Cassazione n. 40867/2022

la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da [OSCURATO:PERSONA] S.P.A. avverso l'ordinanza del [OSCURATO:DATA_NASCITA] del Tribunale del riesame di Napoli; visti gli atti, il provvedimento impugnato ed il ricorso; sentita la relazione svolta dal consigliere [OSCURATO:PERSONA]; udite le conclusioni del Pubblico Ministero, in persona del [OSCURATO:PERSONA] Procuratore generale [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto il rigetto del ricorso; udite le conclusioni del difensore della ricorrente, Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA], che ha chiesto l'accoglimento del ricorso; lette le memorie presentate [OSCURATO:PERSONA] 1. Con ordinanza [OSCURATO:DATA_NASCITA], il tribunale del riesame di Napoli ha confermato l'ordinanza del gip del Tribunale di Napoli in data 18.01.2022 di sequestro impeditivo ex art. 321, comma 1, cod. proc. pen., emesso nei confronti di alcuni soggetti, indagati dei reati di associazione per delinquere finalizzata alla commissione di più delitti di truffa, evasione fiscale e falso al fine di beneficiare indebitamente del c.d.,superbonus previsto dall'art. 121, d.l. n. 34 del 2020, conv. con modd. in I. n. 77 del 2020, c.d. decreto rilancio, nonché dei reati di truffa aggravata ai danni dello Stato, emissione di fatture per operazioni inesistenti e tentata indebita compensazione, sequestro disposto nei confronti di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. di cui [OSCURATO:PERSONA] è legale rappresentante, quale responsabile pro tempore della [OSCURATO:PERSONA] legali. 2. Propone ricorso per cassazione [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., quale terzo interessato, a mezzo del difensore fiduciario munito di procura speciale, deducendo tre motivi, di seguito illustrati. 2.1. Deduce, con il primo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione agli artt. 119 e 121, d.l. n.34 del 2020, nonché dell'art. 125, comma 3, cod. proc. pen. per difetto di motivazione, con riferimento alla ritenuta inesistenza, fittizietà ed intrinseca illiceità dei crediti di imposta sottoposti a sequestro preventivo nel cassetto fiscale di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., con conseguente erronea applicazione dell'art. 240, cod. pen. e degli artt. 321, e 324, comma 7, cod. proc. pen.. In sintesi, osserva la ricorrente come in sede di riesame è stata ampiamente argomentata la insussistenza dei presupposti per l'imposizione del sequestro sui crediti d'imposta che [OSCURATO:PERSONA] aveva acquistato dal consorzio e dai cessionari di quest'ultimo. Attraverso l'analisi delle disposizioni di legge che hanno introdotto il superbonus si era sostenuta l'impossibilità di considerare inesistenti e intrinsecamente illeciti i crediti di imposta di cui la ricorrente si era resa cessionaria; ed invero, una volta ritenuta l'esistenza di quei crediti e la loro legittima utilizzabilità da parte del cessionario rimasto estraneo ai reati contestati, sarebbe venuto meno il periculum in mora e la ritenuta impossibilità di revoca del sequestro. I giudici del riesame, anziché confrontarsi con le argomentazioni difensive, avrebbero fondato l'intera motivazione dell'ordinanza impugnata sul presupposto della inesistenza di quei crediti. Solo a pagina 20 dell'ordinanza impugnata sarebbe possibile rinvenire un tentativo di confutazione di alcuni degli argomenti difensivi addotti a sostegno della prospettata esistenza dei crediti di imposta acquistati dalla ricorrente, tentativo che tuttavia prescinde totalmente dalle implicazioni che il complesso di quegli argomenti hanno sul fondamentale tema della esistenza. Si censura in particolare l'ordinanza impugnata laddove ritiene che quanto sostenuto dalla difesa sarebbe in contrasto con la lettera della norma che si riferirebbe inequivocabilmente all'istituto della cessione dei crediti. Secondo l'ordinanza impugnata, infatti, con la cessione del credito la detrazione spettante al committente dei lavori verrebbe trasferito a terzi e, del resto, sempre secondo i giudici del riesame, che si tratti di una vera e propria cessione si evincerebbe dal fatto che il credito ceduto compare nel cassetto fiscale del cedente, e ciò in quanto egli ha trasferito a terzi un suo diritto. Non rileverebbero per i giudici del riesame le eventuali circolari o i lavori preparatori a fronte di un dato testuale inequivoco. Orbene, nel ricorso si evidenzia come l'ordinanza risulti viziata dall'errore nell'applicazione delle disposizioni del d.l. n. 34 del 2020, segnatamente richiamando le disposizioni degli artt. 119 e 121 del medesimo decreto, norme che chiariscono come si tratti di una detrazione di imposta lorda sul reddito delle persone fisiche e, per talune limitate categorie di interventi, sul reddito della società, dovuta dal contribuente. La novità di maggior rilievo introdotta decreto rilancio, tanto per il superbonus quanto per gli altri benefici fiscali, consiste nella facoltà attribuita al contribuente di fruire del beneficio in tre modi alternativi (utilizzare direttamente la detrazione; optare per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino ad un importo massimo pari al corrispettivo dovuto, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da questi recuperato sotto forma di credito di imposta e di importo pari alla detrazione spettante; optare per la trasformazione in credito di imposta dell'importo corrispondente alla detrazione con facoltà di successiva cessione del credito di imposta ad altri soggetti). Osserva la difesa come la legge di conversione del d.l. n. 34 del 2020 ha, da una parte, sostituito integralmente l'art. 119 e, dall'altro, ha modificato la formulazione dell'art. 121 a partire dalla rubrica. In particolar modo, la seconda delle opzioni concesse al contribuente beneficiario del bonus fiscale quale alternativa all'utilizzo diretto della detrazione è stata formulata nei termini di una opzione per la cessione di un credito di imposta di pari ammontare con facoltà di successiva cessione ad altri soggetti. In sostanza, l'originaria formulazione lasciava aperta la possibilità o di fruire la detrazione o di trasformare la detrazione d'imposta in un credito di imposta di pari importo, quindi di fruire del beneficio non sotto forma di detrazione bensì sotto forma di credito d'imposta fino a quando non si fosse deciso di cedere eventualmente a terzi le quote annuali residue del credito