Cassazione n. 10171/2022

o la seguente ORDINANZA sul ricorso 8271-2020 proposto da: AGENZIA DELLE ENTRATE ([OSCURATO:CODICE_FISCALE_SOCIETA]), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] 12, presso l'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende, ope legis; - ricorrente - Contro [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], elettivamente domiciliati in ROMA, [OSCURATO:PERSONA] D'AREZZO N. 2, presso lo studio dell'avvocato [OSCURATO:PERSONA], che li rappresenta e difende unitamente all'avvocato [OSCURATO:PERSONA]; - controricorrenti - avverso la sentenza n. 4961/20/2019' della [OSCURATO:PERSONA] della LOMBARDIA, depositata il 10/12/2019; udita la relazione della causa svolta nella' camera di consiglio non partecipata del 23/02/2022 dal Consigliere [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA]. [OSCURATO:PERSONA] 1.[OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA], [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], i primi tre in qualità di eredi, la quarta di legataria, della successione di [OSCURATO:PERSONA], impugnavano davanti alla [OSCURATO:PERSONA] di Milano l'avviso di liquidazione con il quale l'Agenzia delle Entrate richiedeva il versamento dell'imposta di successione applicando l'aliquota di legge sul valore eccedente la franchigia del valore dell'asse ereditario e delle donazioni fatte in vita dal de cuius. 2.[OSCURATO:PERSONA] accoglieva parzialmente il ricorso. 3.La sentenza veniva impugnata dal'Agenzia delle Entrate e la [OSCURATO:PERSONA] della Lombardia rigettava l'appello rilevando che, ai fini del calcolo della franchigia, non potevano computarsi anche le donazioni fatte in vita dal de cuius essendo stato abrogato, al momento dell'apertura della successione, il regime del <coacervo» 4. Avverso la sentenza della CTR ha proposto ricorso per Cassazione l'Agenzia delle Entrate sulla base di un unico motivo. I contribuenti hanno svolto difese proponendo controricorso Ric. 2020 n. 08271 sez. MT - ud. 23-02-2022 -2- 5 Sulla proposta avanzata dal relatore ai sensi del novellato art. 380 bis cod. proc. civ. risulta regolarmente costituito il contraddittorio. I contribuenti hanno depositato memoria illustrativa. [OSCURATO:PERSONA] 1.Con il motivo di impugnazione l'Agenzia delle Entrate denuncia la violazione e la falsa applicazione degli artt. 2, commi 47 del d.l. 262/06, 8 comma 4 e 57 d.lvo 346/90, in relazione all'art. 360, comma 1 nr 3 cpc; si sostiene che la CTR abbia errato nel non aver tenuto conto, ai fini dell'erosione della franchigia, anche del coacervo delle donazioni. In particolare l'Agenzia delle Entrate reputa che la sommatoria tra relictum e donatum continua ad applicarsi, non più per il calcolo della progressività dell'imposta, sistema previsto dall'ad 7 d.lvo 346/90 ed abrogato da l'art.69 comma 1 lett c) della I. 342/2000 che ha introdotto il regime delle aliquote fisse, ma per verificare la progressiva riduzione della franchigia. Il nuovo regime del coacervo sarebbe accomunato a quello precedente dalla stessa ratio antielusiva. 2 Il motivo è infondato. 2.1 La questione rimessa allo scrutinio di questo Collegio è se, in tema di imposta di successione, ai fini del calcolo della franchigia da essa prevista, si debba tener conto anche di donazioni (che cumulate con la quota ereditaria formano il cosiddetto «coacervo delle donazioni») effettuate in vita dal de cuius. 2.2 L'istituto del "coacervo" era previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8,comma 4, secondo cui: «Il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della Ric. 2020 n. 08271 sez. MT - ud. 23-02-2022 -3- determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari (...); il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario. (...)». 2.3 L'art 7 del d.lvo 246/1990, es )ressamente richiamato kigk&e-, \(§uccessiva disposizione di cui sopra si è dato conto, che prevedeva un sistema impositivo fondato sulle aliquote progressive, è stato abrogato dall'ad 69 comma 1 lett. c) che ha introdotto modalità di determinazione delle aliquote fisse in ragione del grado di parentela. 