Cassazione n. 23186/2022

NZA sul ricorso iscritto al n. 38174/2019R.G. proposto da [OSCURATO:PERSONA], rappresentatoe difeso da gli avv.ti [OSCURATO:PERSONA] e [OSCURATO:PERSONA], presso cui è elettivamente domiciliata in Roma alla via [OSCURATO:PERSONA] n.72; -ricorrente - CONTRO Agenzia delle entrate, in persona del direttore p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui ufficidomicilia in Romaalla via dei Port oghesi, n. 12; -controricorrente- avverso la sentenza n.3024/2019 d ella Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata in data 11 aprile 2019 , depositata in data 16maggio 2019 e non notificata. Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 1 2 luglio 2022 dal consigliere [OSCURATO:PERSONA].[OSCURATO:PERSONA]: 1. [OSCURATO:PERSONA] ricorre con dieci articolati motivi avverso l’Agenzia delle entrate per la cassazione del la sentenza n. 3024/2019 della Commissione tributaria regionale del Lazio, pronunciata in data 11 aprile 2019, depositata in data 16 maggio 2019 e non notificata, che ha accolto in parte l’appello del l’ufficio , in controversia concernente l’impugnativa de gli avvisi di accertamento e dell’atto di irrogazione delle sanzioni, per maggiori Irpef, Irap ed Iva relative agli anni di imposta 2007 e 2008; a fondamento della sua pretesa, l’ufficio assumeva che il ricorrente, avvalendosi della intermediazione fittizia della società [OSCURATO:PERSONA], fosse l’effettivo percettore e beneficiario dei corrispettivi, non dichiarati, relativi alla vendita di quadri di valore; l’Agenzia delle entrate, dunque, accertava l’omessa dichiarazione delvolume di affari e del reddito di impresa ai fini Irpef, l’omessa dichiarazione del valore della produzione ai fini Irap ed applicava all’Iva il regime del margine, con il metodo forfettario del calcolo dell’imposta ex art.36, comma 5, lett.a) d.l. n.41/1995; 2. la C.t.r., con la sentenza impugnata , riteneva che l’amministrazione finanziaria non era decaduta dal potere di accertamento ai fini Irpef ed Iva, dovendosi considerare il raddoppio dei termini di cui agli artt.43 d.P.R. n.600/1973 e 57 d.P.R. n.633/1972, a pplicabile ratione temporis sia agli avvisi di accertamento, notificati al contribuente in data 1 luglio ed 11 novembre 2014, sia l’atto di irrogazione delle sanzioni, per il quale trovava applicazione l’art.12, secondo comma –ter, d.l. n.78/2009; i giudici di appello ritenevano, inoltre, che sostanzialmente era stato rispettato l’obbligo del contraddittorio preventivo, osservando che, comunque, tale obbligo non si rinveniva per l’Irpef e l’Irap e rilevando che non vi era questione sul mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, di cui all’art.7, comma 7, l.n.212/2000, in quanto l’accertamento non traeva origine da verifiche presso il contribuente; nel merito della controversia, la C.t.r. riteneva che fosse fondato l’assunto dell’Agenzia delle entrate in ordine all’interposizione fittizia della società nelle operazioni di compravendita e che non vi fosse prova della riferibilità del rientro di somme ai sensi dell’art.13 bis d.l. n.78/2009 con l’oggetto del giudizio; 3. a seguito del ricorso, l’Agenzia delle entrate resis t e con controricorso; il ricorso è stato fissato per la camera di consiglio del 12 luglio 2022, ai sensi degli artt. 375, ultimo comma, e 380 bis 1, cod. proc. civ., il primo come modificato ed il secondo introdotto dal d.l. 31.08.2016, n.168, conv. in legge 25 ottobre 2016, n.197; le parti hanno depositato memorie; [OSCURATO:PERSONA]: 1.1. con il primo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2 bis, d.l. 1luglio 2009, n.78, e 3 l. 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo il ricorrente, la C.t.r. non avrebbe considerato che il raddoppio dei termini, per espressa previsione normativa, non trova applicazione per le annualità anteriori al 2009; con il secondo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 2 ter, d.l. 1luglio 2009, n.78, e 3 l. 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo il ricorrente, la C.t.r. non avrebbe rilevato la decadenza dell’ufficio dal potere di irrogazione delle sanzioni;con il terzo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, e 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; il ricorrente deduce che i giudici di appello hanno ritenuto legittimo l’agire dell’amministrazione finanziaria, nonostante il raddoppio dei termini non operasse per le fattispecie evasive che non avevano rilievo penale e non prevedevano l’obbligo di denunzia; con il quinto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.1, comma 132, l. 28 dicembre 2015, n.208, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., lamentando l’erroneo rigetto del motivo di appello volto ad affermare l’accertata tardività degli atti di accertamento e di irrogazione delle sanzioni, con conseguente decadenza dell’azione erariale, in ragione del carattere interpretativo e, quindi, retroattivo della norma in oggetto; con il sesto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.42 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., deducendo la mancata allegazione della trasmissione dell’informativa di reato ex art.331 