risultante dalla trasformazione dell'originaria detrazione. In sede di conversione, tuttavia, è stato previsto che la trasformazione della detrazione in credito di imposta operi solo all'atto della cessione, con la modifica della rubrica dell'art. 121 e la formulazione del comma 1 dello stesso articolo. In sostanza, alla luce di tale rilevante modifica, l'espressione cessione di un credito di imposta nella riformulazione della lettera b) del primo comma dell'art. 121 è utilizzata in senso improprio dal momento che prima dell'esercizio dell'opzione il committente beneficiario non è titolare del credito imposta, bensì unicamente del diritto ad una detrazione fiscale: solo per effetto dell'esercizio dell'opzione la detrazione si trasforma in un credito di imposta, tanto che, se l'opzione non viene esercitata, egli resta titolare della detrazione di imposta riconosciuta dall'art. 119. L'analisi delle disposizioni normative e dei provvedimenti resi a chiarimento da parte dell'Agenzia delle entrate confermerebbero 'l'esistenza di una netta differenza, quanto a natura e disciplina giuridica, tra la detrazione di imposta spettante al committente beneficiario del bonus fiscale e il credito d'imposta spettante al cessionario per effetto dell'esercizio dell'opzione da parte del primo. A tal proposito, vengono richiamati in ricorso il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate dell'8 agosto 2020 che ha stabilito le modalità e i tempi per l'esercizio dell'opzione, in base al quale solo dopo che il fornitore o il primo cessionario abbiano confermato l'esercizio dell'opzione e accettato il credito quest'ultimo compare anche nel loro cassetto fiscale, oltre che in quello del beneficiario cedente, dove è comparso il seguito dell'avvenuta cessione e può essere utilizzato in compensazione tramite modello F 24, oppure ulteriormente ceduto ad altri soggetti. L'analisi del dato testuale consentirebbe di apprezzare l'erroneità dell'interpretazione del fatto, proprio per una serie di ragioni. Anzitutto, laddove si definisce forzata la ricostruzione difensiva sostenendo che la vicenda del credito sarebbe stata ricostruita come una novazione in cui si realizzerebbe l'estinzione del credito originario sorto in capo al committente e la nascita di un nuovo credito in capo al soggetto che lo acquista (in relazione a tale profilo in realtà, osserva la difesa, come, in capo al committente, un credito d'imposta non risulta essere mai sorto atteso che l'effettuazione di determinati lavori dà diritto unicamente ad una detrazione di imposta, cioè alla possibilità di ridurre l'imposta lorda da pagare sul proprio reddito di un ammontare pari ad una determinata percentuale delle spese sostenute che per il superbonus è pari al 110; è solo nel momento in cui il committente decide di non utilizzare la detrazione ma di esercitare l'opzione di cui all'art. 121 che il beneficio fiscale si trasforma in un credito di imposta utilizzabile tramite compensazione o ulteriore cessione da parte del fornitore che abbia praticato lo sconto in fattura o da parte del terzo cessionario; quanto sopra renderebbe evidente l'errore in cui è incorso il tribunale laddove afferma che il committente si giova del credito di imposta, mentre un analogo credito d'imposta non sorge in capo all'acquirente che non fa altro che riscuotere dall'agenzia delle entrate il credito sorto in capo a chi ha appaltato le opere; diversamente, la differenza tra detrazione e credito d'imposta è palmare in quanto la prima non è cedibile e consente di ridurre l'imposta lorda sul reddito del beneficiario, laddove il secondo può essere ceduto a terzi oppure utilizzato in compensazione di qualsiasi debito tributario). In secondo luogo, con riferimento alla duplice comunicazione all'Agenzia delle entrate della cessione da parte del committente e dell'accettazione da parte del fornitore del terzo cessionario, sarebbe censurabile l'affermazione contenuta nell'ordinanza impugnata secondo cui tale comunicazione servirebbe solo a garantire all'amministrazione di conoscere i termini della cessione che produrrà effetto anche nei suoi confronti come creditore ceduto ma non prescinderebbe dall'accordo tra cedente e cessionario che è comunque ovviamente necessario (orbene secondo la difesa si tratterebbe di affermazione non condivisibile laddove si consideri che l'agenzia non viene mai a conoscenza di tutti i termini della cessione, ma conosce soltanto il cedente e il cessionario e l'importo del credito ceduto oltre al tipo di bonus da cui lo stesso origina; dall'altra parte, è soltanto con la duplice comunicazione all'agenzia delle entrate che sorge in capo al cessionario il diritto a compensare od a cedere il credito d'imposta). Inoltre, sarebbe censurabile l'affermazione del tribunale secondo cui il fatto che il credito ceduto compare nel cassetto del cedente confermerebbe il trasferimento del medesimo diritto di credito dal cedente al cessionario (orbene, secondo la difesa si tratterebbe di affermazione censurabile laddove si consideri che a seguito delle modifiche introdotte in occasione della legge di conversione di cui al d.l. n. 34 del 2020 ciò accade soltanto per effetto dell'esercizio dell'opzione e non indipendentemente da tale esercizio, come accadrebbe se davvero fosse lo stesso diritto di credito ad essere trasferito; in sostanza, prima dell'esercizio dell'opzione un credito di imposta non esiste perché esiste solo la detrazione d'imposta riconosciuta dalla legge al committente dei lavori per effetto del diritto ad utilizzarla come detrazione d'imposta, ed è proprio per questo motivo che nel cassetto fiscale del cedente deve rimanere traccia della cessione, ciò ad evitare che anche solo per errore il beneficio fiscale sia fruito due volte, sia attraverso l'utilizzo dell'originale detrazione, sia attraverso l'esercizio dell'opzione). Secondo la difesa l'ordinanza avrebbe omesso di confrontarsi esplicitamente con il complesso degli argomenti difensivi a sostegno della erroneità della qualificazione di crediti inesistenti attribuita dal decreto di sequestro ai crediti d'imposta sottoposti a cautela nel cassetto fiscale di [OSCURATO:PERSONA]. A tal proposito, evidenzia la difesa di parte ricorrente come assumerebbero un particolare rilievo le disposizioni dei commi 4, 5 e 6 dell'art. 121 del d.l. n. 34 del 2020. Dopo averne riportato il contenuto in ricorso, la difesa evidenzia come i riferimenti all'esistenza o