2.4 In tale situazione normativa sono poi sopravvenute la soppressione dell'imposta sulle successioni e donazioni (L. n. 383 del 2001) e la sua reistituzione (D.L. n. 262 del 2006, conv. in L. n. 286 del 2006). Per ciò che interessa in questa sede, l'art 52 comma 2 del d.lvo 346/1990 ha anche formalmente eliminato, abrogandola espressamente, l' art 7 commi da 1 a 2-quater del d.lvo 346/1990 che costituiva, come detto, il riferimento e presupposto imprescindibile del citato art. 8, comma 4, mentre l'art 2 c:omma 52 richiama, "per quanto non disposto dai commi da 47 a 49 e da 51 a 54" le disposizioni del D.Lgs. n. 346 del 1990, "in quanto compatibili" 2.5 Sulla scorta di tale complesso compendio normativo il consolidato orientamento giurisprudenziale del quale la stessa CTR dà conto ha affermato il principio secondo il quale « in tema d'imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, deve ritenersi implicitamente abrogato il D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 8, comma 4, che prevedeva il cumulo del "donatum" con il "relictum" al solo fine di determinare Ric. 2020 n. 08271 sez. MT - ud. 23-02-2022 -4- l'aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall'aliquota fissa sul valore non dell'asse, ma della quota di eredità o del legato" (Cass. n. 24940/2016, n. 26050/2016, n. 12779/2018, 12799/2018, 32830/2018 e 758/2019). 2.6 L'insegnamento della giurisprudenza sopra passata in rassegna è stato ribadito da una recente sentenza di questa Corte che ha precisato quanto segue « il cumulo delle donazioni era espressamente limitato "ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7"; vale a dire, delle aliquote progressive di cui al D.Lgs. n. 346 del 1990, tariffa allegata. Il sistema impositivo mediante aliquote progressive era tuttavia già venuto meno ... in forza della L. n. 342 del 2000, art. 69, comma 1, lett. c) (recante aliquote fisse in ragione del grado di parentela)."; secondo "plurimi e convergenti precedenti giurisprudenziali di legittimità (Cass. nn. 29739/08; 5972/07; 8489/97).... la previsione di cui al citato D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 8, comma 4, prescrivente il coacervo (o cumulo) del donatum con il relictum - non era finalizzato a ricomprendere nella base imponibile anche il donatum (oggetto di autonoma imposizione), ma unicamente a stabilire una forma di riunione fittizia nella massa ereditaria dei beni donati, ai soli fini della determinazione dell'aliquota da applicare per calcolare l'imposta sui beni relitti. Il sistema della riunione fittizia, in altri termini, operava in funzione antielusiva, così da evitare che il compendio ereditario venisse sottratto all'imposizione progressiva mediante preordinate donazioni in vita.";fernno restando che - come poc'anzi evidenziato - il cumulo non sortiva effetto impositivo del donatum, ma soltanto effetto determinativo dell'aliquota progressiva, si ritiene logica e coerente conseguenza che, Ric. 2020 n. 08271 sez. MT - ud. 23-02-2022 -5- eliminata quest'ultima in favore di un sistema ad aliquota fissa sul valore non dell'asse globale ma della quota di eredità o del legato, non vi fosse più spazio per dar luogo al coacervo. Nè, una volta differenziate le aliquote di legge sulla base del criterio primario non dell'ammontare c:rescente del compendio ereditario ma del rapporto di parentela, poteva residuare alcuna ratio antielusiva. » ( cfr Cass. 22738/2020). 2.7 La disciplina del cumulo delle donazioni con il relictum non può ritenersi operante , come afferma l'Agenzia delle Entrate, al fine di delimitare la base imponibile al netto della franchigia esente da imposta. 2.8 Sul punto la nuova normativa nulla prevede in proposito e l'art 8 comma 4 d.lvo 346/90, formalmente fatto rivivere dal legislatore del 2006 solo se compatibile con il nuovo assetto normativo, continua ad essere inconciliabile , per le ragioni esposte dalla giurisprudenza di cui sopra si è dato conto, con la disciplina della reintrodotta imposta di successione che ha confermato l'imponibilità su aliquote fisse e non progressive del valore complessivo dei beni devoluti a ciascun erede o legatario in ragione del rapporto di parentela. 3 Il ricorso va quindi rigettato. 4 Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo. PQM La Corte, rigetta il ricorso. Condanna l'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese del presente giudizio che liquida in C 5.600,00 per compensi, C Ric. 2020 n. 08271 sez. MT - ud. 23-02-2022 -6- 200,00 per spese oltre Iva , Cap e rimborso forfettario nella misura del 15%. Così deciso nella Camera di Consiglio del 23 feibbraio 2022 [OSCURATO:PERSONA]. Mau