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CassazionesentenzaSezione 5Decisione del 2 gennaio 2026

Cassazione n. 04676/2026

Testo integrale del provvedimento

Testo integrale del provvedimento

C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16041/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’ NEREO, elettivamente domiciliato a Dolo presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difendeper procura speciale in calce alla comparsa di costituzione del 7.5.2024; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente domiciliata; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n.6857 del 2016 depositata i l 14 dicembre 2016 , non notificata .

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]

1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] degli avvisi di accertamento n.

T9T010101681/2012 e n.T9T0101 00072/2013, entrambi parzialmente annullati in autotutela, con cui l’amministrazione finanziaria aveva rettificato induttivamente il reddito dichiarato, ai sensi dell’art. 38 commi4, 5 , 6 del d.P.R. n. 600 del 1973, a fini IRPEF e addizionali, accertando un reddito imponibile sintetico di euro 65.278,86 per l’anno di imposta 2007 e di euro 70.197,36 per l’anno di imposta 2008, in ragione della titolarità di diversi beni immobili e mobili registrati, di una polizza assicurativa e di una seriedi spese sostenute tra il 2006 e il 2011,contestate a titolo di incrementi patrimoniali.

2. La sentenza della CTP di Mantova che aveva accolto l’impugnazione solo parzialmente era stata appellata dal contribuente e la CTR della Lombardia aveva respinto il gravame ritenendo infondate le questioni proposte dall’appellantein ordine alla nullità dell’atto impositivo per difetto di contraddittorio e alle contestazioni rivolte all’individuazione di taluni beni indice.

3. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione,affidandosi a cinque motivi, e l’A genzia delle E ntrate si è difesa con controricorso.

4. Dopo la fissazione dell’adunanza camerale per la decisione del ricorso, il ricorrente ha depositato, in data 2.1.2026, memoria illustrativa ai sensi dell’art. 380 bis

1. c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 comma 6 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 4 comma 2 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], dell’art. 6, commi 2,3,4,5,dell’art. 10 comma 1 della legge n. 212 n. 2000, dell’art. 97 comma 2 Cost, dell’art. 41 CEDU e dell’art. 6 del d. lgs. n. 218del 1997 per la mancata instaurazione da parte dell’amministrazione finanziaria del contraddittorio con il contribuente prima dell’ emissione dell’avviso di accertamento, da ritenersi obbligatorio a pena di nullità sulla base dei principi generali dettati dalle norme richiamateanche a prescindere dall a ritenuta inapplicabilità alla fattispecie dell’art. 22 comma 1 d.l. n. 78 del 2010che aveva reso necessario il contraddittorio preventivo per gli anni di imposta successivi.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. La Corte ha ormai da tempo chiarito che non sussiste , in materia di imposte dirette, l’obbligo generale dell’amministrazione finanziaria di instaurazione del contraddittorio preventivo con il contribuente a pena di nullità dell’atto impositivoche non è previsto né dalla disciplina nazionale néè desumibile da lla legislazione unionale ( Cass.

S ez.

U n. 24823 del 2015 ) mentre la specifica previsione dell’obbligo di invitare il contribuente al contraddittorio, contenuta all’art. 38 comma 7 d.P.R. n. 60 0 del 1973 , è stata introdotta dall’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010 ed è applicabile solo a partiredall’anno di imposta 2009 ( Cass. n. 11283 del 2016).

La giurisprudenza della Corte più recente ha dato continuità all’orientamento richiamato riaffermando che In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi "armonizzati" di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, per quelli "non armonizzati", non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico in virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla legge n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. (Cass. n. 31380 del 2024).

1.3. La CTR non si è discostata dai principi richiamati quando ha ritenuto l’inesistenza di un obbligo generale dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente in materia di tributi non armonizzati, quali sono le imposte dirette, e l’irretroattività della specifica previsione della necessità del contraddittorio preventivo nell’ambito del procedimento di accertamento sintetico del reddito, introdotta dall’art. 22 comma 1 del d.l. n. 78 del 2010 con effetto apartire dall’annualità di imposta 2009.

Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata. 2.Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 comma 4 e ss. del d.P.R. n. 600 del 1973 dell’art. 2 comma 2 e dell’art. 3 comma 2 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA],dell’art. 164 comma 1 lett. b) del t.u.i.r, dell’art. 115 e 116 c.p.c.