meno dei presupposti o dei requisiti che danno diritto alla detrazione evocano necessariamente non solo le situazioni di regolare applicazione della normativa di riferimento, ma anche le fattispecie di mancata effettuazione totale o parziale degli interventi edilizi che danno luogo al riconoscimento del superbonus. Richiamata l'evoluzione normativa e in particolare gli interventi correttivi che sono stati apportati all'originario testo normativo del d.l. n. 34 del 2020 ai fini del contrasto alle frodi fiscali legate al cosiddetto superbonus, la difesa di parte ricorrente sottolinea come le conseguenze che le disposizioni normative riconnettono all'accertamento della mancanza dei presupposti o dei requisiti che danno diritto alla detrazione non possono che ritenersi riferite anche alle ipotesi di mancata effettuazione totale o parziale degli interventi edilizi che danno luogo al riconoscimento del bonus oltre che alle ipotesi di irregolare indicazione della norma, ma in tale contesto le medesime disposizioni non prevedono che, una volta accertata l'inesistenza dei presupposti per il riconoscimento dell'originaria attestazione, il fornitore o il cessionario perdono il diritto ad utilizzare il credito di imposta di cui sono diventati titolari per effetto dell'esercizio dell'opzione da parte del beneficiario. La limitazione della responsabilità del cessionario alle sole ipotesi di concorso nella violazione del contribuente che ha goduto del beneficio fiscale porta infatti a ritenere che il vizio che inficia la detrazione fiscale spettante al beneficiario, anche laddove si risolva nella radicale nullità ed inesistenza della stessa, non si trasferisce sul credito di imposta di cui il fornitore o il cessionario sia divenuto titolare. Il riconoscimento del credito di imposta al cessionario trova giustificazione non nel trasferimento di una determinata situazione giuridica soggettiva dal cedente al cessionario, bensì, sostiene la difesa, in una vicenda estintivo - costitutiva: in sostanza si estingue il diritto del beneficiario ad utilizzare una determinata detrazione di imposta e nasce il diritto del fornitore o del cessionario ad utilizzare, cedendolo a terzi, o portandolo in compensazione, un credito di imposta di pari valore. In definitiva, in base all'analisi normativa, anche i crediti d'imposta originati dall'esercizio dell'opzione da parte di un beneficiario che non avrebbe avuto diritto alla detrazione devono considerarsi sempre esistenti e legittimamente utilizzabili da parte del cessionario che li abbia acquisiti in buona fede. Tre elementi deporrebbero in questo senso: innanzitutto, la differente natura e disciplina giuridica della detrazione di imposta spettante al contribuente committente e del credito di imposta ceduto; in secondo luogo, il fatto che il presupposto costitutivo del diritto del cessionario ad utilizzare il credito di imposta deve necessariamente riferirsi nella comunicazione trasmessa dal cedente al cessionario all'agenzia dell'entrate, non essendo sufficiente a tal fine la stipula di un contratto con il cedente; in terzo luogo, la mancata previsione della perdita del diritto ad utilizzare il credito di imposta da parte del cessionario quale conseguenza dell'accertamento della mancata integrazione dei requisiti che avrebbero dato diritto alla detrazione. La correttezza di tale conclusione sarebbe confermata sia dalla circolare n. 24/E de11 18 agosto 2020 la quale precisa "che se un soggetto acquisisce un credito d'imposta ma durante i controlli dell'Enea o dell'agenzia delle entrate viene rilevato che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, non perde il diritto ad utilizzare il credito d'imposta inserito", sia dalle dichiarazioni del direttore dell'agenzia delle entrate nel corso dell'audizione tenutasi davanti alla commissione parlamentare di vigilanza sull'anagrafe tributaria del 18 novembre 2020, in cui egli stesso ha precisato che il fornitore o il cessionario che acquisisce il credito non perde il diritto ad utilizzare il credito di imposta, sia infine sulla base di quanto stabilisce la nota diffusa dalla Banca d'Italia il 5 gennaio 2021 in merito al trattamento dei crediti in questione. Orbene, con riferimento a tali documenti, l'ordinanza indicata avrebbe sbrigativamente liquidato l'argomento decisivo sostenendo Vinequivocità del testo, donde non vi sarebbe alcuno spazio per prendere in considerazione circolari o lavori preparatori o relazioni di accompagnamento, laddove, con riferimento all'ulteriore argomento ricavabile dal d.l. n. 13 del 2022, l'ordinanza sarebbe rimasta del tutto silente. In particolare, tale disposizione disciplina una particolare situazione ossia quella, come accaduto nel presente procedimento, per la quale, ove nel corso delle indagini preliminari, l'autorità giudiziaria abbia sottoposto a sequestro credito d'imposta di cui agli artt. 121 e 122 del decreto rilancio, introduce una deroga ai limiti temporali entro cui i predetti crediti possono essere portati in compensazione nell'ipotesi di loro restituzione. Ebbene, osserva la difesa, la norma non condiziona la riacquistata possibilità di utilizzo all'accertamento giudiziale dell'esistenza o della legittimità dei crediti né alla sorte processuale del cessionario o del cedente di questi ultimi, ma la riconnette unicamente alla cessazione degli effetti del sequestro. Il dato testuale sarebbe ancora una volta inequivoco: in altri termini, la previsione della possibilità di ricominciare ad utilizzare il credito già oggetto di sequestro derivante dalla mera circostanza della cessazione degli effetti della misura cautelare, senza che sia richiesto alcun accertamento dell'insussistenza del fumus commissi delicti, rappresenta indubbiamente la più autorevole conferma dell'esistenza e della legittima utilizzabilità da parte del cessionario che li abbia acquistati in buona fede di tutti i crediti d'imposta generati dall'esercizio dell'opzione di cui all'art. 121, indipendentemente dalla legittimità della condotta del soggetto che ha esercitato l'opzione e dalla esistenza o meno del diritto al beneficio fiscale alla base dell'opzione stessa, tesi del resto seguita anche da altre autorità giudiziarie di merito e, segnatamente, da parte del tribunale di Treviso in analoga vicenda. In definitiva, la normativa esaminata, alla luce anche delle interpretazioni di prassi, attesterebbe in maniera inequivoca che crediti d'imposta sorti per