cod. proc. civ.; con il settimo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art.43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, 57, comma 3, e 5 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, in relazione all’ art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., deducendo che il giudice di appello non aveva valutato l’effettiva sussistenza dei requisiti per il raddoppio del termine per l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni; 1.2. i primi tre motivi, il quinto, il sesto ed il settimo , da esaminare congiuntamente perché connessi, sono infondati e vanno dichiarati complessivamente inammissibili, in quanto non superano lo scrutinio ex art. 360 - bis, n. 1, c od proc. civ. poiché la pronuncia impugnata si ̀ adeguata alla consolidata giurisprudenza di legittimit à , che il ricorrente non ha criticato adeguatamente(Sez. U, Sentenza n. 7155 del 21/03/2017, Rv. 643549 –01); invero, i l raddoppio dei termini previsto da tali articoli consegue, nell'assetto anteriore alle modifiche di cui al d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128 e alla l. 31 dicembre 2015, n. 208, alla ricorrenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen.; la dizione legislativa rende chiaro che il raddoppio ̀ legato all'astratta sussistenza di un reato perseguibile d'ufficio, che fa sorgere l'obbligo di denuncia in capo al pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 331 citato, e non dipende dal suo accertamento in concreto; come pì volte precisato da questa Corte , anche sulla scorta dei princ̀pi enunciati da Corte cost. n. 247 del 2011, il raddoppio opera in presenza di tale presupposto astratto, indipendentemente dall'effettiva presentazione della denunzia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento del reato nel processo (Cass., Sez. VI, 28/06/2019, n. 17586, Cass., Sez. V, 13/09/2018, n. 22337; Cass., Sez. VI, 30/05/2016, n. 11171); come chiarito dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 247 del 2011 con riferimento ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972, i termini "brevi" ordinari operano in presenza di violazioni tributarie per le quali non sorge l'obbligo di denuncia penale per reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, mentre i termini raddoppiati operano in presenza di violazioni tributarie per le quali v'̀ l'obbligo di denuncia; dunque, cì che rileva ̀ solo la sussistenza dell'obbligo di denuncia, perch́ essa soltanto connota obiettivamente, sin dall'origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale ̀ connessa l'applicabilitàdei termini raddoppiati di accertamento; si è anche detto che in tema di accertamento tributario, il cd. raddoppio dei termini previsto dall’art. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973, attiene solo alla commisurazione del termine di accertamento ed i termini prolungati sono anch'essi fissati direttamente dalla legge, non integrando quindi ipotesi di "riapertura" o proroga di termini scaduti né di reviviscenza di poteri di accertamento ormai esauriti, in quanto i termini "brevi" e quelli raddoppiati si riferiscono a fattispecie “ab origine” diverse, che non interferiscono tra loro ed alle quali si connettono diversi, unitari e distinti termini di accertamento (Cass.Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 23628 del 09/10/2017) ; in conformità con la giurisprudenza citata, nel caso di specie, il giudice di appello ha ritenuto la sussistenza dei requisiti richiesti dagli artt. 43 d.P.R. n.600/1973 per le imposte dirette (ma non per l’Irap) e 57 d.P.R. n.633/1972 per l’Iva, nella versione applicabile ratione temporis, per il raddoppio dei termini in presenza di seri indizi del reato di dichiarazione infedele ex art.4 d.lgs. n. 74 /2000 per i quali vi eral'obbligo di presentazione di denuncia penale; riguardo alla specifica contestazione di condotta elusiva di cui agli atti impositivi impugnati, si ̀ recentemente chiarito che il c.d. raddoppio dei termini di cui all’art. 43, terzo comma, del d.P.R. n. 600/1973, nella formulazione applicabile ratione temporis, opera in presenza di seri indizi, con conseguente obbligo di denuncia penale, del reato di dichiarazione infedele, integrabile anche da condotte elusive a fini fiscali, purch́ riconducibili a quelle previste dagli artt. 37, comma 3 e 37 bis del d.P.R. n. 60071973, richiedendo la fattispecie di cui all’art. 4 del d. lgs. n. 74/2000 la mera indicazione, anche senza l’uso di mezzi fraudolenti, di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ed elementi passivi fittizi quando ricorrano le altre condizioni ivi previste e si superino le relative soglie di punibilità (cfr. Cass. sez. 5, ord. 28 aprile 2021, n. 11156); inoltre, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, questa Corte ha ulteriormente precisato che non incidono le modifiche introdotte dalla 1. n. 208 del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regime transitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambito applicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione - di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virt̀ del quale la nuova disciplina non si applica ń agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015,ń agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazione conosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notifica dell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre 2015 (cfr. Cass. sez. 5, 16 dicembre 2016, n. 26037; Cass. sez. 5, 9 agosto 2016, n. 16728; Cass. sez. 6-5, ord. 14 maggio 2018, n. 11620; Cass. sez. 6-5, ord. 17 ottobre 2018, n. 25975); dunque, con una decisione in linea con la giurisprudenza citata, correttamente la sentenza impugnata ha ritenuto che fosse operante, indipendentemente dall’allegazione della denunzia e dalle sorti del successivo procedimento penale, il raddoppio dei termini previsti dagli artt. 43 d.P.R. n.600/1973 per le imposte dirette (ma non per l’Irap) e 57 d.P.R. n.633/1972 per l’Iva, per gli accertamenti relativi alle annualità 2007 e 2008, notificati al contribuente nell’anno 2014; infine, anche con rifermento al raddoppio dei termini di cui all’art.12, commi 2 bis e 2 ter , d.l. n.78/2009, la sentenza di appello, che ha ritenuto la natura procedimentale della normativa in oggetto, appare correttamente motivata e conforme all’orientamento della giurisprudenza di legittimità;invero, questa Corte ha affermato che l a presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla l. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale - sia perché le norme in tema di presunzioni sono collocate, nel codice civile, tra quelle sostanziali, sia perché una diversa interpretazione potrebbe pregiudicare, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., l'effettività del diritto di difesa del contribuente rispetto alla scelta in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione - con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore (il 1° luglio 2009), quando venga in rilievo la sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, indipendentemente dalla applicabilità della presunzione legale di cui all'art. 12, comma 2 (Cass. sez.5, sent. 14 novembre 2019 n. 29632); 2.1. con il quarto motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt. 13 bis d.l. 1luglio 2009, n.78, e 2697 cod. civ., in relazione all’ art. 360 , primo comma, n.3, c od. proc. civ., lamentando l’illegittimo disconoscimento, da parte della C.t.r, degli effetti della clausola di salvaguardia dell’istituto del rimpatrio di attività finanziarie detenute all’estero, di cui si era avvalso il contribuente, e dell’erroneo riparto dell’onere della prova; 2.2. anche tale motivo è infondato e va dichiarato inammissibile, ex art. art. 360-bis, n. 1, c od proc. civ., in quanto la pronuncia impugnata si ̀ adeguata alla consolidata giurisprudenza di legittimità, che il ricorrente nonha criticato adeguatamente; questa Corte ha avuto modo di precisare che «in tema di esercizio del potere d'imposizione sui capitali c.d. "scudati", l'effetto preclusivo del generale potere di accertamento tributario, previsto all'art. 14, comma 1, lett. a), del d.l. n. 350 del 2001, ha natura di misura eccezionale di agevolazione per il contribuente, il quale ha l'onere di fornire la prova della ricorrenza dei presupposti; la limitazione normativa dell'inibizione dell'accertamento in riferimento agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio richiede la dimostrazione di una concreta correlazione oggettiva (quanto meno di compatibilità, se non di immediata derivazione, oltre che cronologica e quantitativa) tra il reddito accertato e la provenienza delle somme o dei beni rimpatriati o regolarizzati, nel senso che il reddito non dichiarato, oggetto di accertamento, deve essere collegato alle somme o ai beni emersi a seguito dei rimpatrio, restandopertanto escluse dall'efficacia inibente dello "scudo" tutte quelle fattispecie in cui l'accertamento abbia ad oggetto componenti estranei rispetto alle attività"scudate" e con essi non compatibili» (cfr. Cass. sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34577; Cass. sez. 5, 25 febbraio 2020, n. 4984); pertanto nel caso di specie, la C.t.r. risulta aver correttamente applicato i principi suddetti, senza incorrere nella lamentata violazione di legge, avendo ritenuto che il contribuente non aveva fornito adeguata dimostrazione del collegamento tra le “attività scudate” e quelle oggetto di accertamento, relative alla compravendita dei dipinti; 3.1. con l’ottavo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ., lamentando l’omessa dimostrazione degli elementi caratterizzanti l’interposizione fittizia della società [OSCURATO:PERSONA]., nonch́ l’omesso esame, ai sensi dell’ art. 360 , primo comma, n.5, cod. proc. civ.,di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, consistente nel pagamento con mezzi tracciabili alla società, che aveva emesso regolari fatture; con il nono motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione degli artt.2727 e 2729 cod. civ., nonché 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, in relazione all’ art. 360 , primo comma, n.3, cod. proc. civ., e la violazione del divieto di doppia presunzione in ordine alla prova dell’interposizione fittizia della società nella compravendita dei dipinti; 3.2. i motivi, da esaminare