La CTR avrebbe, infatti, travisato le risultanze del registro dei cespiti ammortizzati, prodotto in giudizio dal contribuente ai fini dell’esclusione del bene indice costituito dall’autovettura Audi A4 perché nella disponibilità della sua impresa individuale, e avrebbe violato la disciplina dell’art. 38 e degli art. 2 e 3 del d.m.10.9.1992 secondo cui i beni strumentali all’attività di impresa non possono essere identificati come beni indice ai fini dell’applicazione dei parametri del c.d. redditometro.

2.1. Il motivo è fondato.

2.2. La CTR, sul motivo di appello del contribuente che contestava la qualificazione giuridica dell’autovettura Audi A4 come bene ad uso promiscuo ha affermato “ l’appellante sostiene che nessuna massima di esperienza giustificherebbe la limitazione al 50% del riconoscimento delle detraibilità dei costi per l’autoveicolo Audi A4.

L’argomentazione è di scarsa chiarezza ma è sufficiente ricordare che, in punto di fatto, lo stesso contribuente aveva iscritto il veicolo al libro cespiti della sua impresa per quella percentuale, e che la fattispecie era così regolata dall’art. 121 bis del d.

P.R. n. 917 del 1986 poi 164

1. co. lett. b)”.

2.3. La CTR nel passaggio richiamato ha equivocato le difese del contribuente che intendeva semplicemente contestare la qualificazione come bene indice dell’autovettura iscritta a libro cespiti dell’impresa individuale ela sua destinazione ad uso personale promiscuo per la quota della metàcome ritenut a dall’ U fficio , ed è incorsa così nel vizio di violazione di legge.

2.4. La giurisprudenza della Corte ha chiarito cheil vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto applicata nella sentenza impugnata risolvendosi nella negazione o affermazione erronea dell’esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione alla norma di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie delineata.

Il vizio di falsa applicazione di legge consiste, invece, o nell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. (Cass. n. 20870 del 2024; Cass. Sez.

U n. 23745 del 2020).

2.5. Nel caso di specie la CTR, nel passaggio di motivazione trascritto al punto 2.2.,è incorsa nel vizio di falsa applicazione delle norme richiamate che nulla hanno a che vedere con la fattispecie concreta sottoposta al suo esame, concernente la natura o meno di bene strumentale dell’autovettura annoverata dall’Ufficio per la quota della metà fra i beni indice posti a fondamento dell’accertamento sintetico del reddito con il metodo del c.d. redditometro.

La CTR, infatti, conferma la valutazione dell’ufficio in ordine all’uso promiscuo del bene strumentale e alla sua qualificazione come bene indice per la metà del suo valore facendo riferimento ad una norma inconferente: l’art. 164 comma 1 lett. b) t.u.i.r., richiamat o dalla sentenza impugnata , detta, infatti, la disciplina dei limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professionied è completamente avulsa dalla materia dei limiti di applicabilità del c.d. redditometro ai beni strumentali dell’impresa.

2.6. Sussiste, quindi, la violazione di legge lamentata dal ricorrente laddove la CTR non ha correttamente individuato le norme applicabili alla fattispecie e non ha verificato, invece, l’applicabilitàdegli articoli 2 e 3 del d.m. 10.9.1992 , a ll’ipotesi di bene iscritto nel registro cespiti dell’impresa ai fini dellapossibile esclusione dell’autovettura dal novero dei beni indice. 2.7.La CTR dovrà, quindi, procedere a nuovo esame del complesso delle risultanze istruttorie per verificare l’esistenza in concreto della prova dell’impiego promiscuo o meno del bene in questione ai fini dell’applicazione delle norme che regolano la fattispecie così che deve ritenersi assorbita la censura mossa alla valutazione delle risultanze del libro cespiti. 3.Con il terzo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 comma 5 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 3 comma 7 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] per l’illegittima considerazione degli incrementi patrimoniali avvenuti in anni successivi a quello oggetto dell’accertamento.

La CTR aveva, infatti, ritenuto corretto l’operato dell’Ufficio che, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo degli anni 2007 e 2008 aveva tenuto conto anche delle spese per incrementi patrimoniali realizzati nel corso dei successivi anni 2009, 2010,2011.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. L‘art. 38 comma 5 d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione vigente ratione temporis,prevede che “ Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui èstata effettuata e nei quattro precedenti”.