effetto dell'esercizio dell'opzione dell'art. 121 del decreto rilancio da parte dei beneficiari di bonus fiscali, essendo attribuiti al cessionario a titolo originario ed indipendentemente dalla spettanza della detrazione di imposta a favore del relativo beneficiario, vanno sempre considerati come esistenti, pienamente spettanti e legittimamente compensabili con altri tributi da parte dei cessionari che li abbiano acquisiti in buona fede. Una simile scelta legislativa, del resto, discende proprio dalle esigenze di favorire non solo la loro circolazione ma anche la creazione di un loro mercato secondario. Tale esigenza, infatti, può essere soddisfatta solo qualora sia resa 'certa l'utilizzabilità in compensazione dei crediti, svincolando la loro spettanza dalla spettanza della detrazione di imposta all'originario beneficiario, atteso che, diversamente, operatori finanziari di primario rilievo, come ad esempio [OSCURATO:PERSONA], mai avrebbero potuto acquistare i crediti per il fatto che si sarebbero esposti ad un rischio imponderabile. Il ricorso passa poi a censurare singoli passaggi argomentativi dell'ordinanza impugnata nella parte in cui incorre in evidenti e ripetuti errori di interpretazione della disciplina introdotta dal d.l. n. 34 del 2020. In particolare, viene ritenuta come artificiosa la precisazione secondo cui i crediti di imposta oggetto del procedimento sarebbero inesistenti nella realtà ma esistenti ex chartula, affermazione che sottintende il convincimento che l'effettuazione degli interventi cui la legge ricollega il riconoscimento del beneficio fiscale, oltre a costituire presupposto fattuale della detrazione di imposta spettante al committente dei lavori, costituisce altresì il presupposto fattuale del credito di imposta generato dall'esercizio dell'opzione da parte del beneficiario del bonus: se così fosse tuttavia le norme di cui ai commi 4, 5 e 6 dell'art. 121 sarebbero del tutto irrazionali perché non si comprenderebbe il motivo per cui l'agenzia delle entrate, una volta accertata la mancanza di quei presupposti, debba provvedere unicamente al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti che sostengono alle spese, e non anche invece intervenire sul cassetto fiscale del cessionario per impedire l'utilizzo del credito di imposta sorto per effetto dell'opzione esercitata dai medesimi soggetti. Seguono poi una serie di asserzioni svolte nell'ordinanza impugnata che non troverebbero alcun riscontro nel dato normativo, come ad esempio il riferimento alle asseverazioni imposte ai crediti di imposta ovvero l'affermazione che una non meglio definita alterazione di documenti informatici preordinata a simulare l'esistenza di un credito di imposta produce, con l'accettazione dell'amministrazione finanziaria che rilascia la ricevuta, l'immediato illecito arricchimento del contribuente e correlativo danno per l'Erario conseguente all'eliminazione in tutto in parte del debito tributario. In sostanza, osserva la parte ricorrente, pur ammettendo che la trasmissione di una comunicazione dell'opzione contenente dati falsi possa essere considerata alla stregua di un'alterazione dei documenti informatici, non è certo l'esistenza di un credito di imposta che tale condotta minerebbe a simulare, ma l'esistenza di una detrazione di imposta che, pur non spettando all'autore della comunicazione, viene comunque posta a fondamento della comunicazione stessa. In definitiva, solo ammettendo l'esistenza e l'effettiva utilizzabilità del credito generato da quella comunicazione è possibile ritenere l'idoneità della stessa a determinare l'immediato illecito arricchimento dell'autore della frode e il contestuale correlativo danno per l'Erario, dato che la diversa prospettiva da cui muove il tribunale del riesame, ossia quella dell'esistenza del credito di imposta, non potrebbe che verificarsi in un momento successivo, ossia quello dell'eventuale illecita compensazione del credito di imposta ritenuto esistente con debiti tributari pacificamente esistenti. In definitiva, il vizio che inficia la motivazione resa dal tribunale del riesame sarebbe così radicale da rendere privo dei requisiti minimi di coerenza, di completezza e ragionevolezza l'apparato argomentativo a sostegno del provvedimento impugnato. 2.2. Deduce, con il secondo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione agli artt. 121, d.l. n. 34 del 2020, 240, cod. pen., 321, cod. proc. pen., 12-bis del d. Igs. n. 74 del 2000, con riferimento al mancato riconoscimento in capo a Poste itaiiane S.p.A. della qualità di cessionario in buona fede dei crediti di imposta sottoposti a sequestro. In sintesi, l'ordinanza ha escluso che [OSCURATO:PERSONA] abbia provato di aver acquistato in buona fede i crediti di imposta sottoposti a sequestro sulla base di argomenti che, sostiene il ricorrente, sarebbero del tutto inconsistenti e che denoterebbero l'applicazione delle rilevanti disposizioni di legge. In particolare, l'ordinanza sarebbe censurabile laddove ritiene che spetti al cessionario il compito di effettuare il controllo sulla sussistenza delle condizioni richieste dalla legge per il riconoscimento dei crediti d'imposta acquistati, laddove la documentazione contrattuale prodotta dalla difesa confermerebbe l'assenza di qualsivoglia attività di verifica ad opera di [OSCURATO:PERSONA] e la sua cieca fiducia nella correttezza ed affidabilità del cedente. 2.3. Deduce, con il terzo ed ultimo motivo, il vizio di violazione di legge in relazione agli artt. 121 del d.l. n.34 del 2020, 240, cod. pen., 321 e 324, cod. proc. pen. e 12-bis del d. Igs. n. 74 del 2000, con riferimento alla ritenuta sussistenza di un nesso di pertinenzialità tra i crediti di imposta sui quali è stato eseguito il sequestro ed i reati contestati nell'ambito del presente procedimento. In sintesi, si censura l'ordinanza impugnata laddove ritiene che i crediti di imposta costituirebbero il prodotto e il profitto del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti e, in quanto tali, sarebbero suscettibili di ablazione ai sensi degli articoli 321 cod. proc. pen. e 12-bis del d. Igs. n. 74 del 2000. In realtà, a norma di quest'ultima disposizione il provento del reato non è confiscabile se appartiene a persona estranea al reato. Parimenti censurabile sarebbe l'ordinanza laddove afferma che quei crediti, essendo inesistenti, sarebbero corpo del reato di indebita compensazione che viene contestato in forma