Cassazione n. 32317/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 29068/2015R.G. proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in [OSCURATO:PERSONA] dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato che la rappresenta e difende –ricorrente – contro [OSCURATO:PERSONA] domiciliato ex lege in Roma , piazza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione, e rappresentato e difeso dall’avvocato [OSCURATO:PERSONA] –controricorrente – avverso la sentenza della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, SEZIONE STACCATA LIVORNOn. 2291/14/14, depositata il 25/11/2014; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’11 ottobre2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]. IRPEF RIMBORSORilevato che: 1. L’Agenzia delle Entrate ricorre, con tre motivi , nei confronti d i [OSCURATO:PERSONA], che resiste con controricorso,avverso la sentenza in epigrafe con la quale la C.t.r. della Toscana– quale giudice di rinvio, a seguito dell’ordinanza della Corte di Cassazione 28/06/2012, n. 11032 –accoglieva il ricorso del contribuente avverso la sentenza della C.t.p. di Livornoche aveva rigettato il ricorso del contribuente. 2. Il contribuente, dirigente in quiescenza dell’[OSCURATO:SOCIETA]. , già iscritto al Fondo pensione denominato «PIA» (previdenza integrativa aziendale) e successivamente Fondenel, cui venivano trasferiti i fondi a partire dal 1998, avanzava istanza di rimborso Irpef per un importo pari alla differenza tra quanto versato all’erario dal sostituto d’imposta, pari al 33,45 per cento sulle somme erogate, e quanto dovuto per effetto dell’applicazione dell’aliquota del 12,5 per cento, prevista per i redditi di capitale dall’art. 42, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell’art. 6, della legge 26 settembre 1985, n. 482. Formatosi il silenzio-rifiuto, il contribuente impugnava il diniego e chiedeva la condanna dell’erario al rimborso di euro 136.812,60, oltre interessi, pari a detta differenza. 3. La C.t.p., accoglieva i l ricorso con sentenza che veniva impugnata dall’Ufficio e riformata dalla C.t.r. 4. Il contribuente impugnava la sentenza resa dalla C.t.r.innanzi a questa Corte che la cassava con rinvio prescrivendo al giudice del merito di attenersi ai principi fissati dalle Sezioni Unite con sentenza n. 13642 del 2011 ed affermando che «in tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all'entrata in vigore delD.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui alD.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17, solo per quanto riguarda la "sorte capitale", corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento - tale intendendosi il "rendimento netto", imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato - si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dallaL. 26 settembre 1985, n. 482, art. 6; b) per gli importi maturati a decorrere dall'1 gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui al citato D.P.R. n. 917, art. 16, comma 1, lett. a) e art. 17.». 5. Il contribuente riassumeva la causa e la C.t.r.,con la sentenza in epigrafe,accogl ieva il ricorso . 6. Il contribuente ha depositato memoria. Considerato che: 1. Con il primo motivo la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la violazione dell’art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n, 546 e la nullità della sentenza per assoluta carenza di motivazione. 2. Con il secondo motivo di ricorso, la ricorrente denunzia, in relazione all'art.360, primo comma, nn. 3, 4, cod. proc. civ., la violazionee falsa applicazione dell’art. 63 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, dell’art. 384 cod. proc. civ.e dell’art. 2909 cod. civ. In particolare, assume che la C.t.r. ha violato il principio di diritto enunciato nella sentenza di rinvio la cui applicazione presupponeva la verifica dell’eventuale impiego sul mercato da parte del [OSCURATO:PERSONA] del capitale accantonato, previo esame delle disposizioni contrattuali applicabili e dell’assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali 3. Con il terzo motivo, la ricorrente denunzia, in relazione all'art. 360, primo comma, n.4, cod. proc. civ., la violazione e falsa applicazione degli art. 115 e 384 cod. proc. civ., avendo deciso la controversia in difformità di quanto allegato nella perizia giurata agli atti le cui conclusioni erano state fatte proprie dal contribuente. 4. Preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità dei motivi secondo e terzo sollevata dal contribuente sul presupposto che i medesimi mirino ad una revisione dell’accertamento in fatto compiuto dalla C.t.r.. L’eccezione non coglie la reale portata dei motivi in esame con i quali la ricorrente si duole, non dell’accertamento in fatto, bensì della violazione del principio di diritto di cui alla sentenza di rinvio quanto alla nozione di rendimento, ed alla erronea valutazione quanto risultante dagli atti. 5. I motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono fondati. 