Cassazione n. 32003/2025

a seguente ORDINANZA sulricorso iscritt o a l n . 9078 /201 7 R.G. propost o da AGENZIA DELLE ENTRATE,in persona del Direttore pro tempore, rap- presentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici Roma, via dei Portoghesi n. 12, è domiciliata -ricorrente - contro [OSCURATO:PERSONA]:Ires. Iva, Irap –re- sponsabilità dell’ex socio per debiti fiscali di società estinta [OSCURATO:PERSONA] [OSCURATO:PERSONA],elettivamente domiciliata in Roma, al largo dei [OSCURATO:PERSONA] n. 32, presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA], rappre- sentata e difesa dall’avv. [OSCURATO:PERSONA] -controricorrente - proposto avverso la sentenzan. 8789 /1 5 /20 16 , emessa dalla Com- missione tributaria regionale della Campania, depositata il 10 ottobre 2016; Udita la relazione svolta nell’adunanza camerale dell’11 novembre 2025 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]Alessandro. Rilevatoche: 1.[OSCURATO:PERSONA] impugnò dinanzi alla Commissione t ributaria provinciale di Benevento l’avviso di accertamento n. TFM030100727/2014 con il quale l’Agenzia delle entrate – [OSCURATO:PERSONA] , aveva accertato nei suoi confronti, quale so- cia della cessata società [OSCURATO:PERSONA] S.r.l., maggiori ricavi non sottopostia tassazione, stante l’omessa presentazione della dichiara- zionedei redditi per l’anno 2011, con conseguente ripresa delle impo- steIres, Irap ed Iva, oltre a ll’applicazione di interessi e sanzioni. 2.[OSCURATO:PERSONA] di prime cure accolse il ricorso, rilevando che l’avviso di accertamento era stato notificato nei confronti dell’ex socia dopo l’estinzione della società e che non risultava che la [OSCURATO:PERSONA] avesse ricevuto alcunché sulla base del bilancio finale di liquidazione, condi- zione invece indispensabile, ai sensi dell’art. 2495 cod. c iv., per far valere la responsabilità patrimoniale dell’ex socio per debiti della so- cietàestinta. 3. [OSCURATO:PERSONA] tributaria regionale della Campania , dinanzi alla qualel’Agenzia delle entrate propose appello, respinse il gravame evi- denziando,in linea con la sentenza impugnata, che non vi era alcuna provadella distribuzione di residui attivi in favore dei soci in esito alla liquidazione. 4.Avverso la pronuncia del secondo Giudice l’Agenzia delle entrate ha propostoricorso per cassazione affidandolo a due motivi , a cui Lorenza CarlaDel Prete ha resistito con controricorso. Consideratoche: 1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 4, cod. proc. civ., «violazione e falsa applicazione dell’art. 36 del Dlvo 546/92 e dell’art. 112 cpc». Secondo l’Agenzia delle entrate la sentenza impugnata, centrando la propria decisione sul profilo (pe- raltro pacifico) dell’inapplicabilità ratione temporis al caso di specie dell’art. 28, comma 4, d.lgs. n. 175 del 2014, avrebbe omesso di pro- nunciarsi sulla questione decisiva da essaAgenzia dedotta in appello, che era invecequella riguardante la ripartizione degli oneri probatori ai sensi dell’art. 2495, ult. comma, cod. civ. 2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ., «violazione dell’art. 2495 c.c. in materia di effetti della cancellazione della società dal registro delle imprese e dell’art. 2697 c.c.». Secondo l’Agenzia fiscale,la sentenza gravata, ri- tenendo decisiva per la decisione della lite in favore dell’appellata, la mancata produzione in giudizio del bilancio finale di liquidazione, non avrebbe tenuto conto del fatto che, ai sensi del ridetto art. 2495 cod. civ., è il socio che intende resistere alla pretesa fiscale esercitata nei suoi confronti a dover dimostrare l’inesistenza di un attivo all’esito della liquidazione, potendo altrimenti presumersi che l’attivo residuo sia stato utilmente distribuito tra i soci. 3. Il primo motivo è infondato. 3.1. Contrariamente a quanto lamentato dalla ricorrente, la sentenza d’appello, pur dilungandosi su un puntoin relazione al quale non vi era alcun contrasto tra le parti, ha infine affermato che non vi era alcun riscontro dell’avvenuta distribuzione di somme ai soci sulla base del bilancio finale di liquidazione della società, ciò che portava a respingere la pretesa fiscale dell’Ufficio su sui gravava l’onere di dare prova della detta distribuzione(v. l’ultima pagina della sentenza impugnata, in cui si afferma: «Deve pertanto ritenersi illegittimo l’accertamento notifi- cato a distanza di quasi due anni dalla estinzione della società; in ogni caso esso si basa su una presunzione e cioè che all’atto della cancella- zione siano stati distribuiti utili ai soci, presunzione che allo stato è rimasta sfornita di qualsiasi riscontro, incombendo all’A.F. la esibizione del bilancio, che, a differenza di quanto sostenuto dall’ente impositore risulta regolarmente depositato»). In ordine alla questione dedotta in appello dall’Agenzia – quella della ripartizione degli oneri probatori circa la condizione dell’avvenuta ripartizione di sommesulla base del bilancio finale di liquidazione ai sensi dell’art. 2495 cod. civ. – vi è dunque stata una specifica risposta da parte dei Giudicid’appello. 4. Tale risposta non è però conforme alla giurisprudenza di questa Corte: ciò che porta ad accogliere il secondo motivo(adeguatamente formulato, diversamente da quanto obiettato in controricorso), sia pure su basi parzialmente diverse da quelle prospettate dalla ricorrente. 