3.3. La Corte, pronunciando sulle modalità di applicazione del meccanismo dell’imputazione a ritroso delle spese per incrementi patrimoniali ha superato il precedente isolato dell’ordinanza n. 7147 del 2016 citato dal contribuente, secondo cui Nell'ambito dell'accertamento sintetico c.d. da redditometro, l'Amministrazione finanziaria non può far gravare sul computo dell'annualità accertata un incremento patrimoniale verificatosi in annualità successive, sulla base del criterio di ripartizione nei quattro anni precedenti l'esborso ed è ormai consolidata nell’ affermare che gli elementi e le circostanze di fatto utilizzate per l'accertamento sintetico non debbono necessariamente riferirsi all'anno in contestazione, ma possono anche essere relativi ad anni diversi, purché si riflettano sul periodo fiscale interessato traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi.

La norma richiamata, infatti,contempla quali indici di capacità contributiva accanto al possesso dei c.d. beni indice anche le "spese per incrementi patrimoniali" cioè le spese sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente e,in questo caso, stabilisce la presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all'anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai quattro anniprecedenti sulla base dell'id quod plerumque accidit, della considerazione cioè delfatto che normalmente la capacità di sostenere una spesa elevata deriva non solo dal reddito dell’anno in corso ma anche da disponibilità accumulate negli anni precedenti.

La norma detta, quindi, a favore del contribuente una presunzione iuris tantum che le risorse necessarie a sostenere la spesa siano costituite da redditi conseguiti, quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti e la presunzione può, comunque, essere superata dal contribuente dimostrando che,in realtà, la spesa è stata sostenuta per intero con redditi esenti nell o stesso anno in cui è stata effettuata ovvero in uno solo dei quattro anni precedenti ( Cass. 2022 n. 26916; Cass. 2021 n. 27433; Cass. 2024 n. 7672; Cass. 31380 del 2024).

3.4. La CTR ha, dunque, correttamente applicato i principi richiamati allorché ha ritenuto infondata la doglianza del ricorrente relativa “ al conteggio degli incrementi patrimoniali degli anni successivi ” a quello oggetto dell’accertamento. 4.Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 commi 4,6 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 4 comma 2 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] per aver la CTR preteso dal contribuente la prova diabolica del nesso diretto tra le disponibilità finanziarie documentalmente provate e le singole spese contestate così violando la disciplina richiamata che onera il contribuente di provare l’esistenza di redditi esenti sufficienti a finanziare la spese per incrementipatrimoniali e non anche il loro specifico impiego negli acquisti contestati.

4.1. Il motivo è infondato.

4.2. Nel delineare il contenuto della prova contraria gravante sul contribuente ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 9173 per superare le presunzioni derivanti dall’accertamento sintetico del reddito con il metodo del c.d. redditometro la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che ove si contesti, in particolare, al contribuente di aver sostenuto spese incrementative o di manutenzione del patrimonio che rivelino una capacità contributiva superiore a quella risultante dal reddito dichiarato , il contribuente deve provare non solo la disponibilità di risorse finanziarie sufficienti a sostenerle, esenti o già soggette a ritenuta , ma deve anche fornirela prova, con idonea documentazione, dell’esistenza di circostanze sintomatiche del fatto che s iano stat e effettivamente impiegate per sopportare le spese contestate, come l’entità e la durata del possesso.

Afferma,al riguardo , la Corte che Nel metodo di accertamento sintetico basato sul redditometro, la disponibilità di determinati beni costituisce una presunzione legale relativa di capacità contributiva.

Il contribuente ha l'onere di provare con idonea documentazione che il reddito presunto non esiste o che è costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta.

La prova contraria offerta dal contribuente nel contesto del redditometro deve dimostrare l'esistenza e l'effettivo utilizzo di ulteriori redditi per mantenere le spese contestate.

Non è sufficiente la mera disponibilità di ulteriori redditi, ma è necessario provare circostanze sintomatiche del loro impiego per coprire le spese. (Cass. n. 18768 del 2024; Cass. n. 16098 del 2024 ) .

In particolare, poi, la Corte chiarisce, nell a motivazione dell’ ordinanza n. 16098 del 2024 , che la norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere).

In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della "durata" del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentite la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell'accertamento sintetico, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le speseo il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati Cass. 20/01/2017, n. 1510; Cass. 16/07/2015, n. 14885; Cass. 23/03/2018, n. 7389; Cass.10/07/2018, n. 18097; ed ancora Cass. 30/07/2019, n. 20479; Cass.4/08/2020, n. 16637.

