituire limite all'attività esegetica esercitata da altro giudice, la quale, in quanto consustanziale allo stesso esercizio della funzione giurisdizionale, non può incontrare vincoli, non trovando riconoscimento, nell'ordinamento processuale italiano, il principio dello stare decisis (cfr. Sez. 5, ord. n. 5822 del 05/03/2024). Dalle pronunce richiamate potrebbe, piuttosto, ricavarsi un giudicato sui presupposti comuni alle diverse annualità, ossia il fatto che l’investimento posto in essere dalla [OSCURATO:SOCIETA]. fosse effettivamente assoggettabile alle agevolazioni della c.d. Legge Tremonti bis e fonte di costi deducibili nei termini di legge ivi precisati. Ma tale circostanza, come riconosce la stessa ricorrente, è qui irrilevante, posto che la fruibilità di tali benefici non è mai stata messa in discussione dall’ufficio, che contesta piuttosto la modalità con cui gli stessi sono stati invocati e dichiarati. 2.2. Fondato appare, invece, il secondo motivo di ricorso. Con principio al quale questo Collegio intende dare continuità, si è infatti ripetutamente affermato che una lettura restrittiva del principio generale di emendabilità delle dichiarazioni fiscali anche in sede contenziosa non risulta condivisibile, in quanto occorre muovere dall'art 2, comma 8, del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, che permette di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori ed omissioni mediante successiva dichiarazione da presentare non oltre i termini di esercizio dell'attività accertatrice. Il successivo comma 8-bis, inoltre, consentiva nella versione vigente ratione temporis di integrare le dichiarazioni annuali per correggere errori o omissioni che abbiano determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito di imposta o di un minor credito mediante dichiarazione da presentare non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo. A tal proposito, peraltro, questa Corte ha chiarito (a partire da Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378) che in tema di imposte dirette il principio di generale emendabilità della dichiarazione è riferibile all'ipotesi ordinaria in cui la dichiarazione rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, laddove la dichiarazione abbia carattere negoziale, il suddetto principio non opera, salvo che il contribuente dimostri l'essenziale ed obiettiva riconoscibilità dell'errore, ai sensi degli artt. 1427 ss. cod. civ. (vds. anche Cass., Sez. 5, 30 settembre 2015, n. 19410; Cass., Sez. 5, 8 ottobre 2015, n. 20208; Cass., Sez. 5, 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., Sez. 5, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., Sez. 5, 24 aprile 2018, n. 10029; Cass., Sez. 5, 30 novembre 2018, n. 31061; Cass., Sez, 6, 12 ottobre 2018, n. 25596; Cass., Sez. 5, 31 gennaio 2019, n. 2921; Cass., Sez. 5, 21 ottobre 2019, nn. 26677 e 26678; Cass., Sez. 5, 4 marzo 2020, n. 6016; Cass., Sez. 5, 24 giugno 2021, n. 18079; Cass., Sez. 5, 30 giugno 2021, n. 18378). Ciò posto, si deve altresì dare continuità al principio secondo cui in tema d'imposte sui redditi, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto da cui possa derivare, in contrasto con l'art. 53 Cost., l'assoggettamento del contribuente a tributi più gravosi di quelli previsti per legge è emendabile anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera esternazione di scienza, dovendosi ritenere che il limite temporale di cui all'art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. 22 luglio 1998 n. 322 sia circoscritto ai fini dell'utilizzabilità in compensazione, ai sensi dell'art. 17 del D.L.vo 9 luglio 1997 n. 241, dell'eventuale credito risultante dalla rettifica (Cass., Sez. 5, 17 settembre 2014, n. 19537; successivamente; Cass., Sez. 6, 26 ottobre 2015, n. 21740; Cass., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378; Cass., Sez. 5, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. 5, 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. 