4.1. Quando, come nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria ef- fettui un accertamento a carico dell’ex socio di società estinta facendo valere la sua responsabilità ai sensi dell’art. 2495 cod. civ., ciò di cui occorre dare prova è, oltre all’esistenza del debito fiscale nella sua og- gettività, l’avvenuta estinzione della società e la qualità di socio (e, dunque, di successore universale) di colui contro cui l’accertamento è condotto. È stato infatti chiarito che, «a seguito dell’estinzione della società, il socio (ex-socio) è successore per il solo fatto di essere tale e non per- ché abbia ricevuto quote di liquidazione; ed il carattere universale della sua successione non è contraddetto dal fatto che egli risponda solo nei limiti di quanto percepito». Sebbene alla fattispecie della successione della società estinta non possano meccanicamente estendersi i principi propri della successione alla persona fisica defunta, tale fattispecie suc- cessoria va pur sempre inquadrata nella successione a titolo univer- sale, e l’universalità del titolo successorio trova conferma nel fatto che «il successore che sia tale solo se qualcosa effettivamente acquista è il successore a titolo particolare, non quello a titolo universale, il quale succede nel patrimonio dismesso quand’anche questo sia formato da soli debiti; e ciò indipendentemente dal fatto che la sua responsabilità patrimoniale possa poi farsi valere solo entro un determinato ammon- tare. Il risultato è che l’ex socio è sempre successore della società estinta, in quanto tale e non in quanto percettore di somme» (così Cass., sez. un., n. 3625 del 2025,che richiama anche i principi sanciti da Cass., sez. un., n. 6070 del 2013). 4.2. È sì vero che l’avvenuta percezioneda parte dell’ex socio di quote o attività liquidatorie è condizione che opera quale elemento costitu- tivo, non impeditivo, della fattispecie di suaresponsabilità ex art. 2495 cod.civ., così da dover essere provata dal creditore- Fisco ; ma è vero anche che tale onere probatorio va assolto dall’Ufficio, in caso di con- testazioni,esclusivamente in fase riscossiva , e non già in sede di emis- sione dell’avviso di accertamento ovvero nel giudizio conseguente all’impugnazione di quest’ultimo(in questi termini la già citata Cass., sez. un., n. 3625 del 2025). 4.3. Per rendere più chiara l e divers e situazion i in cui si trova il Fisco con riguardo ai suoi oneri probatori occorre distinguere tra la pretesa fatta valere con l’avviso di accertamento e quella conseguente alla no- tifica della successiva cartella di pagamento. Il primo atto ha natura impositiva, e con lo stesso l’Amministrazione finanziaria identifica il soggetto legittimato passivo e l’importo che si ritiene debba essere corrisposto; con specifico riferimento, quindi, all’avviso di accertamento conseguente alla contestazione, a carico dell’ex socio, dei debiti della società estinta, l’avviso di accertamento tende ad identificare nell’ex socioil soggetto passivo dell’obbligazione tributaria già sussistente nei confronti della dissolta società, ed indivi- dua l’entità del debito tributario che, per effetto del fenomeno succes- sorio, viene ora richiestoall’ex socio quale successore universale. In quest’ottica, l’eventuale deduzione, da parte dell’ex socio , della mancata (o limitata) percezione di somme in virtù del bilancio finale di liquidazionee, quindi, della limitazione della propria responsabilità en- tro i limiti delle somme riscosse, non attiene al giudizio con il quale si contesta la legittimità della pretesa fatta valere con l’avviso di accer- tamento(vedi, al riguardo, anche le considerazioni spese da Cass. n. 28256 del 2025, punto 4.3.2). Diversamente deve dirsi rispetto all’eventuale giudizio di opposizione alla cartella di pagamento.Invero, la cartella di pagamento costituisce l’atto di riscossione con il quale l’amministrazione finanziaria viene con- cretamente a determinare la pretesa esecutiva (Cass., sez. un., n. 7822del 2020) ed è solo in sede di impugnazione di tale atto che l’ex socioè ammesso ad eccepire, oltre ad eventuali irregolarità formali, la limitazione della propria responsabilità ai sensi dell’art. 2495 c.c., con conseguente onere dell’Ufficio di dar prova, sempre in questa sede, dell’effettiva riscossione di utilità, all’esito della liquidazione, da parte del destinatario dell’atto riscossivo. 4.4. Nel richiedere all’Ufficio di provare, già nel giudizio avente ad og- getto l’impugnazione dell’avviso di accertamento, la distribuzione di utili ai soci al momento della liquidazione del patrimonio sociale, la CTR si è posta in contrasto con i principisopra esposti. 5. Ilricorso va dunque accolto con riferimento al secondo motivo, ri- gettato il primo, assorbite le questioni concernenti la richiesta di con- danna ex art. 96 c.p.c., con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Campania in diversa composizione. P.Q.M LaCorte accoglie il ricorso con riferimento al secondo motivo, rigettato il primo;cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia allaCorte di Giustizia t ributaria di secondo gr