4.3. La CTR si è, quindi, attenuta ai principi richiamati nella parte in cui ha ritenuto insufficiente la sola prova da parte del contribuente delle dismissioni dicespiti patrimoniali in mancanza di elementi documentati del fatto che avesse utilizzato ilricavato per sostenere le spese su cui si fonda l’accertamento. 5.Con il quinto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 738 c.p.c. e degli articoli 115 e 116 c.p.c. laddove ha escluso la rilevanza ai fini della prova contrariaofferta dal contribuente delle dichiarazioni dei suoi genitori relative alle loro donazioni a suo favore , in ragione della necessità della forma solenne a pena di nullità e della loro inopponibilità all’amministrazione.

5.1. Il motivo è infondato.

5.2. In tema di valutazione dell’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi relative a donazioni effettuate a favore del contribuente la giurisprudenza dellaCorte ha ripetutamente affermato in linea generale, che, considerata la finalità propria dell'accertamento sintetico del reddito ai sensi dell'art. art. 38 comma 4 d.P.R. n. 600 del 1973, inteso alla ricostruzione della effettiva capacità contributiva del contribuente sulla base della disponibilità di una serie di beni e servizi, non può assumere rilievo limitativo di tale verifica la mancata adozione della forma prescritta per la opponibilità a terzi delle donazioni effettuate in favore del contribuente da parte dei genitori (Cass. n. 5419 del 2017; Cass. n. 7258 del 2017) e che le dichiarazioni provenienti dai terzi in ordine alla dazione delle somme devono essere valutate come prove indiziarie (Cass. n. 238 del 2024).

5.3. Nel caso di specie, la CTR ha erroneamente affermato solo ad abundantiaml’inidoneità delle dichiarazioni dei genitori prive di data certa aprovare donazioni per loro natura soggette a forma scritta ad substantiam ma le ha , poi , valutate ritenendole insufficienti a provare “ il possesso in capo ai pretesi donatari del denaro né il suo versamento a favore del preteso donatario, posto che il trasferimento di somme così elevate non poteva avvenire se non tramite banche”.

Non sussiste, pertanto, la violazione lamentata perché, nonostante le erronee affermazioni in linea di principio contenute nella motivazione , la CTR ha poi ritenuto insufficiente la prova indiziaria delle dichiarazioni dei genitori in ragione dell’entità delle sommedonate, esprimendo un giudizio difatto non sindacabile nel giudizio di legittimità .

6. I l ricorso va, dunque, accolto co n riferimento al secondo motivo, rigettati gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.