tentata, in quanto la natura intrinsecamente illecita del bene ne giustificherebbe l'apprensione preventiva funzionale alla confisca obbligatoria ed impedirebbe la revoca del sequestro. Si i. aggiunge, ancora, poi, come il sequestro preventivo sia stato disposto sui crediti di [OSCURATO:PERSONA] ceduti dal consorzio SGAI o da cessionari di quest'ultimo in quanto quei determinati crediti sono stati ritenuti provento del reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti ascritto agli indagati, e come cose criminose intrinsecamente il cui uso determinerebbe la consumazione del reato di indebita compensazione. In sostanza, è in relazione a quei crediti di imposta che è stato ritenuto sussistente il presupposto della pertinenzialità del bene rispetto al reato. Tuttavia sostiene il ricorrente come, una volta confluiti nel cassetto fiscale del cessionario, i singoli crediti perdano la loro individualità, in quanto se il contribuente è divenuto titolare di più crediti essi confluiscono in un'unica massa con i crediti disponibili della stessa tipologia, il che comporterebbe che quando i crediti vengono utilizzati in compensazione è a tutti gli effetti impossibile per il contribuente distinguere quali crediti oggetto di opzione sono stati utilizzati e quali sono rimasti indisponibili. In altri termini, pur essendo stato disposto come sequestro impeditivo nonché come finalizzato alla confisca di un determinato bene, lo stesso sarebbe stato completamente eseguito come sequestro di valore su una massa indistinta di crediti aventi lo stesso valore di quelli per cui è stato disposto. Da qui l'affermazione secondo la quale il sequestro preventivo sarebbe stato eseguito su beni che non sono affatto pertinenti ai reati per cui si procede e che in ogni caso non erano nella disponibilità degli indagati ma nella disponibilità di un soggetto, ossia [OSCURATO:PERSONA], che non solo è soggetto estraneo ai reati contestati, ma viene qualificato anche come persona offesa dallo stesso decreto di sequestro. 3. Con requisitoria scritta del 3.08.2022, il Procuratore Generale presso questa Corte ha chiesto il rigetto del ricorso. 4. In data 15.09.2022 è pervenuta memoria del Prof. Avv. [OSCURATO:PERSONA] che, in replica alla requisitoria scritta del PG, ha dedotto l'infondatezza delle relative argomentazioni, insistendo per l'accoglimento del ricorso. [OSCURATO:PERSONA] 1. Il ricorso risulta infondato alla luce delle considerazioni che seguono. 2. Deve essere preliminarmente osservato come il ricorrente non contesta la configurabilità dei reati ipotizzati in capo agli attuali indagati, rispetto ai quali (in particolare il capo di imputazione riguardante la truffa aggravata), peraltro, è la stessa prospettazione accusatoria a qualificare la veste della parte ricorrente [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. quale persona offesa dal reato. Il tema, inedito nella giurisprudenza di legittimità, riguarda invece la sequestrabilità dei crediti di imposta ceduti, nella specie del valore di 1 milione di euro, in capo al terzo estraneo al reato, quale cessionario di tali crediti di secondo grado o acquistati direttamente dal cedente consorzio SGAI con sede in Napoli.3. Tanto premesso, il Collegio ritiene necessario, in primo luogo, operare una rigorosa delimitazione dell'ambito di intervento di questa decisione, e dunque delle questioni da esaminare, per come direttamente ricavati dalla natura del sequestro disposto a carico di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., poi confermato dal Tribunale del riesame. 3.1. In particolare, la lettura del provvedimento genetico, sostenuta sul punto dallo stesso ricorso in oggetto (pag. 3 ss.), consente di accertare che il G.i.p. del Tribunale di Napoli, in data 18/1/2022, aveva emesso un decreto di sequestro preventivo ai sensi dell'art. 321, comma 1, cod. proc. pen.; un sequestro, dunque, motivato dal pericolo che la libera disponibilità di una cosa pertinente ad un reato potesse aggravare o protrarre le conseguenze di esso, ovvero agevolare la commissione di altri reati. 3.2. Da questa oggettiva premessa (e rimarcando che nessuna questione è posta in punto di fumus dei delitti contestati agli indagati), deriva allora la constatazione che alcune delle questioni trattate tanto nell'ordinanza impugnata quanto nel ricorso, anche con ampie considerazioni, esulano del tutto dalla concreta reiudicanda, afferendo a profili che sono propri non del sequestro innpeditivo, come quello in esame, ma di quello anticipatorio di cui all'art. 321, comma 2, cod. proc. pen., relativo alle cose di cui è consentita la confisca ed estraneo al decreto emesso dal G.i.p. di Napoli. 4. Tali profili - che la Corte, dunque, non tratterà, unitamente a quelli attraverso cui si è preteso di rinvenire nel provvedimento impugnato vizi motivazionali di contraddittorietà o di illogicità, in quanto gli stessi esulano dall'ambito cognitivo di questa Corte per espressa previsione dell'art. 325, c.p.p. (v. per tutte: Sez. U, n. 5876 del 28/01/2004 - dep. 13/02/2004, PC Ferazzi in proc. Bevilacqua, Rv. 226710 - 01) - concernono innanzitutto la qualifica soggettiva del terzo colpito dal sequestro (come la ricorrente [OSCURATO:PERSONA] S.p.A.) e, in particolare, l'esame della sua eventuale buona fede (primo, secondo e parzialmente il terzo motivo), con riferimento alla diligenza spiegata nell'istruire le pratiche relative ai crediti oggetto di cessione. Al riguardo, infatti, occorre ribadire - con la giurisprudenza consolidata - che il sequestro preventivo non finalizzato alla confisca implica l'esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all'illecito ed in buona fede, se la loro libera disponibilità sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all'art. 321, comma 1, cod. proc. pen., sopra richiamato (tra le altre, Sez. 3, n 57595 del 25/10/2018, Cervino, Rv. 274691; Sez. 3, n. 40480 del 27/10/2010, Orlando, Rv. 248741).5. Altra questione sviluppata nell'ordinanza e nel ricorso, ma ancora estranea alla tematica del sequestro impeditivo, è poi quella della natura della res sottoposta a vincolo in rapporto all'illecito contestato, ossia se quanto in sequestro possa esser qualificato come corpo, profitto o prodotto del reato (terzo motivo in particolare). 