5, 28 novembre 2018, n. 30796; Cass., Sez. 5, 28 gennaio 2020, n. 1862; Cass., Sez. 5, 28 ottobre 2020, n. 23669; Cass., Sez. 5, 20 luglio 2021, n. 20684; Cass., Sez. 5, 24 agosto 2021, n. 23382). Da ultimo cfr. altresì Cass., sez. 5, n. 29703/2025, la quale pur affrontando ex professo il caso dell’istanza di rimborso (per la quale ha ribadito che il dies a quo del termine di 48 mesi per la presentazione dell’istanza è rappresentato dal giorno del versamento dell’imposta non dovuta) ha in motivazione rettamente distinto il diverso caso della contestazione giudiziale della maggior pretesa avanzata dall’ufficio, che il contribuente può svolgere anche ove non abbia presentato tempestiva dichiarazione integrativa (negli stessitermini anche Cass. n. 3451/2025). Appare perciò evidentemente erronea la decisione di merito impugnata, che in modo sostanzialmente tralatizio da altre vicende intercorse fra le stesse parti ha rilevato che “nel caso concreto la dichiarazione integrativa è stata presentata a termini ormai scaduti, oltre al fatto che non può parlarsi, nello specifico, di errori commessi nella compilazione della dichiarazione dei redditi” o nella parte in cui legge restrittivamente il comma 8 bis dell’art. 2, del d.p.r. n. 322/1998. Non senza rilevare, peraltro, che oltre a quanto già premesso in diritto, in fatto questo giudizio più correttamente riguarda una dichiarazione integrativa che risulta essere stata presentata nel 2008, ossia appena un anno dopo quello di imposta (2007) che viene qui in considerazione , risultando perciò la sentenza impugnata del tutto inconferente rispetto a tale fattispecie concreta. In definitiva, il secondo motivo di ricorso è fondato e l’accoglimento del medesimo determina l’assorbimento del terzo mezzo. 3. Va ora affrontato il ricorso sub R.G. 30270/2019, dovendosi rilevare quanto segue. 3.1. Alla luce di quanto sopra indicato rispetto al ricorso sub R.G. 30286/2019, riguardante – si ricorda - la cartella di pagamento emessa a seguito di controlli automatizzati, relativa al medesimo anno d’imposta cui si riferisce la impugnata comunicazione di irregolarità, si deve rilevare il sopravvenuto difetto di interesse alla decisione del ricorso relativo a tale atto meramente prodromico. 3.2. Va premesso che quest’ultimo atto era da ritenersi direttamente impugnabile dalla contribuente, a differenza di quanto stabilito nei gradi di merito, in base al consolidato orientamento secondo cui in tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall'ente impositore che porti, comunque, a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, con la conseguenza che è immediatamente impugnabile dal contribuente anche la comunicazione d'irregolarità, ex art. 36 bis, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973, cd. avviso bonario (Sez. 6, ord. n. 3315 del 19/02/2016, conformemente a Cass. civ., sez. 5, n. 25297 del 2014; più recentemente cfr. anche Sez. 6, ord. n. 13963 del 05/06/2017 e Sez. 5, ord. n. 10667 del 23/04/2025). Tuttavia, venendo alla fattispecie in esame, una volta che sia stata impugnata anche la cartella di pagamento cui la medesima comunicazione si riferisce, la decisione del ricorso resa avverso la cartella – che costituisce atto impoesattivo che cristallizza la pretesa tributaria con funzione paragonabile all’atto di precetto – rende evidentemente priva di interesse (sopravvenuto) una valutazione del ricorso sulla comunicazione, che ha un valore procedimentale prodromico alla cartella medesima. In altri termini, la riunione dei ricorsi, fa sì che la decisione sulla cartella (che costituisce l’atto terminale al quale la comunicazione si riferisce) renda priva di interesse sopravvenuto, per lo stesso contribuente, una decisione anche sull’avviso bonario relativo allamedesima annualità e cartella. Si veda Sez. 5, ord. n. 17584 del 30/06/2025, secondo cui il giudizio avente ad oggetto l'impugnazione della cartella emessa in