Anonimizzato ex art. 52 D.Lgs. 196/2003
C ha pronunciato la seguente ORDINANZA sul ricorso iscritto al n. 16041/2017R.G. proposto da: [OSCURATO:PERSONA]’ NEREO, elettivamente domiciliato a Dolo presso lo studio dell’avv. [OSCURATO:PERSONA] che lo rappresenta e difendeper procura speciale in calce alla comparsa di costituzione del 7.5.2024; -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore , rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici a Roma, via dei Portoghesi n.12 è elettivamente domiciliata; -controricorrente- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n.6857 del 2016 depositata i l 14 dicembre 2016 , non notificata . Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 20 gennaio 2026 dal [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1. La controversia trae origine dall’impugnazione da parte di [OSCURATO:PERSONA] degli avvisi di accertamento n. T9T010101681/2012 e n.T9T0101 00072/2013, entrambi parzialmente annullati in autotutela, con cui l’amministrazione finanziaria aveva rettificato induttivamente il reddito dichiarato, ai sensi dell’art. 38 commi4, 5 , 6 del d.P.R. n. 600 del 1973, a fini IRPEF e addizionali, accertando un reddito imponibile sintetico di euro 65.278,86 per l’anno di imposta 2007 e di euro 70.197,36 per l’anno di imposta 2008, in ragione della titolarità di diversi beni immobili e mobili registrati, di una polizza assicurativa e di una seriedi spese sostenute tra il 2006 e il 2011,contestate a titolo di incrementi patrimoniali. 2. La sentenza della CTP di Mantova che aveva accolto l’impugnazione solo parzialmente era stata appellata dal contribuente e la CTR della Lombardia aveva respinto il gravame ritenendo infondate le questioni proposte dall’appellantein ordine alla nullità dell’atto impositivo per difetto di contraddittorio e alle contestazioni rivolte all’individuazione di taluni beni indice. 3. Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto ricorso per cassazione,affidandosi a cinque motivi, e l’A genzia delle E ntrate si è difesa con controricorso. 4. Dopo la fissazione dell’adunanza camerale per la decisione del ricorso, il ricorrente ha depositato, in data 2.1.2026, memoria illustrativa ai sensi dell’art. 380 bis 1. c.p.c. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il primo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 comma 6 del d.P.R. n. 600 del 1973, dell’art. 4 comma 2 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA], dell’art. 6, commi 2,3,4,5,dell’art. 10 comma 1 della legge n. 212 n. 2000, dell’art. 97 comma 2 Cost, dell’art. 41 CEDU e dell’art. 6 del d. lgs. n. 218del 1997 per la mancata instaurazione da parte dell’amministrazione finanziaria del contraddittorio con il contribuente prima dell’ emissione dell’avviso di accertamento, da ritenersi obbligatorio a pena di nullità sulla base dei principi generali dettati dalle norme richiamateanche a prescindere dall a ritenuta inapplicabilità alla fattispecie dell’art. 22 comma 1 d.l. n. 78 del 2010che aveva reso necessario il contraddittorio preventivo per gli anni di imposta successivi. 1.1. Il motivo è infondato. 1.2. La Corte ha ormai da tempo chiarito che non sussiste , in materia di imposte dirette, l’obbligo generale dell’amministrazione finanziaria di instaurazione del contraddittorio preventivo con il contribuente a pena di nullità dell’atto impositivoche non è previsto né dalla disciplina nazionale néè desumibile da lla legislazione unionale ( Cass. S ez. U n. 24823 del 2015 ) mentre la specifica previsione dell’obbligo di invitare il contribuente al contraddittorio, contenuta all’art. 38 comma 7 d.P.R. n. 60 0 del 1973 , è stata introdotta dall’art. 22 del d.l. n. 78 del 2010 ed è applicabile solo a partiredall’anno di imposta 2009 ( Cass. n. 11283 del 2016). La giurisprudenza della Corte più recente ha dato continuità all’orientamento richiamato riaffermando che In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'Amministrazione finanziaria è gravata esclusivamente per i tributi "armonizzati" di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, pena l'invalidità dell'atto, mentre, per quelli "non armonizzati", non essendo rinvenibile, nella legislazione nazionale, una prescrizione generale, analoga a quella comunitaria, solo ove risulti specificamente sancito, come avviene per l'accertamento sintetico in virtù dell'art. 38, comma 7, del d.P.R. n. 600 del 1973, nella formulazione introdotta dall'art. 22, comma 1, del d.l. n. 78 del 2010, conv. dalla legge n. 122 del 2010, applicabile, però, solo dal periodo d'imposta 2009, per cui gli accertamenti relativi alle precedenti annualità sono legittimi anche senza l'instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale. (Cass. n. 31380 del 2024). 