5.1. Il Tribunale del riesame ha affermato che i crediti di imposta colpiti dalla misura costituirebbero il prodotto ed il profitto del delitto di cui all'art. 8, d. Igs. n. 74 del 2000, ed anche il corpo del reato di cui all'art. 10-quater, decreto citato, e come tali sarebbero suscettibili di ablazione ai sensi degli artt. 240 cod. pen., 321, commi 1 e 2 cod. proc. pen., 12-bis, d. Igs. n. 74 del 2000; questa tesi è stata contestata dalla ricorrente (par. 1.11.), sul presupposto, per un verso, che il profitto del reato - quale conseguenza diretta dell'illecito - possa esser individuato soltanto in capo al suo autore e non ad un terzo, e, per altro verso, che i crediti in esame non sarebbero qualificabili come inesistenti e, peraltro, non potrebbero costituire oggetto di un delitto (art. 10-quater cit.) non ancora commesso, né astrattamente ipotizzabile, in capo al personale di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A., per difetto dell'elemento soggettivo. 5.2. Ebbene, il Collegio rileva che anche tale complessa questione esula dall'esame della misura disposta dal G.i.p. di Napoli, in quanto il sequestro impeditivo di cui all'art. 321, comma 1, cod. proc. pen. richiede soltanto - e più genericamente - la prova di un legame pertinenziale tra la res ed il reato, ossia un collegamento che comprende non solo le cose sulle quali o a mezzo delle quali il reato è stato commesso o che ne costituiscono il prezzo, il prodotto o il profitto, ma anche quelle legate solo indirettamente alla fattispecie criminosa (tra le altre, Sez. 2, n. 28306 del 16/4/2019, PM/ [OSCURATO:PERSONA], Rv. 276660; Sez. 3, n. 31415 del 15/1/2016, Ganzer, Rv. 267513; Sez. 3, n. 9149 del 17/11/2015, Plaka, Rv. 266454; Sez. 5, n. 26444 del 28/05/2014, Denaro e altro, Rv. 259850). Diversamente, d'altronde, l'ipotesi del comma 1 dell'art. 321 finirebbe per rappresentare un "doppione" rispetto a quella contenuta nel comma 2, così che non riuscirebbe più a distinguersi l'area applicativa dell'una rispetto all'altra. E fermo restando, peraltro, come sempre affermato da questa Corte, che la nozione di pertinenza non può estendersi sino al punto di attribuire rilevanza a rapporti meramente occasionali tra la res e l'illecito penale (tra le molte, Sez. 5, n. 26444 del 28/05/2014 cit.), quel che deve espressamente escludersi nel caso di specie, in forza dei seguenti argomenti. 6. In particolare, e così introducendo il fulcro della questione posta dal ricorso con il primo ed il secondo motivo, il Collegio ritiene che i crediti sequestrati alla ricorrente debbano essere considerati, per l'appunto, cosa pertinente al reato, non íj.._..7 potendosi accogliere la tesi difensiva secondo cui, esercitata l'opzione per la cessione del credito, e dunque rinunciato dal beneficiario l'originario diritto alla detrazione (nella misura del 110% delle spese documentate e rimaste a carico), il credito stesso sorgerebbe - in capo al cessionario - a titolo originario, quindi depurato da qualunque vizio, anche radicale, che avesse eventualmente colpito il diritto alla detrazione. Questa tesi, che intenderebbe il credito ceduto come sempre "garantito" dallo Stato a tutela del cessionario, anche di fronte ad un assoluto difetto di presupposti, non può essere condivisa, non deponendo in tal senso la normativa di riferimento (primaria e secondaria) ampiamente richiamata nell'impugnazione, alla quale non può esser riconosciuta alcuna forza derogatoria rispetto alla disciplina ordinaria. 7. L'art. 121, d.l. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla I. 17 luglio 2020, n. 77, come anticipato, stabilisce che i soggetti che sostengono spese per determinati interventi (di recupero del patrimonio edilizio, di efficienza energetica, di adozione di misure antisismiche, di recupero o restauro della facciata di edifici esistenti, di installazione di impianti fotovoltaici, di installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici, di superamento ed eliminazione di barriere architettoniche), negli anni di riferimento, possono optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente: 1) per il cd. sconto in fattura, ossia un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione spettante, a sua volta suscettibile di cessione. Con tale meccanismo, dunque, chi ha commissionato gli interventi del comma 2 rimane titolare di un proprio credito d'imposta, ma ne subisce la riduzione - anche sino alla totale scomparsa - per la parte in cui le spese di intervento siano sostenute non da lui, ma direttamente dal fornitore/esecutore, sotto forma di sconto; questi, per la misura corrispondente, vede allora sorgere un proprio ed autonomo credito d'imposta, che potrà portare in compensazione o, a sua volta, cedere nei termini di cui alla stessa norma; 2) per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari, a sua volta suscettibile di cessione, nei termini (più volte modificati) del comma 1, lett. b), o di essere portato in compensazione con debiti erariali. 8. Dalla lettura dell'art. 121, comma 1, emerge dunque con chiarezza che il meccanismo del Superbonus in oggetto è stato costruito dal legislatore su percorsi alternativi, sebbene evidentemente legati nei presupposti e sostenuti dall'identicaA finalità di incentivare gli interventi indicati: all'utilizzo diretto della detrazione fiscale spettante, previsto come ipotesi ordinaria, sono state infatti aggiunte le due opzioni appena richiamate, che - rimesse alla scelta dell'unico beneficiario (colui che ha sostenuto le spese) - costituiscono un'evidente derivazione della prima, utile per ottenere un'immediata monetizzazione del proprio diritto, senza dover attendere cinque anni per la complessiva detrazione. Con particolare riguardo alla cessione del credito, oggetto del ricorso, il beneficiario si spoglia dunque del proprio diritto alla detrazione, che assume la veste - nell'identico contenuto patrimoniale - di un credito suscettibile di circolare nei termini indicati dalla legge, e che viene contestualmente ceduto; come confermato, d'altronde, dall'originaria versione dello stesso art. 121, comma 1, lett. b), che menzionava un'opzione, per l'appunto, "per la trasformazione (corsivo dell'estensore) del corrispondente importo in credito d'imposta, con facoltà di successive cessioni ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari". 