sede di controllo automatizzato, ex art. 36-bis d.P.R. n. 600 del 1973, dà origine a una controversia suscettibile di definizione ex art. 6 d.l. n. 119 del 2018, convertito dalla l. n. 136 del 2018, anche qualora la predetta cartella sia stata preceduta dalla notificazione dell'avviso di irregolarità (cd. avviso bonario), posto che l'impugnazione di tale atto è meramente facoltativa, non rientrando il medesimo nel novero degli atti elencati nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, sicché, in caso di mancata impugnazione, non può esservi la cristallizzazione della pretesa tributaria e con l'impugnazione della successiva cartella possono proporsi anche motivi relativi al merito della pretesa. Da tale decisione, a contrario, si evince che ove siano impugnati tanto la comunicazione che la successiva cartella, la decisione su quest’ultima fa venire meno l’interesse della parte a coltivare anche l’impugnazione della comunicazione, non potendo ottenere in questa sede alcuna statuizione sostanziale più ampia dell’effetto decisorio già (qui contestualmente) ottenuto. Il che, evidentemente, risponde anche ad una esigenza di semplificazione e di efficienza processuale, intesa ad evitare la proliferazione di giudizi fra le medesime parti e per le medesime pretese impositive. Conferma tale conclusione anche la recentissima decisione resa da Cass.n. 2092/2025 nella cui perspicua motivazione si legge che “è pur vero che l’art. 36-ter, comma 4, del DPR n. 600 del 1973 prevede come necessaria garanzia a tutela del contribuente l’invio di una comunicazione dell’esito del controllo formale (cd. avviso bonario) quale momento di instaurazione del contraddittorio anteriore all’iscrizione a ruolo […] Altrettanto vero è che l’avviso bonario costituisce atto autonomamente impugnabile dinanzi al giudice tributario, ancorché non rientrante nel novero di quelli elencati dall’art. 19, comma 1, del Dlgs. n. 546 del 1992 (cfr. Cass. n. 15957/2015, Cass. n. 25297/2014, Cass. n. 18642/2012)”. [Tuttavia, n.d.r.] “nell’ipotesi in cui anche detta cartella sia stata impugnata, come per l’appunto è accaduto nel caso di specie, deve ritenersi venuto meno l’interesse delle parti alla decisione della controversia inerente all’avviso bonario, in quanto la cartella esattoriale integra una pretesa tributaria nuova rispetto a quella originaria, che sostituisce l’atto precedente e ne provoca la caducazione d’ufficio (cfr. Cass. n. 7344/2012; nello stesso ordine di idee si vedano, ex ceteris, Cass. n. 30691/2021, Cass. n. 19049/2024 e Cass. n. 24683/2024)”. 4. Conclusivamente, va dichiarata la inammissibilità del ricorso sub R.G. 30270/2019 per sopravvenuto difetto di interesse, senza che ne consegua alcun obbligo di raddoppio del contributo unificato. Infatti, quest’ultima è misura eccezionale, lato sensusanzionatoria, applicabile ai soli casi - tipici -previsti dall'art. 13, comma 1- quater del d.P.R. n. 115 del 2002, norma di stretta interpretazione e non suscettibile, pertanto, di interpretazione estensiva o analogica (cfr. Sez. 3, ord. n. 2526 del 03/02/2025; v. altresì Sez. U, sent. n. 4315 del 20/02/2020). Va invece cassata – come sopra si è rilevato - la sentenza n. 183/2019 , con rinvio alla CTR delle Marche (nel frattempo divenuta Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche-Ancona) affinché, in diversa composizione, proceda ad una nuova valutazione del caso attenendosi ai principi enunciati. Il giudice del rinvio provvederà altresì alla regolamentazione delle spese, anche per il presente giudizio di legittimità. P.Q.M La Corte, dispone la riunione dei ricorsi R.G. 30270/2019 e R.G. 30286/2019; - quanto al ricorso sub R.G. 30270/2019, ne dichiara la inammissibilità per sopravvenuto difetto di interesse; - quanto al ricorso sub R.G. 30286/2019, rigetta il primo motivo di ricorso, accoglie il secondo e dichiara assorbito il terzo motivo; per l’effetto cassa la decisione impugnata n. 183/2019 nei limiti di c