congiuntamente perché connessi, sonoinammissibili; l’art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n.600, applicabile ratione temporis, prevede: In sede di rettifica o di accertamento d'ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona ; in primo luogo, deve rilevarsi che non è configurabile nel sistema processuale undivieto di presunzioni di secondo grado, non essendo lo stesso riconducibile agli artt. 2729 e 2697 c.c., né ad altre norme; pertanto, è ben possibile che il fatto noto, accertato in via presuntiva, costituisca la premessa di un'ulteriorepresunzione, ferma restando la necessità di valutare in concreto l'attendibilità del risultato, in termini di gravità, precisione e concordanza idonee a fondare l'accertamento del fatto ignoto (Cass. s ez. 5 , ord. 29 ottobre 2020 n. 23860; conf. Cass. sez.5, ord. 7 dicembre 2020 n. 27982); nel caso di specie, il giudice di appello ha valutatogli elementi indiziari posti dall’ufficio a base dell’accertamento ( i documenti da cui risultava che il ricorrente era il proprietario di uno dei quadri, la circostanza che l’acquirente lo avesse indicato come tale per tutti i dipinti, l’inesistenza di qualsiasi documentazione attestante il rapporto di intermediazione, per il quale il ricorrente avrebbe percepito un compenso di 2 milioni di euro, l’assenza di prova del pagamento di tale ingente somma a favore del contribuente) ed ha ritenuto che, a fronte della loro gravità, precisione e concordanza, il contribuente non avesse fornito idonea prova contraria, evidentemente non potendosi ritenere sufficiente a tal fine la prova formale del pagamento alla società interposta (cancellata il 18 maggio 2009 dal registro della Camera di Commercio del Liechtstein) e l’emissione delle fatture; l’eventualeomesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l'omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti; la sentenza impugnata non incorre, dunque, nelle lamentate violazioni di legge, né in vizio di motivazione (peraltro non più censurabile per la mera insufficienza), avendo palesato adeguatamente l’iter logico giuridico posto a base della decisione ed esaminato in maniera coerente le risultanze istruttorie ritenute maggiormente significative;ogni ulteriore profilo di doglianza avanzato dal ricorrente è teso ad una revisione del merito della controversia, preclusa in sede di legittimità; 4.1. con il decimo motivo, il ricorrente denunzia la violazione e falsa applicazione dell’art. 12, comma 7, l. 27 luglio 2000, n.212, in relazione all’art. 360, primo comma, n.3, cod. proc. civ.; secondo il ricorrente, la C.t.r. non avrebbe rilevato il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni e l’inosservanza dell’obbligo del contraddittorio preventivo, per tutti i tributi, armonizzati e non; 4.2. anche tale ultimo motivo è in f ondato e deve essere dichiarato inammissibile, perché la pronuncia impugnata si ̀ adeguata alla consolidata giurisprudenza di legittimità, che il ricorrente non ha criticato adeguatamente; secondo il costante orientamento di questa Corte, in tema diaccertamento tributario, la redazione del verbale di verifica e di quello conclusivo delle operazioni è richiesta dall'art. 52, comma 6, del d.P.R. n. 633 del 1972 (applicabile non solo in materia di IVA ma anche di imposte dirette, in virtù del richiamo operato dall'art. 33, comma 1, del d.P.R. n. 600 del 1973) esclusivamente nelle ipotesi di accesso finalizzato all'acquisizione di documentazione, e non anche in quello diaccertamenti documentali cd. a tavolino, espletati autonomamente dall'Amministrazione finanziaria nei propri uffici (Cass. sez.5, sent. 4 aprile 2018 n. 8246); inoltre, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l'Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gliaccertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivam ente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. "atavolino" (Cass. S.U., sent. 9 dicembre 2015 n. 24823);infine, come si è ulterriormente precisato, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare, anche nell'ambito delle indagini cd. "atavolino" effettuate nei confronti di terzi, il contraddittorio endoprocedimentale ove l'accertamentoattenga a tributi "armonizzati", ma la violazione di tale obbligo comporta l'invalidità dell'atto purché il contribuente abbia assolto all'onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un'opposizione meramente pretestuosa (Cass., sez.5, sent. 19 luglio 2021 n.20436); pertanto, non rimane che ribadire l’assenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio per i tributi non armonizzati, mentre per quelli armonizzati la necessità per il contribuente, che denunzi la violazione delle garanzie procedimentali, di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere (onere del tutto inadempiuto nel caso in esame); pertanto il ricorso va dichiarato complessivamente inammissibile ed il ricorrente va condannato al pagamento delle spese processuali ; P.Q.M. la Corte dichiara inammissibile il ricorso; condanna il ricorrente a pagare all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in euro 7.800,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115/2002, dà a