5.1. Le Sezioni Unite hanno statuito che «In tema di fondi previdenziali integrativi, le prestazioni erogate in forma di capitale ad un soggetto che risulti iscritto, in epoca antecedente all’entrata in vigore del d.lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un Fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti e a causa previdenziale prevalente, sono soggette al seguente trattamento tributario: a) per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a), e 17 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, solo per quanto riguarda la “sorte capitale”, corrispondente all’attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro, mentre alle somme provenienti dalla liquidazione del cd. rendimento si applica la ritenuta del 12,50%, prevista dall’art. 6 della l. 26 settembre 1985, n. 482; b) per gli importi maturati a decorrere dal 1° gennaio 2001 si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, comma 1, lett. a) e 17 del d.P.R. n. 917 cit.» (Cass. Sez. U. 22/06/2011, n. 13645, conforme a Cass. Sez. U.22/06/2011, n. 13642). Con specifico riferimento al Fondo PIA (e all’analogo strumento finanziario Fondenel, cui sono statitrasferiti i fondi di PIA a partire dal 1998), questa Corte, ha puntualizzato con giurisprudenza costante che la ritenuta del 12,50 per cento, prevista dall’art. 6, legge n. 482 del 1985, sulle somme provenienti dalla liquidazione del c.d. rendimento, puòapplicarsi solo agli importi derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, dovendo invece escludersi tale più favorevole tassazione rispetto alle somme versate dal contribuente ad un Fondo PIA che non abbia mai investito sul mercato finanziario (tra le più recenti Cass. 19/07/2022, n. 22670, che a propria volta richiama ex multis Cass. 21/10/2021, n. 29479, Cass. 19/07/2021, n. 20617; Cas. 13/05/2021, n. 12860; Cass. 6/03/2019, n. 6514, Cass.19/06/2018, n. 16116, Cass. 15/06/2018, n. 15853; Cass.13/01/2017, n. 720; Cass. 22/05/2015, n. 10604, Cass. 04/02/2015, n. 1977 Cass. 19/03/2014, n. 6380, Cass. 12/02/2014, nn. 3132 3 3136, Cass. 09/10/2013, n. 22950, Cass. 02/10/2013, n. 22492, Cass. 22/05/2013, nn. 12491-12496, Cass. 27/03/2013, nn. 7724- 7728, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass. 25/05/2012, n. 8320, Cass.25/05/2012, n. 8320, Cass. 04/04/2012, n. 5376; Cass. 12/01/2012, n. 280, Cass. 29/12/2011, n. 29583). Costituiscono, quindi, il «rendimento netto», come ha ulteriormente chiarito questa Corte, le «somme derivanti dall’effettivo investimento del capitale accantonato sul mercato, non anche quelle calcolate attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnicoattuariali di capitalizzazione, al fine di garantire la copertura richiesta dalle prestazioni previdenziali concordate» (Cass. 18/10/2017, n. 24525, Cass. 26/04/2017, n. 10285).5.2. Nella prospettiva che qui rileva, pertanto, si deve escludere che possa considerarsi quale «rendimento» ottenuto quello corrispondente alla redditività sul mercato dell’intero patrimonio Enel, poiché tale fattore costituisce il risultato di una mera operazione matematica e non il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato (Cass. 02/03/2018, n. 4941, Cass. 07/03/2018 n. 5436). 5.3. Questa Corte ha, altresì, chiarito che l’ambito dell’indagine fattuale pertinente al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite, impone di ricostruire «l’impiego delle somme sul mercato finanziario», di verificare se vi sia stato «l’impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato», e quale sia stato «il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermatatassazione al 12,50%» (cfr. Cass.19/06/2018, n. 16116). 5.4. Spetta al contribuente che impugna il rigetto di un’istanza di rimborso, quale attore in senso sostanziale, provare il fondamento della sua pretesa; questi, pertanto, è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell’indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d’investimento sui mercati di riferimento, senza che detto onere probatorio possa ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio al conteggio proveniente dall’Enel – eventualmente versato in atti –ove non contenga alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si tratta effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 16/03/2017, n. 13281, Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass. 21/12/2016, n. 720). 