9. Non si riscontra, dunque, l'estinzione di un diritto alla detrazione (in capo al beneficiario) e la contestuale costituzione ex nihilo di un credito (in capo al cessionario), come sostenuto dalla ricorrente, né un fenomeno novativo di sorta, ma soltanto l'evoluzione - non la sostituzione - del primo nel secondo, espediente tecnico necessario per consentire quella cessione a terzi ritenuta dal legislatore un fattore ulteriormente incentivante la procedura, e, dunque, uno strumento ancora più utile per la ripresa economica del Paese, fiaccato dalla pandemia. 10. Ne consegue, allora, che non risultano decisive le ampie considerazioni svolte dalla ricorrente circa le differenze tra il diritto alla detrazione ed il credito di imposta (il primo non cedibile e suscettibile di ridurre solo l'imposta lorda sul reddito del beneficiario, a differenza dell'altro); come appena affermato, infatti, la norma è sorta con il fine di agevolare l'esercizio" dell'unico diritto a contenuto patrimoniale sorto in capo al beneficiario che ha sostenuto le spese, e ciò ha reso necessaria l'individuazione di appropriati strumenti tecnici che lo consentissero, eventualmente anche in favore di terzi, ed anche più volte. Tra questi, per l'appunto, la cessione qui in esame. 11. La diretta ed immediata derivazione di questo credito dall'originario diritto alla detrazione, peraltro, si ricava anche dall'art. 121, comma 3, d.l. n. 34 del 2020, in forza della cui prima parte "I crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione". A conferma ulteriore, dunque, di un credito che deriva proprio dall'originario diritto alla detrazione, senza alcuna vicenda estintivo-costitutiva, conservando di questo non solo il valore economico, ma anche le modalità di esercizio, qualora - non nuovamente ceduto - utilizzato in compensazione. 12. A conclusioni diverse, peraltro, non si può pervenire valorizzando i commi 4, 5 e 6 dell'art. 121 in esame, in tema di controlli e sanzioni, come invece affermato nel ricorso. In particolare, a norma del comma 4, prima parte, "ai fini del controllo, si applicano, nei confronti dei soggetti di cui al comma 1, le attribuzioni e i poteri previsti dagli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto". A norma del comma 5, prima parte, poi, "qualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d'imposta, l'Agenzia delle entrate provvede al recupero dell'importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1". A norma del comma 6, infine, "il recupero dell'importo di cui al comma 5 è effettuato nei confronti del soggetto beneficiario di cui al comma 1, ferma restando, in presenza di concorso nella violazione, oltre all'applicazione dell'articolo 9, comma 1 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, anche la responsabilità in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell'importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi". 13. Ebbene, anche a voler ammettere che il legislatore abbia voluto assegnare a queste disposizioni un ambito ulteriore rispetto a quello esclusivamente tributario (ipotesi, peraltro, che parrebbe smentita dal richiamo ai poteri di controllo dell'Agenzia delle entrate, al recupero dell'importo, alla responsabilità in solido di fornitori e cessionari in caso di concorso nella violazione), il Collegio osserva comunque che i commi 4, 5 e 6 non introducono affatto una disciplina derogatoria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo. Come già ricordato, infatti, il vincolo innpeditivo implica soltanto l'esistenza di un collegamento tra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicché possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in proprietà di un terzo, estraneo all'illecito ed in buona fede; ne deriva, allora, che non rileva in questa sede l'eventuale responsabilità del terzo cessionario (quale la ricorrente, peraltro persona offesa del capo 2), né i presupposti oggettivi o soggettivi di questa per come ricavabili dai commi 4, 5 e 6 in oggetto, occorrendo soltanto verificare, piuttosto, come si farà più oltre (sub § 18), se la libera disponibilità della res - anche in capo allo stesso terzo - sia idonea a costituire un pericolo nei termini di cui all'art. 321, comma 1, cod. proc. pen. 14. Sotto altro profilo, poi, si osserva che proprio la possibilità che il terzo fornitore ed il cessionario siano chiamati a rispondere ai sensi del comma 6, in caso di concorso, evidenzia ulteriormente il nesso derivativo che il credito ceduto ha rispetto all'originario diritto alla detrazione stessa, non ravvisandosi presupposti, diversamente, per un "recupero" anche nei confronti di questi dell'importo corrispondente alla detrazione medesima. 15. Negli stessi termini, poi, non costituisce argomento a sostegno della tesi della ricorrente neppure l'art. 28-ter, d.l. 27 gennaio 2022, n. 4, convertito, con modificazioni, dalla I. 28 marzo 2022, n. 25, in forza del quale "l'utilizzo dei crediti d'imposta di cui agli articoli 121 e 122 del decreto-legge n. 34 del 2020, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 77 del 2020, nel caso in cui tali crediti siano oggetto di sequestro disposto dall'Autorità giudiziaria può avvenire, una volta cessati gli effetti del provvedimento di sequestro, entro i termini di cui agli articoli 121, comma 3, e 122, comma 3, del medesimo decreto-legge n. 34 del 2020, aumentati di un periodo pari alla durata del sequestro medesimo, fermo restando il rispetto del limite annuale di utilizzo dei predetti crediti d'imposta previsto dalle richiamate disposizioni". Nulla infatti autorizza a sostenere che il fatto che il cessionario possa utilizzare comunque i crediti (in compensazione o per ulteriore cessione), una volta venuti meno gli effetti del vincolo, possa significare insensibilità di detti crediti rispetto alla misura cautelare penale, derivando anzi da detta previsione la constatazione che è lo stesso legislatore a prendere atto che un sequestro ben possa essere adottato secondo le regole generali del codice di rito. Una tale conclusione, palesemente derogatoria rispetto alla disciplina generale sul sequestro impeditivo eseguito presso terzi, già richiamata, richiederebbe infatti una previsione espressa, che, tuttavia, non si riscontra nella norma in esame posto che, appunto, ed in senso esattamente inverso, la stessa non fa che confermare l'ammissibilità del sequestro (anche) nei confronti del cessionario, secondo le regole generali, così ribadendo che non si è in presenza di un acquisto del diritto a titolo originario, impermeabile ad ogni vicenda illecita precedente, come invece affermato dalla ricorrente. 