1.3. La CTR non si è discostata dai principi richiamati quando ha ritenuto l’inesistenza di un obbligo generale dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio preventivo con il contribuente in materia di tributi non armonizzati, quali sono le imposte dirette, e l’irretroattività della specifica previsione della necessità del contraddittorio preventivo nell’ambito del procedimento di accertamento sintetico del reddito, introdotta dall’art. 22 comma 1 del d.l. n. 78 del 2010 con effetto apartire dall’annualità di imposta 2009. Non sussiste, pertanto, la violazione di legge lamentata. 2.Con il secondo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 comma 4 e ss. del d.P.R. n. 600 del 1973 dell’art. 2 comma 2 e dell’art. 3 comma 2 del d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA],dell’art. 164 comma 1 lett. b) del t.u.i.r, dell’art. 115 e 116 c.p.c. La CTR avrebbe, infatti, travisato le risultanze del registro dei cespiti ammortizzati, prodotto in giudizio dal contribuente ai fini dell’esclusione del bene indice costituito dall’autovettura Audi A4 perché nella disponibilità della sua impresa individuale, e avrebbe violato la disciplina dell’art. 38 e degli art. 2 e 3 del d.m.10.9.1992 secondo cui i beni strumentali all’attività di impresa non possono essere identificati come beni indice ai fini dell’applicazione dei parametri del c.d. redditometro. 2.1. Il motivo è fondato. 2.2. La CTR, sul motivo di appello del contribuente che contestava la qualificazione giuridica dell’autovettura Audi A4 come bene ad uso promiscuo ha affermato “ l’appellante sostiene che nessuna massima di esperienza giustificherebbe la limitazione al 50% del riconoscimento delle detraibilità dei costi per l’autoveicolo Audi A4. L’argomentazione è di scarsa chiarezza ma è sufficiente ricordare che, in punto di fatto, lo stesso contribuente aveva iscritto il veicolo al libro cespiti della sua impresa per quella percentuale, e che la fattispecie era così regolata dall’art. 121 bis del d. P.R. n. 917 del 1986 poi 164 1. co. lett. b)”. 2.3. La CTR nel passaggio richiamato ha equivocato le difese del contribuente che intendeva semplicemente contestare la qualificazione come bene indice dell’autovettura iscritta a libro cespiti dell’impresa individuale ela sua destinazione ad uso personale promiscuo per la quota della metàcome ritenut a dall’ U fficio , ed è incorsa così nel vizio di violazione di legge. 2.4. La giurisprudenza della Corte ha chiarito cheil vizio di violazione di legge investe immediatamente la regola di diritto applicata nella sentenza impugnata risolvendosi nella negazione o affermazione erronea dell’esistenza o inesistenza di una norma, ovvero nell’attribuzione alla norma di un contenuto che non possiede, avuto riguardo alla fattispecie delineata. Il vizio di falsa applicazione di legge consiste, invece, o nell'assumere la fattispecie concreta giudicata sotto una norma che non le si addice, perché la fattispecie astratta da essa prevista - pur rettamente individuata e interpretata - non è idonea a regolarla, o nel trarre dalla norma, in relazione alla fattispecie concreta, conseguenze giuridiche che contraddicano la pur corretta sua interpretazione. (Cass. n. 20870 del 2024; Cass. Sez. U n. 23745 del 2020). 2.5. Nel caso di specie la CTR, nel passaggio di motivazione trascritto al punto 2.2.,è incorsa nel vizio di falsa applicazione delle norme richiamate che nulla hanno a che vedere con la fattispecie concreta sottoposta al suo esame, concernente la natura o meno di bene strumentale dell’autovettura annoverata dall’Ufficio per la quota della metà fra i beni indice posti a fondamento dell’accertamento sintetico del reddito con il metodo del c.d. redditometro. La CTR, infatti, conferma la valutazione dell’ufficio in ordine all’uso promiscuo del bene strumentale e alla sua qualificazione come bene indice per la metà del suo valore facendo riferimento ad una norma inconferente: l’art. 164 comma 1 lett. b) t.u.i.r., richiamat o dalla sentenza impugnata , detta, infatti, la disciplina dei limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professionied è completamente avulsa dalla materia dei limiti di applicabilità del c.d. redditometro ai beni strumentali dell’impresa. 2.6. Sussiste, quindi, la violazione di legge lamentata dal ricorrente laddove la CTR non ha correttamente individuato le norme applicabili alla fattispecie e non ha verificato, invece, l’applicabilitàdegli articoli 2 e 3 del d.m. 10.9.1992 , a ll’ipotesi di bene iscritto nel registro cespiti dell’impresa ai fini dellapossibile esclusione dell’autovettura dal novero dei beni indice. 2.7.La CTR dovrà, quindi, procedere a nuovo esame del complesso delle risultanze istruttorie per verificare l’esistenza in concreto della prova dell’impiego promiscuo o meno del bene in questione ai fini dell’applicazione delle norme che regolano la fattispecie così che deve ritenersi assorbita la censura mossa alla valutazione delle risultanze del libro cespiti. 