5.5. La sentenza impugnata non si è attenuta ai princìpi di diritto sopra enunciati e neppure alle prescrizioni della sentenza di rinvio limitandosi ad accogliere il ricorso del contribuente sena compiere l’indagine ad essa demandata che avrebbe dovuto portare ad escludere l’esistenza di un rendimento nei termini riportati. L’errore commesso dalla C.t.r. sta nell’avere dato per scontatoche esistesse un rendimento del capitale accantonato nel Fondo PIA, senza verificare, da un lato, l’an dell’investimento, ossia l’effettivo impiego sul mercato (finanziario o dei valori mobiliari) del capitale accantonato (nel Fondo PIA); dall’altro, ove appurata una simile destinazione del capitale, il quantumdel rendimento, visto che soltanto tale importo era assoggettabile alla tassazione ridotta del 12,50 per cento. 5.6. Con riferimento al profilo probatorio, merita ricordare l’ormai consolidato indirizzo sezionale, del quale in parte si è dato conto in precedenza, che esclude che la prova del rendimento del capitale accantonato possa consistere nella certificazione Enel della redditività, sul mercato, dell’intero patrimonio netto dell’impresa, poiché tale evidenza esprime una mera operazione matematica e non è il frutto dell’investimento di quegli accantonamenti sul libero mercato. In particolare, nel solco della giurisprudenza di questa Corte, si rileva che dalla certificazione Enel e dalla relazione attuariale non è possibile trarre elementi probatori idonei a dimostrare che il capitale accantonato tramite i versamenti del contribuente ha costituito una posizione individuale ed è stato investito sul mercato di riferimento (finanziario, mobiliare, o altro mercato). Questa Corte, infatti, ha ripetutamente affermato che né la certificazione Enel né la consulenza di parte assolvono all’onere probatorio, spettante al contribuente che agisca per vedere riconosciuto il suo diritto al rimborso, poiché non recano alcuna specificazione dei criteri utilizzati per la quantificazione della voce «rendimento», sì da chiarire se si tratti effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato (Cass. 28/03/2022, n. 9959; Cass. 04/05/2021, nn. 11611 e 11612; Cass. 28/04/2021, n. 11171; Cass. 20617 del 2021, cit., Cass. 15/03/2017, n. 13278; Cass.16/03/2017, n. 1328; 03/04/2019, n. 9246). Il prospetto Enel certifica esclusivamente la differenza tra il totale del capitale lordo da liquidare e la somma di dotazione iniziale. Quello indicato nella certificazione Enel è il rendimento ottenuto, corrispondente alla redditività conseguita sul mercato dell’intero patrimonio dell’Enel. Quanto,invece, ala relazione attuariale la stessa nulla dice circa l’incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato. In relazione a questo aspetto della lite, questa Corte, in fattispecie analoga ha evidenziato che «nella nota del 28 aprile 2014 dell’Enel si afferma che la PIA “non ha potuto né, tantomeno, avrebbe potuto svolgere - quale Fondo interno con accantonamento a bilancio Enel – un’attività di investimento sui mercati finanziari. Pertanto, nessun rendimento derivante dall’investimento, da parte del Fondo PIA, sui mercati finanziari è ipotizzabile”. La configurabilità di un “rendimento netto”, imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato risulta incompatibile con il tenore letterale dell’accordo Enel/Fndai del 16 aprile 1986, in quanto l’importo della prestazione spettante al dirigente era predeterminato in anticipo sulla base del rapporto tra l’ultima retribuzione e la pensione. Il rendimento altro non è che la mera differenza da quanto affluito nel Fondo PIA e quanto erogato in concreto ai dirigenti» ( Cass. 21/10/2021, n. 29479) Simili conclusioni, del resto, sono asseverate dalla relazione n. 32/1999 della Corte dei conti -sezione del controllo sugli enti - proprio sul bilancio consuntivo di Enel, relativo all’esercizio finanziario 1997 (Cass. 23/11/2020, n. 26543, Cass. 13/11/2019, n. 29396; Cass.19/06/2018, n. 16116).6. In conclusione, la sentenza va cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, poiché la vicenda fiscale è stata sviscerata anche sul piano dell’apprezzamento del materiale probatorio, e in ossequio al principio della ragionevole durata del processo, la causa può essere decisa nel merito, ai sensi dell’art. 384, secondo comma, cod. proc. civ., con il rigetto del ricorso introduttivo. 7. La particolarità della fattispecie che ha reso necessario l'intervento delle Sezioni Unite di questa Corte, e di successive pronunce chiarificatrici, induce a compensare integralmente tra le parti le spese dei gradi di merito e del primo giudizio di legittimità. Le spese relative a questo giudizio di legittimità seguono il criterio della soccombenza. P.Q.M. Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo. Compensa integralmente tra le parti le spese dei giudizi di merito e del primo giudizio di legittimità. Condanna ilcontroricorrente