16. Ancora non decisivo, poi, è un altro elemento testuale che l'impugnazione propone, quale il contenuto della Circolare dell'Agenzia delle entrate n. 24/E dell'8 agosto 2020, nella quale, in particolare, si afferma che "I fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l'eventuale utilizzo del credito d'imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d'imposta ricevuto. Pertanto, se un soggetto acquisisce un credito d'imposta, ma durante i controlli dell'ENEA o dell'Agenzia delle entrate viene rilevato che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, il cessionario che ha acquistato il credito in buona fede non perde il diritto ad utilizzare il credito d'imposta". 16.1. Ebbene, al riguardo il Collegio osserva, per un verso, che si tratta soltanto della lettura di un testo normativo compiuta dall'Agenzia delle entrate, non di un'interpretazione autentica vincolante erga omnes; per altro verso, ed a conferma di ciò, si osserva che la stessa Agenzia - con la successiva circolare n. 23/E del 23 giugno 2022 - ha sostenuto una tesi contraria, ossia che "l'eventuale dissequestro di crediti, acquistati in violazione dei principi sopra illustrati, da parte dell'Autorità giudiziaria (ad esempio, in ragione dell'assenza di periculum in mora in capo al cessionario) non costituisce ex se circostanza idonea a legittimare il loro utilizzo in compensazione. Di conseguenza, in caso di utilizzo in compensazione di crediti d'imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle conseguenti comunicazioni all'Autorità giudiziaria per le indebite compensazioni effettuate". Analogamente è a dirsi, ancora, con riferimento all'audizione in Senato, VA commissione bilancio, del Direttore Generale dell'Agenzia delle Entrate in data 10 febbraio 2022, in cui (pag. 13) si legge testualmente: "Tuttavia, in caso di sequestro di crediti inesistenti da parte dell'Autorità giudiziaria, in quanto "cose pertinenti al reato", tali crediti diventano inutilizzabili dal terzo cessionario, anche in buona fede, al quale pertanto non resta che rivalersi nei confronti del cedente. Difatti, l'azione di contrasto posta in essere da numerose Procure della Repubblica è spesso sfociata in sequestri dei crediti nei confronti degli intermediari finanziari, benché ad essere entrati materialmente in possesso dei profitti del reato - destinandoli con ogni probabilità a ulteriori attività illecite - siano stati i reali autori degli illeciti. In altri termini, in queste ipotesi i crediti sequestrati dall'Autorità giudiziaria non possono essere utilizzati dal cessionario, seppur in buona fede". 17. Da tutto quanto appena riportato, conclusivamente sul punto, consegue che proprio la mancata previsione di una disciplina espressa di segno contrario costituisce la conferma alla lettura offerta dal Tribunale del riesame, non emergendo dal d.l. n. 34 del 2020, e successive modificazioni, alcuna previsione derogatoria ai principi generali, con particolare riguardo all'ipotesi di sequestro impeditivo.Anzi, la stessa normativa successiva ha confermato che proprio di cessione di un credito già esistente si tratta, e non di una vicenda estintivo-costitutiva: l'art. 28 del citato d.l. n. 4 del 2022, infatti, al comma 3 stabilisce la ipotesi di nullità dei "contratti di cessione", quando conclusi in violazione delle disposizioni di cui agli artt. 121, comma 1, 122, comma 1, e del comma 2 dello stesso art. 28, così confermando ulteriormente il carattere derivativo dell'istituto e, dunque, la corretta interpretazione contenuta nell'ordinanza impugnata. 18. Il ricorso in esame, di seguito, deve essere rigettato anche con riguardo al periculum in mora, che risulterebbe inesistente nel caso in esame alla luce delle medesime considerazioni già poste a fondamento del ricorso e, in particolare, della rivendicata autonomia del credito ceduto rispetto al diritto alla detrazione; ebbene, sul punto appare sufficiente richiamare tutte le considerazioni di segno opposto a sostegno dell'ordinanza impugnata, rispetto alle quali non può che emergere con evidenza come la possibilità di permanente utilizzazione dei crediti originanti da fatto illecito protrarrebbe e/o aggraverebbe le conseguenze del reato secondo quanto previsto dall'art.321, comma 1, cod. proc. pen. 19. Alle stesse conclusioni, infine, il Collegio non può non giungere anche quanto a quella parte della terza censura, con la quale, in sostanza, si lamenta l'applicazione surrettizia di un indebito sequestro per equivalente a danno di un terzo estraneo al reato; ciò sul presupposto che, in assenza di elementi identificativi, la misura colpirebbe non esattamente i crediti originati dalle artificiose condotte poste in essere dagli indagati, ma crediti - per un milione di euro - pari alla somma del valore nominale di tutti i crediti d'imposta originatisi in capo al consorzio e poi ceduti (anche indirettamente) alla ricorrente. Con la conseguenza che la misura, pur disposta nei confronti dei crediti d'imposta individuati con richiamo alle condotte contestate, sarebbe stata concretamente eseguita su una massa indistinta di crediti solo di importo equivalente a quello oggetto di indagine, in quanto presenti nel cassetto fiscale di [OSCURATO:PERSONA] S.p.A. 19.1. Questa tesi, pur suggestiva, non può però essere accolta. Al riguardo si osserva, in primo luogo, che l'assenza di uno specifico codice identificativo (introdotto soltanto con disposizioni successive) non si traduce nell'assegnazione al credito di una natura prettamente fungibile, come fosse una somma di denaro; per come riportato nell'ordinanza impugnata (pag. 1), infatti, il provvedimento genetico ha individuato l'oggetto della misura in modo specifico e sufficientemente dettagliato, richiamando i "crediti d'imposta correlati alle detrazioni fiscali previste dagli artt. 119-121. D.I. n. 34/2020 (cd. Superbonus per attività edilizia') intestati al [OSCURATO:PERSONA] con sede in Napoli e di quelli ceduti da detto ente a terzi". Tale espressione, dunque, non consente alcuna assimilazione di questi crediti ad una indistinta somma di denaro, né trasforma in un bene fungibile ciò che, per contro, possiede ab origine un'effettiva e propria individualità. In senso contrario, peraltro, non risultano decisive neppure le considerazioni svolte infine dalla difesa, dalle quali, anzi, emerge con chiarezza che il vizio denunciato atterrebbe non al provvedimento impositivo del vincolo, ma alla sua concreta esecuzione; un argomento, dunque, estraneo al giudizio di ques