3.Con il terzo motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.,la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 comma 5 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 3 comma 7 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] per l’illegittima considerazione degli incrementi patrimoniali avvenuti in anni successivi a quello oggetto dell’accertamento. La CTR aveva, infatti, ritenuto corretto l’operato dell’Ufficio che, ai fini della determinazione sintetica del reddito complessivo degli anni 2007 e 2008 aveva tenuto conto anche delle spese per incrementi patrimoniali realizzati nel corso dei successivi anni 2009, 2010,2011. 3.1. Il motivo è infondato. 3.2. L‘art. 38 comma 5 d.P.R. n. 600 del 1973, nella versione vigente ratione temporis,prevede che “ Qualora l'ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell'anno in cui èstata effettuata e nei quattro precedenti”. 3.3. La Corte, pronunciando sulle modalità di applicazione del meccanismo dell’imputazione a ritroso delle spese per incrementi patrimoniali ha superato il precedente isolato dell’ordinanza n. 7147 del 2016 citato dal contribuente, secondo cui Nell'ambito dell'accertamento sintetico c.d. da redditometro, l'Amministrazione finanziaria non può far gravare sul computo dell'annualità accertata un incremento patrimoniale verificatosi in annualità successive, sulla base del criterio di ripartizione nei quattro anni precedenti l'esborso ed è ormai consolidata nell’ affermare che gli elementi e le circostanze di fatto utilizzate per l'accertamento sintetico non debbono necessariamente riferirsi all'anno in contestazione, ma possono anche essere relativi ad anni diversi, purché si riflettano sul periodo fiscale interessato traducendosi in ulteriori ed autonomi indici contributivi. La norma richiamata, infatti,contempla quali indici di capacità contributiva accanto al possesso dei c.d. beni indice anche le "spese per incrementi patrimoniali" cioè le spese sostenute per l’acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente e,in questo caso, stabilisce la presunzione di imputabilità del reddito, in quote costanti, all'anno in cui la spesa è stata effettuata ed ai quattro anniprecedenti sulla base dell'id quod plerumque accidit, della considerazione cioè delfatto che normalmente la capacità di sostenere una spesa elevata deriva non solo dal reddito dell’anno in corso ma anche da disponibilità accumulate negli anni precedenti. La norma detta, quindi, a favore del contribuente una presunzione iuris tantum che le risorse necessarie a sostenere la spesa siano costituite da redditi conseguiti, quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei quattro anni precedenti e la presunzione può, comunque, essere superata dal contribuente dimostrando che,in realtà, la spesa è stata sostenuta per intero con redditi esenti nell o stesso anno in cui è stata effettuata ovvero in uno solo dei quattro anni precedenti ( Cass. 2022 n. 26916; Cass. 2021 n. 27433; Cass. 2024 n. 7672; Cass. 31380 del 2024). 3.4. La CTR ha, dunque, correttamente applicato i principi richiamati allorché ha ritenuto infondata la doglianza del ricorrente relativa “ al conteggio degli incrementi patrimoniali degli anni successivi ” a quello oggetto dell’accertamento. 4.Con il quarto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 38 commi 4,6 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell’art. 4 comma 2 d.m. [OSCURATO:DATA_NASCITA] per aver la CTR preteso dal contribuente la prova diabolica del nesso diretto tra le disponibilità finanziarie documentalmente provate e le singole spese contestate così violando la disciplina richiamata che onera il contribuente di provare l’esistenza di redditi esenti sufficienti a finanziare la spese per incrementipatrimoniali e non anche il loro specifico impiego negli acquisti contestati. 4.1. Il motivo è infondato. 4.2. Nel delineare il contenuto della prova contraria gravante sul contribuente ai sensi dell’art. 38 d.P.R. n. 600 del 9173 per superare le presunzioni derivanti dall’accertamento sintetico del reddito con il metodo del c.d. redditometro la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che ove si contesti, in particolare, al contribuente di aver sostenuto spese incrementative o di manutenzione del patrimonio che rivelino una capacità contributiva superiore a quella risultante dal reddito dichiarato , il contribuente deve provare non solo la disponibilità di risorse finanziarie sufficienti a sostenerle, esenti o già soggette a ritenuta , ma deve anche fornirela prova, con idonea documentazione, dell’esistenza di circostanze sintomatiche del fatto che s iano stat e effettivamente impiegate per sopportare le spese contestate, come l’entità e la durata del possesso. Afferma,al riguardo , la Corte che Nel metodo di accertamento sintetico basato sul redditometro, la disponibilità di determinati beni costituisce una presunzione legale relativa di capacità contributiva. Il contribuente ha l'onere di provare con idonea documentazione che il reddito presunto non esiste o che è costituito da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta. La prova contraria offerta dal contribuente nel contesto del redditometro deve dimostrare l'esistenza e l'effettivo utilizzo di ulteriori redditi per mantenere le spese contestate. Non è sufficiente la mera disponibilità di ulteriori redditi, ma è necessario provare circostanze sintomatiche del loro impiego per coprire le spese. (Cass. n. 18768 del 2024; Cass. n. 16098 del 2024 ) . In particolare, poi, la Corte chiarisce, nell a motivazione dell’ ordinanza n. 16098 del 2024 , che la norma chiede qualcosa di più della mera prova della disponibilità di ulteriori redditi (esenti ovvero soggetti a ritenute alla fonte), e, pur non prevedendo esplicitamente la prova che detti ulteriori redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, chiede tuttavia espressamente una prova documentale su circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto (o sia potuto accadere). In tal senso va letto lo specifico riferimento alla prova (risultante da idonea documentazione) della entità di tali eventuali ulteriori redditi e della "durata" del relativo possesso, previsione che ha l'indubbia finalità di ancorare a fatti oggettivi (di tipo quantitativo e temporale) la disponibilità di detti redditi per consentite la riferibilità della maggiore capacità contributiva accertata con metodo sintetico in capo al contribuente proprio a tali ulteriori redditi, escludendo quindi che i suddetti siano stati utilizzati per finalità non considerate ai fini dell'accertamento sintetico, perché in tal caso essi non sarebbero ovviamente utili a giustificare le speseo il tenore di vita accertato, i quali dovrebbero pertanto ascriversi a redditi non dichiarati Cass. 20/01/2017, n. 1510; Cass. 16/07/2015, n. 14885; Cass. 23/03/2018, n. 7389; Cass.10/07/2018, n. 18097; ed ancora Cass. 30/07/2019, n. 20479; Cass.4/08/2020, n. 16637. 4.3. La CTR si è, quindi, attenuta ai principi richiamati nella parte in cui ha ritenuto insufficiente la sola prova da parte del contribuente delle dismissioni dicespiti patrimoniali in mancanza di elementi documentati del fatto che avesse utilizzato ilricavato per sostenere le spese su cui si fonda l’accertamento. 5.Con il quinto motivo il ricorrente ha lamentato, in relazione all’art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 738 c.p.c. e degli articoli 115 e 116 c.p.c. laddove ha escluso la rilevanza ai fini della prova contrariaofferta dal contribuente delle dichiarazioni dei suoi genitori relative alle loro donazioni a suo favore , in ragione della necessità della forma solenne a pena di nullità e della loro inopponibilità all’amministrazione. 5.1. Il motivo è infondato. 5.2. In tema di valutazione dell’efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi relative a donazioni effettuate a favore del contribuente la giurisprudenza dellaCorte ha ripetutamente affermato in linea generale, che, considerata la finalità propria dell'accertamento sintetico del reddito ai sensi dell'art. art. 38 comma 4 d.P.R. n. 600 del 1973, inteso alla ricostruzione della effettiva capacità contributiva del contribuente sulla base della disponibilità di una serie di beni e servizi, non può assumere rilievo limitativo di tale verifica la mancata adozione della forma prescritta per la opponibilità a terzi delle donazioni effettuate in favore del contribuente da parte dei genitori (Cass. n. 5419 del 2017; Cass. n. 7258 del 2017) e che le dichiarazioni provenienti dai terzi in ordine alla dazione delle somme devono essere valutate come prove indiziarie (Cass. n. 238 del 2024). 5.3. Nel caso di specie, la CTR ha erroneamente affermato solo ad abundantiaml’inidoneità delle dichiarazioni dei genitori prive di data certa aprovare donazioni per loro natura soggette a forma scritta ad substantiam ma le ha , poi , valutate ritenendole insufficienti a provare “ il possesso in capo ai pretesi donatari del denaro né il suo versamento a favore del preteso donatario, posto che il trasferimento di somme così elevate non poteva avvenire se non tramite banche”. Non sussiste, pertanto, la violazione lamentata perché, nonostante le erronee affermazioni in linea di principio contenute nella motivazione , la CTR ha poi ritenuto insufficiente la prova indiziaria delle dichiarazioni dei genitori in ragione dell’entità delle sommedonate, esprimendo un giudizio difatto non sindacabile nel giudizio di legittimità . 6. I l ricorso va, dunque, accolto co n riferimento al secondo motivo, rigettati gli altri, con conseguente cassazione della sentenza impugnata e rinvio della causa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, che provvederà anche alla liquidazione delle spese del presente giudizio di legittimità. P.Q.
Sentenza Cassazione n. 04676/2026 — Fons Iuris — Fons Iuris